Momentul constituirii bazei de calcul a impozitului pe veniturile din salarii, calculul si retinerea la sursa a acestui impozit

• Legea nr. 207/2015 - Codul de procedura fiscala: art. 21, art. 167 alin. (4), alin. (5) lit. a)
• Legea nr. 227/2015 - Codul fiscal: art. 78 alin. (1)
• Legea nr. 53/2003, rep.: art. 166
• H.G. nr. 1/2016 - Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal : pct. 14 alin. (1)

In acord cu prevederile art. 167 alin. (5) lit. a) Cod procedura fiscala creantele fiscale constand in impozit pe veniturile din salarii, au devenit exigibile la data scadentei, rezultand ca la acel moment coexistau creante certe, lichide si exigibile intre autoritatea fiscala si reclamanta, intervenind compensarea legala, de drept, potrivit art. 167 alin. (4) Cod procedura fiscala.

Compensarea opereaza de drept, prin efectul legii, autoritatea fiscala limitandu-se la a constata intervenirea sa la momentul indeplinirii conditiilor cumulative impuse de lege, fiind lipsit de relevanta sub acest aspect momentul la care se emite ori se comunica actul de constatare a compensarii.

Potrivit art. 21 Cod procedura fiscala, aprobat prin Legea nr. 207/2015, dreptul de creanta fiscala se naste in momentul in care, potrivit legii s-a constituit baza de impozitare care il genereaza. Impozitul pe veniturile din salarii are ca baza de impozitare mentionatele venituri ale salariatilor care, potrivit art. 166 Codul muncii, sunt achitate de angajator lunar, insa abia dupa epuizarea fiecarei luni in care angajatii au prestat munca, pana la finalul lunii neputandu-se stabili care sunt drepturile salariale ale fiecarui angajat, tocmai datorita faptului ca salariul este instituit prin contractul individual de munca sau prin dispozitii legale, dupa caz, pentru o luna, iar nu pentru fiecare zi de munca.

In aceasta privinta trebuie precizate si prevederile art. 78 alin. (1) Cod fiscal, aprobat prin Legea nr. 227/2015, potrivit carora „beneficiarii de venituri din salarii datoreaza un impozit lunar, final, care se calculeaza si se retine la sursa de catre platitorii de venituri ”. Totodata, art. 80 alin. (1) Cod fiscal precizeaza ca „platitorii de salarii si de venituri asimilate salariilor au obligatia de a calcula si de a retine impozitul aferent veniturilor fiecarei luni la data efectuarii platii acestor venituri”. In explicitarea acestor prevederi, pct. 14 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 1/2016 precizeaza ca venitul brut lunar din salarii, raportat la care se determina impozitul pe veniturile din salarii, conform art. 78 alin. (2) Cod fiscal, „reprezinta totalitatea veniturilor realizate intr-o luna, conform art. 76 alin. (1) - (3) din Codul fiscal de o persoana fizica”.

Toate aceste dispozitii legale se coroboreaza cu dispozitiile art. 166 Codul muncii, pentru a stabili ca baza de impozitare raportat la care se determina impozitul pe veniturile din salarii este lunara, constituindu-se abia la finalul unei luni calendaristice, iar nicidecum pe fiecare zi in care un salariat presteaza munca.

Baza de calcul a impozitului in discutie ia nastere abia la finalul lunii, in timp ce calculul si retinerea la sursa, respectiv, plata impozitului poate si trebuie sa fie facuta de catre angajator in cursul lunii urmatoare, la momentul platii salariilor si, respectiv, in interiorul termenului de plata legal stabilit (pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei pentru care se platesc aceste venituri).

(Sectia Contencios Administrativ si Fiscal, Decizia civila nr. 1467 din 3 decembrie 2019, rezumata de judecator dr. Diana Duma-Patrascu)

Prin cererea initiala de chemare in judecata, inregistrata pe rolul Tribunalului Timis la data de 14.06.2018, reclamanta S.C. A... S.A. prin administrator judiciar B... SPRL, in contradictoriu cu parata Administratia Judeteana a Finantelor Publice Timis, a contestat:

1. -Decizia nr. 52455/15.12.2017 emisa de parata in solutionarea contestatiei administrative;
2. -Decizia nr. 7248/01.09.2017 Dosar Fiscal 13939527 privind compensarea

obligatiilor fiscale;

3. -Decizia nr. 7248/01.09.2017 Dosar Fiscal 14648232 privind compensarea

obligatiilor fiscale;

4. Instiintarile privind stingerea obligatiilor fiscale nr. 252550/19.09.2017 emise in Dosarele Fiscale 16931 A-8-3-27; 14648232;13939527.

Prin sentinta civila nr. 433/15.03.2019 pronuntata de Tribunalul Timis in dosar

nr. [ ]/30/2018, a fost respinsa actiunea formulata de reclamanta S.C. A... S.A. reprezentata

de Administrator Special dl. C..., cu avizul Administratorului judiciar B... SPRL in contradictoriu cu parata Administratia Judeteana a Finantelor Publice Timis.

Impotriva acestei hotarari a formulat recurs reclamanta S.C. A... S.A. care solicita, in temeiul art. 483, art. 488 alin. (l) pct. 8 C. pr. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, admiterea acestuia, casarea sentintei recurate si, rejudecand in fond litigiul, admiterea actiunii, cu cheltuieli de judecata.

Invoca drept motiv de casare, cel prevazut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. pr. civ., „
cand hotararea a fost data cu incalcarea sau aplicarea gresita a normelor de drept material".
Astfel, arata ca un prim motiv de nelegalitate il reprezinta vadita eroare cu privire la starea de fapt retinuta de instanta de fond atunci cand a statuat ca stingerea creantei societatii fata de bugetul public a operat in data de 25.06.2017, data exigibilitatii impozitului datorat de societate, plata benevola a aceluiasi impozit prin cele doua ordine de plata aratate fiind ulterioara acestei date, si anume 24.07.2017.

In consecinta, desi obiectul prezentei actiuni o reprezinta anularea deciziilor de compensare 7248/01.09.2017 si 7248/01.09.2017 comunicate reclamantului la data de 25.09.2017, instanta de fond a retinut o alta stare de fapt, si anume ca respectivele compensari au avut loc la data de 25.06.2017, astfel incat platile benevol efectuate la data de 26.06.2017 si 24.07.2017 nu au nicio relevanta, fiind ulterioare operatiunii de compensare, in conditiile in care instanta de fond retine in continuare faptul ca, potrivit art. 167 alin. (8) Cod de procedura fiscala, organul fiscal competent comunica debitorului decizia cu privire la efectuarea compensarii, in termen de 7 zile de la data efectuarii operatiunii.

Sustine astfel ca intimata a operat/imputat in mod eronat toate platile efectuate de societate in perioada septembrie 2016-iulie 2017 si ca, timp de aproape un an de zile, la fiecare plata lunara efectuata, organele statului au inteles sa stinga alte obligatii fiscale decat cele mentionate in mod expres in ordinul de plata: platile din august 2016 au fost imputate pentru obligatiile din iulie 2016, cele din septembrie 2016 au fost imputate obligatiilor din august 2016 si tot asa, pana in iulie 2017, singurul scop fiind acela de a stinge obligatiile de plata din iulie 2016 (dinaintea deschiderii procedurii de insolventa) pentru care acestea au omis sa formuleze declaratie de creanta in conformitate cu dispozitiile Legii nr. 85/2014 si cu privire la care acestea sunt decazute din dreptul de a le mai recupera.

Invedereaza instantei faptul ca in materie fiscala sunt aplicabile dispozitiile art. 165 Cod procedura fiscala, dispozitii care sunt in deplina concordanta cu norma juridica generala prevazuta de art. 1507 alin. (3) Cod civil, prin urmare instantele judecatoresti trebuie sa tina cont de regula alegerii imputatiei platii de catre debitorul fiscal.

Cu alte cuvinte, in fiecare luna din perioada septembrie 2016-iulie 2017, societatea a platit lunar aceeasi suma de bani (fiind vorba de aceiasi salariati, cu aceleasi salarii) mentionand pe fiecare ordin de plata imputatia platii, iar organele fiscale au stins alte obligatii de plata decat cele mentionate pe ordinul de plata, stingand astfel si obligatiile de plata din prima jumatate a lunii iulie 2016, care trebuia sa faca obiectul unei declaratii de creanta pentru a fi inscrise in tabelul de creante, dar pe care organele statului nu au inteles sa le declare, ci sa le stinga contrar dispozitiilor legii speciale.

Invoca Decizia nr. 28/2018 a Inaltei Curti de Casatie si Justitie privind examinarea sesizarii formulate de Curtea de Apel Cluj - Sectia a III-a de contencios administrativ si fiscal cu privire la dezlegarea unei chestiuni de drept, din considerentele careia rezulta in mod evident ca o creanta bugetara nu mai poate fi valorificata in nici un mod atata vreme cat aceasta creanta nu a fost declarata in termen pentru a fi inscrisa in tabelul de creante ale debitorului aflat in insolventa, orice demers contrar fiind considerat abuz, si sanctionat potrivit dispozitiilor legale.

Avand in vedere imputatia platilor efectuate rezulta ca, in fapt, creantele stinse prin compensare de catre parata au in vedere activitatea societatii din 01-13.07.2016, pe care parata nu le-a mai defalcat; or, intr-adevar, scadenta acestor creante nascute anterior deschiderii insolventei, este ulterioara datei deschiderii insolventei si anume 25.08.2016. Insa, nu scadenta are relevanta pentru calificarea unei creante ca fiind anterioara sau ulterioara procedurii, ci momentul nasterii sale.

De aceea, art. 5 pct. 69 din Legea nr. 85/2014, mentioneaza ca „
tabelul preliminar de creante cuprinde toate creantele scadente sau nescadente, sub conditie sau in litigiu, nascute inainte de data deschiderii procedurii, acceptate de catre administratorul judiciar in urma verificarii acestora
”.

Sustine ca parata avea posibilitatea de a solicita inscrierea in tabelul preliminar al creantelor nascute in perioada 01-13 iulie 2016, desi scadenta acestora era de 25.08.2016 si astfel, toate platile unei creante anterioare deschiderii insolventei sunt sanctionate cu nulitatea de drept. In acest sens, art. 84 alin. (l) din Legea nr. 85/2014, dispune in mod foarte clar ca
„
in afara de cazurile prevazute la art. 87, de cele autorizate de judecatorul-sindic sau avizate de catre administratorul judiciar, toate actele, operatiunile si platile efectuate de debitor ulterior deschiderii procedurii, sunt nule de drept
”.

Mai sustine reclamantul recurent ca un alt motiv de nelegalitate a hotararii recurate il constituie interpretarea si aplicarea gresita a art. 90 alin. (1) si (2) din Legea nr. 85/2014,
„
Deschiderea procedurii de insolventa nu afecteaza dreptul niciunui creditor de a invoca compensarea creantei sale cu cea a debitorului asupra sa, atunci cand conditiile prevazute de lege in materie de compensare legala sunt indeplinite la data deschiderii procedurii. Compensarea poate fi constatata si de administratorul judiciar sau lichidatorul judiciar. 2) Prevederile alin. (1) se aplica in mod corespunzator si creantelor reciproce nascute dupa data deschiderii procedurii insolventei”
”.

Asadar, compensarea poate avea loc intre creante certe, lichide, exigibile care sunt ambele anterioare deschiderii procedurii, neputand avea loc compensarea unei creante anterioare deschiderii procedurii (cum este cea a AJFP aferenta perioadei 01-13.07.2016 daca se tine cont de imputatie fiecarei plati lunare efectuata in perioada septembrie 2016-iulie 2017) cu o creanta ulterioara deschiderii procedurii (cum este cea a societatii nascuta conform Sentintei civile nr. 2436/08.03.2017).

Mai arata recurentul ca instanta de fond a retinut faptul ca legea permite compensarea creantelor reciproce nascute dupa data deschiderii procedurii de insolventa astfel incat compensarile atacate nu pot fi anulate. Insa, compensarea unor creante ulterioare deschiderii procedurii, poate avea loc doar in cazuri exceptionale deoarece, cu privire la creantele curente (adica nascute dupa data de 14.07.2016), Legea nr. 85/2014 prevede o procedura speciala de stingere a creantelor, procedura denumita „cerere de plata” care este reglementata de art. 75 alin. (3) din Legea nr. 85/2014.

Cu alte cuvinte, pentru creantele nascute dupa data de 14.07.2016, organele fiscale trebuia sa faca o cerere de plata care sa fie supusa verificarii administratorului judiciar si chiar judecatorului sindic daca este sesizat in acest sens, si in nici un caz sa stinga de la sine putere prin compensare, niste creante curente doar pentru ca ar avea de restituit niste sume de bani catre societate.

Si astfel, abia dupa ce administratorul judiciar sau judecatorul sindic ar fi admis o astfel de cerere de plata, respectiva creanta putea fi stinsa si se putea opera compensarea creantelor reciproce.

Pentru argumentele evocate, solicita instantei de control judiciar sa admita recursul, sa caseze hotararea primei instante si, rejudecand, sa admita actiunea astfel cum a fost formulata; cu cheltuieli de judecata.

In drept isi intemeiaza recursul pe dispozitiile art. 483, art. 488 alin. (l) pct. 8 C. pr. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, precum si pe dispozitiile legale mai sus citate.

Analizand hotararea recurata prin prisma motivelor invocate, in conformitate cu prevederile art. 483 si urmatoarele Cod procedura civila, Curtea a respins recursul promovat, retinand urmatoarele:

Prin cererea promovata in fata instantei de contencios administrativ, reclamanta SC A... SA prin administrator judiciar B... SPRL, in contradictoriu cu parata Administratia Judeteana a Finantelor Publice Timis a solicitat pronuntarea unei hotarari judecatoresti prin care sa se dispuna - anularea Deciziei nr. 52455/15.12.2017 emisa de ANAF - DGRFP Timisoara -A.J.F.P. Timis, deoarece contestatia administrativa nu a fost motivata pe fond;

• anularea Deciziei privind compensarea obligatiilor nr. 7248/01.09.2017 Dosar Fiscal 13939527 comunicata societatii in data de 28.09.2017 pentru suma de 147 lei;
• anularea Deciziei privind compensarea obligatiilor fiscale nr. 7248/01.09.2017 Dosar Fiscal 14648232 comunicata societatii in data de 28.09.2017 pentru suma de 3.101 lei;
• anularea instiintarilor privind stingerea obligatiilor fiscale nr. 252550/19.09.2017 emise in Dosarele Fiscale 16931 A-8-3-27; 14648232; 13939527 in sensul ca sumele compensate, asa cum acestea au fost indicate mai sus, sunt achitate de societate anterior compensarii.

Instanta de fond a respins actiunea reclamantei, apreciind-o ca fiind neintemeiata.

Nemultumita fiind de solutia pronuntata, reclamanta a promovat calea de atac a recursului, invederand ca hotararea instantei de fond a fost data cu aplicarea eronata a normelor de drept material incidente in cauza.

Recurenta sustine ca un motiv de nelegalitate il reprezinta vadita eroare cu privire la starea de fapt retinuta de instanta de fond atunci cand a statuat ca stingerea creantei societatii fata de bugetul public a operat in data de 25.06.2017, data exigibilitatii impozitului datorat de societate, plata benevola a aceluiasi impozit prin cele doua ordine de plata aratate fiind ulterioara acestei date, si anume 24.07.2017, apreciind incidenta in speta a motivului de casare reglementat de legiuitor in art. 488 alin. (1) pct. 8 NCPC.

Analizand legalitatea solutiei pronuntata de instanta de fond, Curtea constata ca aceasta este temeinica, urmand ca recursul promovat de reclamanta sa fie respins ca neintemeiat, pentru considerentele care vor fi expuse in continuare.

In contul societatii reclamante A... SA au fost emise de catre parata Administratia Judeteana a Finantelor Publice Timis doua decizii privind compensarea obligatiilor fiscale, ambele purtand acelasi nr. 7248/01.09.2017, prin care s-au compensat sumele de 147 (in dosarul fiscal nr. 13939527) si 3101 lei (in dosarul fiscal nr. 14648232) reprezentand impozit pe salarii datorat de societate in perioada iunie - august 2017. Creanta datorata societatii A...

SA consta in suma de 802.283 lei dispusa a fi restituita acesteia prin sentinta civila nr. 2436/08.03.2017, din care suma de 794.809 lei individualizata pe numele domnului Tender Lucian Ovidiu, iar suma de 7474 lei pe cel al societatii A... SA.

Curtea constata ca reclamanta a formulat contestatie in procedura administrativa prealabila, inregistrata la A.J.F.P. Timis sub nr. 52455/08.11.2017, prin care a solicitat anularea Deciziei privind compensarea obligatiilor nr 7248/01.09.2017 Dosar Fiscal 13939527 comunicata societatii in data de 28.09.2017 pentru suma de 147 lei; anularea Deciziei privind compensarea obligatiilor fiscale nr. 7248/01.09.2017 Dosar Fiscal 14648232 comunicata societatii in data de 28.09.2017 pentru suma de 3.101 lei; anularea instiintarii privind stingerea obligatiilor fiscale nr. 252550/19,09,2017 emisa in Dosarele Fiscale 16931 A-8-3-27;13939527;14648232 in sensul ca sumele compensate sunt achitate de societate anterior compensarii. Reclamanta sustine ca sumele pe care societatea reclamanta le are de recuperat de la organele fiscale au fost compensate cu debite pe care societatea le-a achitat deja prin ordine de plata.

Prin Decizia nr. 52455/15.12.2017 a fost respinsa de catre A.J.F.P. Timis contestatia formulata de reclamanta impotriva deciziilor privind compensarea obligatiilor fiscale cu nr. 7248/01.09.2017 dosar fiscal 14648232 si nr. 7248/01.09.2017 dosar fiscal 13939527 ca neintemeiata.

Curtea constata ca nu se poate retine incidenta in speta a motivului de casare reglementat in art. 488 alin. (1) pct. 8 NCPC, referitor la gresita interpretare si aplicare a normelor de drept material in speta.

Astfel, nu s-ar putea retine ca instanta de fond s-ar fi aflat in eroare cu privire la data la care a intervenit compensarea creantelor reciproce dintre autoritatea fiscala parata si debitoarea reclamanta, pentru constatarea careia au fost emise deciziile de compensare contestate.

Curtea reaminteste ca stingerea prin compensare a creantelor mentionate nu intervine la data emiterii sau la momentul comunicarii deciziilor de compensare, ci opereaza de drept, prin efectul legii, la momentul in care sunt indeplinite cerintele in care intervine compensarea legala, referitoare la existenta reciproca a unor datorii certe, lichide si exigibile, avand ca obiect sume de bani, potrivit art. 1617 Cod civil, respectiv, art. 167 alin. (1), (2), (4) si (5) lit. a) Cod procedura fiscala, aprobat prin Legea nr. 207/2015.

In speta, prin deciziile atacate s-a constatat intervenirea compensarii legale intre obligatia de restituire catre reclamanta a unei sume retinute in cursul executarii silite, obligatie stabilita prin sentinta nr. 2436/8.03.2017, definitiva si, respectiv, obligatia societatii reclamante de a plati impozitul pe salarii aferent lunilor mai, iunie si iulie 2017, exigibile la data de 25.06.2017, 25.07.2017 si 25.08.2017, pentru punctele de lucru ale reclamantei.

Curtea retine ca in acord cu prevederile art. 167 alin. (5) lit. a) Cod procedura fiscala creantele fiscale constand in impozit pe veniturile din salarii, mai sus aratate, au devenit exigibile la data scadentei, astfel mentionata, rezultand ca la acel moment coexistau creante certe, lichide si exigibile intre autoritatea fiscala si reclamanta, intervenind compensarea legala, de drept, potrivit art. 167 alin. (4) Cod procedura fiscala.

Astfel fiind, Curtea retine ca in mod corect in cuprinsul deciziilor ce fac obiectul litigiului de fata au fost consemnate ca fiind stinse prin compensare creantele reciproce mentionate la data exigibilitatii impozitului pe veniturile din salarii, aceste aspecte fiind retinute si de catre instanta de fond.

Asadar, compensarea opereaza de drept, prin efectul legii, autoritatea fiscala limitandu-se la a constata intervenirea sa la momentul indeplinirii conditiilor cumulative impuse de lege, fiind lipsit de relevanta sub acest aspect momentul la care se emite ori se comunica actul de constatare a compensarii. Sub acest aspect criticile aduse sentintei recurate sunt nefondate.

In egala masura se apreciaza ca fiind nefondate sustinerile reclamantei cu privire la nelegalitatea deciziilor de compensare contestate, referitoare la efectuarea eronata a imputatiei platilor operate benevol de catre societate, ulterior deschiderii procedurii insolventei. Recurenta sustine in esenta ca deciziile de compensare ar fi nelegale intrucat, urmare a unor operatiuni succesive de imputatie a platilor, ar fi constatat stingerea altor creante fiscale constand in impozit pe veniturile din salarii decat ar fi fost legal (fiind stinse, cel putin partial creante pentru care contribuabila ar fi facut deja plati benevole prin OP nr. 225 si 262).

Acceptand rationamentul reclamantei, potrivit caruia deciziile contestate ar putea fi nelegale in masura in care ar fi stins, in urma operatiunilor succesive de imputatie a platii, alte creante fiscale decat cele existente in sarcina societatii la momentul emiterii actelor administrative fiscale, Curtea constata ca nu se verifica afirmatiile referitoare la realizarea eronata a imputatiei platilor.

Nu pot fi insusite de catre instanta sustinerile potrivit carora creantele constand in impozit pe veniturile din salarii aferent lunii iulie 2017 ar fi, cel putin in parte, pentru perioada 1 - 13 iulie 2016, anterioare deschiderii procedurii insolventei.

In fapt, se observa ca insasi recurenta sustine ca, relevant pentru calificarea creantelor unui debitor fata de care s-a deschis procedura insolventei este momentul nasterii acestora, indiferent de data scadentei, potrivit art. 5 pct. 69 si art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2014. Creantele in discutie nu au luat insa nastere anterior deschiderii procedurii insolventei, astfel cum se sustine, nici macar pentru perioada 1 - 13 iulie 2016.

Intr-adevar, Curtea reaminteste ca, potrivit art. 21 Cod procedura fiscala, aprobat prin Legea nr. 207/2015, dreptul de creanta fiscala se naste in momentul in care, potrivit legii s-a constituit baza de impozitare care il genereaza.

Trebuie mentionat insa, ca impozitul pe veniturile din salarii are ca baza de impozitare mentionatele venituri ale salariatilor care, potrivit art. 166 Codul muncii, sunt achitate de angajator lunar, insa abia dupa epuizarea fiecarei luni in care angajatii au prestat munca, pana la finalul lunii neputandu-se stabili care sunt drepturile salariale ale fiecarui angajat, tocmai datorita faptului ca salariul este instituit prin contractul individual de munca sau prin dispozitii legale, dupa caz, pentru o luna, iar nu pentru fiecare zi de munca.

In aceasta privinta trebuie precizate si prevederile art. 78 alin. (1) Cod fiscal, aprobat prin Legea nr. 227/2015, potrivit carora „beneficiarii de venituri din salarii datoreaza un impozit lunar, final, care se calculeaza si se retine la sursa de catre platitorii de venituri”. Totodata, art. 80 alin. (1) Cod fiscal precizeaza ca „platitorii de salarii si de venituri asimilate salariilor au obligatia de a calcula si de a retine impozitul aferent veniturilor fiecarei luni la data efectuarii platii acestor venituri”. In explicitarea acestor prevederi, pct. 14 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 1/2016 precizeaza ca venitul brut lunar din salarii, raportat la care se determina impozitul pe veniturile din salarii, conform art. 78 alin. (2) Cod fiscal, „reprezinta totalitatea veniturilor realizate intr-o luna, conform art. 76 alin. (1) - (3) din Codul fiscal de o persoana fizica”.

Toate aceste dispozitii legale se coroboreaza cu dispozitiile art. 166 din Codul muncii, pentru a stabili ca baza de impozitare raportat la care se determina impozitul pe veniturile din salarii este lunara, constituindu-se abia la finalul unei luni calendaristice, iar nicidecum pe fiecare zi in care un salariat presteaza munca. Astfel fiind, trebuie concluzionat ca, desi in cazul reclamantei deschiderea procedurii insolventei a survenit la mijlocul lunii iulie 2016, creanta fiscala constand in impozitul pe veniturile din salarii a luat nastere ulterior deschiderii procedurii insolventei, intrucat insasi baza de calcul a acestei creante s-a constituit doar la sfarsitul lunii mentionate, iar platitorul de salarii avea obligatia de a calcula si a retine impozitul doar la data efectuarii platii acestor venituri, in luna august 2016, pentru intreaga luna anterioara, iar nu fragmentat, dupa cum o parte din baza de impozitare se situeaza anterior ori ulterior deschiderii procedurii insolventei.

Normele legale invocate de catre recurenta, din cuprinsul Legii nr. 85/2014, nu pot conduce la o alta concluzie. Intr-adevar, art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 califica drept creante anterioare si creantele bugetare stabilite printr-o decizie de impunere intocmita ulterior deschiderii procedurii, care au ca obiect activitatea anterioara a debitorului, insa in speta aceasta dispozitie nu este aplicabila in cazul impozitului pe veniturile din salarii aferent lunii iulie 2016, caci, astfel cum s-a aratat deja, aceasta creanta nu este legata de o activitate a debitoarei anterioara deschiderii procedurii insolventei, insasi baza de calcul a impozitului luand nastere abia la finalul lunii, in timp ce calculul si retinerea la sursa, respectiv, plata impozitului poate si trebuie sa fie facuta de catre aceasta in cursul lunii urmatoare, la momentul platii salariilor si, respectiv, in interiorul termenului de plata legal stabilit (pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei pentru care se platesc aceste venituri).

Prin urmare, jurisprudenta invocata de catre recurenta, depusa la dosar impreuna cu notele scrise formulate, nu este relevanta in cauza, intrucat vizeaza intr-adevar ipoteze in care activitatea generatoare de creante ale unor creditori se situeaza in timp anterior deschiderii procedurii insolventei, in timp ce imprejurarile de fapt in speta de fata sunt diferite, dupa cum s-a aratat mai sus.

In egala masura se constata ca nu ar putea fi valorificata in cauza practica judiciara ilustrata prin sentinta civila nr. 31/JS/CC/6.06.2019, pronuntata de Tribunalul Caras-Severin in dosar nr. [,..]/115/2018/a5, depusa la dosar impreuna cu concluziile scrise ale reclamantei recurentei, in conditiile in care aceasta hotarare nu are caracter definitiv, cuprinzand o solutie izolata, neputandu-se astfel constitui intr-o baza legala suficienta pentru a da nastere unei sperante legitime in beneficiul reclamantei pentru interpretarea dispozitiilor art. 102 din Legea nr. 85/2014 in sensul sustinut de aceasta. De altfel, se constata prin consultarea datelor din aplicatia informatizata ECRIS, ca aceasta hotarare a fost reformata in calea de atac, fiind admisa contestatia formulata de creditoarea autoritatea fiscala impotriva raportului de activitate intocmit de administratorul judiciar in procedura insolventei, dispunandu-se anularea in parte a raportul contestat, in ceea ce priveste masura prin care s-a respins cererea creditoarei mentionate de plata a creantei curente in suma de 516.922 lei. Se poate observa astfel ca si in acea cauza creanta fiscala a fost calificata ca fiind curenta, iar nu anterioara deschiderii procedurii insolventei.

Curtea constata astfel ca sunt neintemeiate sustinerile reclamantei potrivit carora impozitul pe veniturile din salarii, aferent perioadei 1 - 13 iulie 2016 s-ar analiza ca o creanta anterioara deschiderii procedurii insolventei, putand fi realizata doar in procedura concursuala, prin inscrierea sa la tabelul preliminar de creante, in conformitate cu dispozitiile art. 5 pct. 69 din Legea nr. 85/2014, pe de o parte, in considerarea faptului ca creantele in discutie sunt curente, iar nu anterioare, iar pe de alta parte, raportat la dispozitiile art. 90 alin. (2) din acelasi act normativ, care, in mod expres, permit compensarea creantelor reciproce nascute dupa deschiderea procedurii insolventei.

Nu s-ar putea considera ca printr-o atare compensare s-ar realiza, astfel cum pretinde recurenta, o plata preferentiala, care ar frauda interesele altor creditori si ar contraveni scopului procedurii colective reglementate de Legea nr. 85/2014, atata timp cat in speta parata s-a raportat exclusiv la creante curente, iar stingerea acestora a operat ex lege, autoritatea fiscala limitandu-se la a constata indeplinirea conditiilor legal stabilite pentru stingerea in acest mod a creantelor reciproce dintre subiectii raportului de drept material fiscal.

In mod similar, se impune a fi inlaturate sustinerile recurentei potrivit carora ar fi nule operatiunile de stingere a unor creante, efectuate de debitor ulterior deschiderii procedurii insolventei, in temeiul art. 84 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, de vreme ce parata nu a procedat la stingerea unor creante anterioare, operatiunile pe care aceasta le-a realizat neputand fi incluse in sfera de aplicare a normei astfel invocate.

Nu pot fi insusite de catre instanta nici alegatiile reclamantei potrivit carora art. 90 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 ar permite doar compensarea unor creante certe, lichide si exigibile anterioare deschiderii procedurii, atata timp cat in alin. (2) se precizeaza expres ca „prevederile alin. (1) se aplica in mod corespunzator si creantelor reciproce nascute dupa data deschiderii procedurii insolventei”, indicand astfel posibilitatea stingerii prin compensare si a creantelor reciproce curente.

De altfel, posibilitatea stingerii prin compensarea unor astfel de creante curente este reglementata expres prin prevederile art. 167 alin. (7) teza a II-a Cod procedura fiscala, care fac trimitere la dispozitiile art. 165 din acelasi act normativ, acest din urma text legal stabilind ordinea de stingere a obligatiilor fiscale pentru debitorii care se afla sub incidenta legislatiei privind insolventa, in alin. (6).

Interpretarea coroborata a acestor norme conduce la concluzia ca organul fiscal este indreptatit sa constate stingerea prin compensare a obligatiilor fiscale, in masura in care acestea se califica drept creante curente, cum este cazul in speta, stingerea operand in ordinea prescrisa de lege, iar nicidecum potrivit optiunii debitorului fiscal, astfel cum pretinde reclamanta.

In aceasta privinta trebuie observat ca art. 165 alin. (1) Cod procedura fiscala statueaza regula potrivit careia imputatia platii se face potrivit optiunii debitorului fiscal, insa instituie simultan mai multe exceptii, referitoare, dupa caz, la distribuirea sumelor pe bugete sau fonduri, conform art. 163 Cod fiscal, la stingerea cu prioritate a unor creante fiscale (cum sunt amenzile contraventionale), la stabilirea unei ordini de stingere a creantelor pentru beneficiarii unor esalonari sau amanari la plata etc.

Intre aceste exceptii se regaseste si cea instituita de art. 165 alin. (6) Cod procedura fiscala, care stabileste, pentru debitorii aflati sub incidenta legislatiei privind insolventa, o anumita ordine de stingere a obligatiilor fiscale, aceste dispozitii constituind norme cu caracter special, fiind derogatorii de la regula cuprinsa in primul alineat al aceluiasi articol, aplicandu-se deci cu prioritate fata de aceasta, potrivit principiului
specialia generalibus derogant.

In mod legal, asadar, organul fiscal parat a facut aplicarea acestor dispozitii pentru realizarea imputatiei platilor operate de societate, neputandu-se considera ca deciziile de compensare atacate in cauza ar fi nelegale nici ca urmare a unor astfel de masuri, invocate de catre recurenta.

In fine, se constata ca, in ultima instanta, acceptand posibilitatea compensarii unor creante curente, nascute ulterior deschiderii procedurii insolventei, recurenta face referire la dispozitiile art. 75 alin. (3) din Legea nr. 85/2014, interpretandu-le in sensul ca organul fiscal ar fi fost indatorat sa formuleze o cerere de plata, supusa verificarii administratorului judiciar ori judecatorului sindic, iar nicidecum sa opereze el insusi prin compensare stingerea unor astfel de creante.

Aceasta interpretare nu poate fi acceptata de instanta, in primul rand deoarece, potrivit dispozitiilor deja amintite ale art. 1617 alin. (1) Cod civil si art. 167 alin. (4) Cod procedura fiscala, compensarea opereaza de drept, in puterea legii, nefiind deci supusa unei aprobari ori verificari din partea administratorului judiciar ori a judecatorului sindic, iar in al doilea rand in considerarea faptului ca dispozitiile invocate de recurenta, referitoare la „cererea de plata”, vizeaza actiuni judiciare initiate pentru determinarea existentei si/sau cuantumului unor creante asupra debitorului, nascute ulterior deschiderii procedurii insolventei, in alti termeni, creante care nu au caracter cert sau lichid, cu privire la care, asadar, nu se poate pune problema compensarii. Trebuie concluzionat astfel ca norma de care se prevaleaza recurenta nu este aplicabila in cazul creantelor ce indeplinesc conditiile pentru a fi stinse prin compensare, autoritatea fiscala fiind indreptatita sa constate indeplinirea conditiilor compensarii exclusiv prin aplicarea dispozitiile art. 167 alin. (7) teza I, la cererea debitorului sau din oficiu, fara vreun aviz sau verificare din partea administratorului judiciar.

Astfel fiind, s-a constatat ca recursul declarat este nefondat, fiind respins, potrivit art. 496, 498 C. pr. civ.