Inexistenta unui document privitor la calamitarea culturii de soia care sa permita exercitarea deducere TVA.

Conform prevederilor art.145 alin.(2) lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal „(2) Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni: a) operatiuni taxabile ”.

Curtea de Justitie a Uniunii Europene a aratat intotdeauna ca justitiabilii nu se pot prevala in mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii si ca autoritatile si instantele nationale sunt in masura sa refuze acordarea dreptului de deducere daca se stabileste, in raport cu elemente obiective, ca acest drept este invocat in mod fraudulos sau abuziv (Hotararea din 21 iunie 2012, Mahageben si David, C-80/11 si C-142/11).

Dupa cum a stabilit si autoritatea fiscala, referatul intocmit la data de 09.11.2014 chiar de societatea reclamanta, act care nu poarta nicio alta semnatura sau inregistrare de catre o institutie care sa confirme existenta starii de calamitate a culturii de soia in 2014, nu reprezinta un document de constatare a suprafetelor calamitate si, drept urmare, nu constituie un document justificativ care sa permita exercitarea dreptului de deducere TVA in baza art.145 alin.(2) lit. a.) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

O astfel de abordare nu contravine Directivei 2006/112 - art.167 si art.168 si jurisprudentei CJUE, preocuparea constanta fiind aceea a inlaturarii posibilitatii de frauda si crearea unui mecanism care sa permita exercitarea dreptului de deducere a TVA in conditii de legalitate.

Astfel, nu faptul ca societatea [...] S.R.L. a dedus TVA aferent achizitionarii de motorina, substante, ingrasaminte si lucrari agricole pentru o cultura de soia care nu a mai fost insa obtinuta atrage negarea

dreptului de deducere, ci faptul ca nu a probat in mod incontestabil, prin documente care sa certifice existenta starii de calamitate, ca a intervenit un motiv obiectiv de natura a impiedica realizarea culturii.

Art.145 alin.(2) lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal Cauza C-110/94, Hotararea din 29 februarie 2006, Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) Art. 167 si art.168 din Directiva UE 2006/112

1. Prin sentinta civila nr. 2001/05.12.2016,
   Tribunalul Tulcea a admis in parte actiunea formulata de reclamanta [...] S.R.L. in contradictoriu cu parata A.N.A.F. - Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Galati - Serviciul Solutionare Contestatii si a anulat in parte Decizia nr. 44/18.01.2016, urmare a solutionarii contestatiei inregistrate la D.G.R.F.P. Galati sub nr. .../28.12.2015 si decizia de impunere nr. [...]/29.10.2015 emisa in baza raportului de inspectie fiscala nr. [...]/29.10.2015, in ceea ce priveste suma de 20.757 lei reprezentand TVA stabilit suplimentar si suma de 1.755 lei reprezentand dobanzile si penalitatile de intarziere calculate la debitul principal.
2. Impotriva acestei hotarari judecatoresti
   a declarat recurs
   parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Galati - Administratia Finantelor Publice Tulcea, care a criticat solutia primei instante pentru nelegalitate, prin prisma motivului de casare prevazut de art. 488 pct. 8 NCPC, pentru urmatoarele considerente:

Se arata ca, urmare a inspectiei fiscale pentru solutionarea decontului de T.V.A. nr. .../22.12.2014, solutionat cu control ulterior, ce a cuprins perioada 01.11.2014 - 30.11.2014, s-a intocmit Raportul de Inspectie Fiscala nr. 329/29.10.2015 si Decizia de Impunere privind obligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala nr. [...]/29.10.2015, prin care s-a stabilit o diferenta in suma totala de 20.757 lei, pentru decontul mentionat. Suma de 20.757 lei, aferenta achizitionarii de combustibil (motorina), ingrasaminte si lucrari agricole folosite pentru cultura de soia (cultura a II a) infiintata in anul 2014, reprezinta consum nejustificat in raport cu productiile obtinute, si a fost considerata de catre organele de inspectie fiscala ca nefiind in folosul operatiunilor sale taxabile.

Invedereaza ca reclamanta, prin Referatul din data de 09.11.2014, face referire la cultura de soia (cultura II) infiintata in vara anului 2014 ca fiind calamitata 100% pe o suprafata de 38 ha si 70% pe o suprafata de 70 ha, insa acest referat nu poarta dovada comunicarii catre organele abilitate in acest sens, fiind semnat doar de reprezentantul societatii, iar pana la finalizarea inspectiei fiscale nu a prezentat nici un alt document care sa ateste calamitatea invocata.

In timpul inspectiei fiscale, s-au solicitat reclamantei documente justificative privind calamitatile, documente intocmite de organele abilitate (Primarie, APIA, Societati de asigurare - reasigurare), iar prin Nota explicativa nr. .../26.10.2015 s-a solicitat reprezentantului legal sa comunice daca pentru suprafata de 118 ha, cultivata cu soia cultura a II-a, infiintata in anul 2014 si calamitata, detine Procesul - Verbal de calamitate incheiat de catre reprezentantii legali ai institutiilor abilitate.

Potrivit recurentei, organele de inspectie fiscala au considerat ca nefiind in scopul operatiunilor sale taxabile suma de 20.757 lei, intrucat nu s-au realizat productii (conform suprafetei cultivate) si nu s-au realizat venituri impozabile (conform suprafetei cultivate), fiind incalcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare. Din prevederea legala se retine ca persoanele impozabile au dreptul sa-si deduca taxa pe valoarea adaugata aferenta achizitiilor de bunuri si servicii numai daca este indeplinita conditia de fond esentiala, aceea ca achizitiile pentru care se solicita deducerea sa fie utilizate in folosul operatiunilor taxabile ale persoanei impozabile, respectiv realizarea de venituri impozabile.

In situatia prezentata, intimata reclamanta nu a realizat venituri impozabile si nu a prezentat organelor de inspectie fiscala niciun document justificativ intocmit de organele abilitate care sa sustina calamitatea aferenta culturii de soia - cultura II.

Referitor la suma de 233 lei, reprezentand TVA deductibila aferenta achizitionarii de lumanari, pasta de dinti, lamai, mandarine, sucuri, mici, bere, mustar, cafea, ulei, se arata ca organele de inspectie fiscala au considerat ca nefiind in scopul operatiunilor sale taxabile, intrucat aceste produse nu genereaza venituri impozabile, fiind incalcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.

Intimata reclamanta [...] S.R.L. a formulat intampinare si a solicitat respingerea recursului, invederand ca in mod corect prima instanta a analizat dreptul de deducere TVA din toate perspectivele, din punct de vedere al dispozitiilor legale interne, dispozitiilor legale comunitare, al practicii judiciare interne si europene, retinandu-se ca dreptul de apreciere consacrat de art. 11 din Codul fiscal a fost exercitat de catre organul fiscal cu nesocotirea dispozitiilor comunitare in materie de TVA si a Deciziilor CJUE pronuntate in aplicarea Directivei CEE 112/2006.

3.
Analizand legalitatea sentintei recurate in raport cu motivele invocate, Curtea de apel constata ca
recursul este fondat,
pentru urmatoarele considerente:

Criticile sustinute de recurenta parata si incadrate in motivul de casare prevazut de art.488 pct.8 NCPC vizeaza gresita aplicare de catre instanta de fond a normelor de drept material reprezentate de prevederile art.145 alin.(2) lit. a din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, referitor la actele administrativ fiscale prin care s-a constatat ca societatea [...] S.R.L. nu are drept de deducere TVA pentru suma de 20.757 lei.

Potrivit raportului de inspectie fiscala partiala nr. [...]/29.10.2015, achizitiile de motorina, substante, ingrasaminte si lucrari agricole, efectuate pentru cultura a II a de soia infiintata in anul 2014, reprezinta un consum nejustificat in raport cu productiile obtinute, considerandu-se ca aceste cheltuieli nu au fost facute in folosul operatiunilor taxabile.

Apararea principala a societatii contestatoare a fost aceea ca aceasta cultura a II - a de soia din anul 2014 a fost calamitata in proportie de 100% pe o suprafata de 38 ha si in proportie de 70% pe o suprafata de 70 ha, productiile agricole nefiind obtinute din motive independente de vointa sa.

Conform prevederilor art.145 alin.(2) lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal „(2) Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni: a) operatiuni taxabile”.

Dreptul de deducere TVA a fost amplu analizat atat in jurisprudenta interna, cat si in cea a Curtii de Justitie a Uniunii Europene, instanta comunitara stabilind in mod constant ca dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care il datoreaza TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achizitionate si pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislatia Uniunii (Hotararea din 21 iunie 2012, Mahageben si David, C-80/11 si C-142/11 ) si ca dreptul de deducere prevazut la articolul 167 si urmatoarele din Directiva 2006/112 face parte integranta din mecanismul TVA-ului si, in principiu, nu poate fi limitat ( Hotararea din 21 martie 2000, Gabalfrisa si altii, C-110/98- C-147/98 ).

S-a statuat, de asemenea, ca din textul articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112 rezulta ca pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept sa fie utilizate in aval de persoana impozabila in scopul operatiunilor taxabile ale acesteia ( Hotararea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04 ).

Curtea de Justitie a Uniunii Europene a aratat intotdeauna ca justitiabilii nu se pot prevala in mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii si ca autoritatile si instantele nationale sunt in masura sa refuze acordarea dreptului de deducere daca se stabileste, in raport cu elemente obiective, ca acest drept este invocat in mod fraudulos sau abuziv (Hotararea din 21 iunie 2012, Mahageben si David, C-80/11 si C-142/11 ).

In cauza C-110/94, Hotararea din 29 februarie 2006, Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO), CJUE a aratat ca art.17 din Directiva a VI a nr.77/388/CEE trebuie interpretata in sensul ca permite unui contribuabil sa deduca taxa datorata pentru bunurile care i-au fost livrate sau pentru serviciile care i-au fost furnizate in scopul lucrarilor de investitii destinate de a fi folosite in cadrul operatiunilor taxabile. Dreptul de deducere ramane dobandit atunci cand,
din circumstante in afara vointei sale,
contribuabilul nu a folosit respectivele bunuri si servicii pentru realizarea operatiunilor taxate.

In cauza de fata, invocarea unei situatii obiective, care a condus la imposibilitatea absoluta a utilizarii achizitiilor mentionate in folosul unei activitati economice a persoanei impozabile si care sa permita exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului aferent acestor achizitii, impunea dovedirea fara echivoc a acestei situatii, respectiv a calamitatii naturale care a afectat cultura de soia.

Or, astfel cum a stabilit si autoritatea fiscala, referatul intocmit la data de 09.11.2014 chiar de societatea reclamanta, act care nu poarta nicio alta semnatura sau inregistrare de catre o institutie care sa confirme existenta starii de calamitate a culturii de soia in 2014, nu reprezinta un document de constatare a suprafetelor calamitate si, drept urmare, nu constituie un document justificativ care sa permita exercitarea dreptului de deducere TVA in baza art.145 alin.(2) lit.a.) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

O astfel de abordare nu contravine Directivei 2006/112 - art.167 si art.168 si jurisprudentei CJUE, preocuparea constanta fiind aceea a inlaturarii posibilitatii de frauda si crearea unui mecanism care sa permita exercitarea dreptului de deducere a TVA in conditii de legalitate.

Astfel, nu faptul ca societatea [...] S.R.L. a dedus TVA aferent achizitionarii de motorina, substante, ingrasaminte si lucrari agricole pentru o cultura de soia care nu a mai fost insa obtinuta atrage negarea dreptului de deducere, ci faptul ca nu a probat in mod incontestabil, prin documente care sa certifice existenta starii de calamitate, ca a intervenit un motiv obiectiv de natura a impiedica realizarea culturii.

A sustinut intimata reclamanta ca referatul privind starea de calamitate, intocmit la data de 09.11.2014, a fost inregistrat si la Primaria ..., institutie care prin intermediul agentului agricol poate confirma calamitatea culturii de soia, insa nu a fost in masura sa produca nicio dovada in acest sens, inscrisuri in acest sens putand fi solicitate inclusiv de la APIA, de la care societatea a primit subventii pentru cultura mentionata.

Fata de toate aceste argumente, consideram ca in mod corect a stabilit autoritatea fiscala ca societatea [...] S.R.L. nu are drept de deducere pentru TVA in suma de 20.757 lei, prima instanta facand o aplicare gresita a dispozitiilor art.145 alin.(2) lit. a din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, aspect care atrage incidenta motivului de casare prevazut de art.488 pct.8 NCPC.

In referire la suma de 233 lei, reprezentand TVA deductibila aferenta achizitionarii mai multor bunuri, se retine ca prima instanta a mentinut actele administrativ fiscale, astfel ca motivele de recurs sustinute in legatura cu suma mentionata sunt lipsite de interes si nu vor mai fi analizate.

In temeiul art.496 alin.(2) NCPC si art.498 alin.(1) NCPC, Curtea de apel va admite recursul, va casa in tot sentinta recurata si rejudecand, va respinge in tot contestatia formulata, ca nefondata.

Decizia civila nr. 322/CA/10.04.2017 Judecator redactor Ramona Poppa

A