Caracterizarea si efectele clauzelor contractelor de munca din perspectiva institutiei de drept fiscal privind veniturile salariale

Drept fiscal.

Art. 25, 43, 44 alin. 2 din Legea nr. 53/2003

Sustinerile recurentei-reclamante privind incompatibilitatea aplicarii concomitente atat a clauzei D1, privind existenta unui loc fix, cat si a clauzei D2, clauza de mobilitate, sunt intemeiate, clauzele analizate vizand un loc al desfasurarii activitatii diferit, respectiv unul fix, in cazul clauzei D1 si altul raportat la nevoile societatii in punctele de lucru ale acesteia.

Din perspectiva clauzei D2, instanta apreciaza ca sintagma de puncte de lucru avuta in vedere de clauza contractuala se refera la locatiile diferite in care se desfasoara activitatea specifica, iar nu la punctele de lucru reglementate ca dezmembraminte fara personalitate juridica ale societatilor comerciale prin art. 43 alin. 3 din Legea nr. 31/1990, republicata cu modificarile si completarile ulterioare, in forma in vigoare in perioada derularii contractelor.

Modul de organizare al societatii recurente in departamente, inclusiv cel privind Exploatarea, nu este de natura sa modifice conditiile de desfasurare efectiva activitatii specifice obiectului de activitate al societatii, de exploatare a materialului lemnos, in locatii diferite, atat la sediul societatii, cat si in padure, la locul unde se afla partida de lucru autorizata la exploatare.

Natura si efectele juridice ale celor doua institutii, delegarea si clauza de mobilitate, reglementate de dispozitiile art. 25, 43, 44 alin.2 din Legea nr. 53/2003, conduc la concluzia imposibilitatii aplicarii simultane a acestora in executarea aceluiasi contract. Astfel, prin incheierea contractului cu clauza de mobilitate salariatul accepta indeplinirea atributiilor de serviciu pe toata durata contractului in locatii diferite, in timp ce delegarea implica desfasurarea temporara, ocazionala, a unor lucrari sau sarcini corespunzatoare atributiilor de serviciu intr-o alta locatie decat cea stabilita initial prin contractul incheiat.

Recunoasterea ca efect al clauzei de mobilitate a dreptului salariatului la prestatii suplimentare din partea angajatorului in bani sau in natura nu are semnificatia indemnizatiei de diurna, reglementata in mod distinct de dispozitiile art. 44 alin. 2 Codul muncii, ci are drept efect stabilirea initiala si continua, la incheierea contractului, a modalitatii de acordare a prestatiilor suplimentare, conform art. 25 alin. 2 din Codul Muncii, aceste prestatii suplimentare avand caracterul veniturilor salariale in sensul stabilit de organele fiscale prin actele administrativ-fiscale contestate.

Curtea de Apel Bacau - Sectia a II-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal

Decizia civila nr. 818 din 9 iunie 2017

Prin sentinta civila nr. 995/C/13.10.2016 pronuntata de Tribunalul Neamt in dosarul nr. 387/103/2016 a fost respinsa, ca neintemeiata, actiunea formulata de reclamanta S.C. H

S.R.L. Tarcau in contradictoriu cu Agentia Nationala de Administrare Fiscala - Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Iasi prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice Neamt, actiunea avand ca obiect anularea deciziei de impunere F-NT 294/30.06.2015, a raportului de inspectie fiscala 267/30.06.2015, ca nelegale si netemeinice si inlaturarea obligatiilor fiscale suplimentare de plata de 1.108.227 lei stabilite in sarcina sa, cu titlu de contributie asigurari sociale, contributie asigurare accidente de munca, contributie la bugetul asigurarilor de stat pentru somaj, contributie la fondul de garantare pentru plata creantelor bugetare, contributii asigurari sociale, contributie pentru concedii si indemnizatii de asigurari sociale de sanatate, impozit pe venituri din salarii si accesorii fiscale.

Pentru a pronunta aceasta hotarare, instanta de fond a retinut urmatoarele:

In fapt, inspectia fiscala s-a desfasurat in perioada 03.06.2015-29.06.2015 avand ca obiectiv principal, impozitul pe veniturile din salarii si contributiile sociale obligatorii datorate de angajator si asigurati cu privire la verificarea legalitatii si conformitatii declaratiilor fiscale, corectitudinii si exactitatii indeplinirii obligatiilor de catre contribuabili, respectarii prevederilor legislatiei fiscale si contabile, verificarea sau stabilirea, dupa caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferentelor obligatiilor de plata si a accesoriilor aferente acestora, in baza Ordinului de serviciu nr. F-NT 358 din 03.06.2015.

Perioada stabilita pentru inspectie a fost initial 01.12. 2012-31.03.2015, respectiv asupra creantelor nascute in ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligatia depunerii declaratiilor fiscale, ulterior extinzandu-se in cadrul termenului de prescriptie si pentru anii 2010-2011 conform art. 98 alin. 3 litera a din O.G. 92/2003.

Verificarea s-a efectuat prin sondaj pentru lunile august 2010, decembrie 2010, decembrie 2011, septembrie 2012, decembrie 2012, august 2013, decembrie 2013, iunie 2014, septembrie 2014, decembrie 2014, martie 2015, pe baza contractelor colective de munca 2014-2015, prezentate; contractelor individuale de munca si acte aditionale la acestea, pentru un nr. de 18 salariati, din care la un nr. de 7 salariati s-au luat interviuri procedurale scrise sau note de relatii; contractelor de prestari servicii, documentelor justificative pentru deduceri personale, certificatelor medicale, registrelor de casa si jurnale de banca, statelor de salarii, fise de cont, borderourilor acordare sume de bani cu titlul diurne.

Organele de inspectie fiscala au constat ca s-au acordat in permanenta, cu caracter de continuitate pentru zilele lucrate, sume de bani cu titlul
diurne,
echivalentul a 32 lei pentru fiecare zi, evidentiate in contul contabil 625 „Cheltuieli cu deplasari, detasari” necuprinse in baza de calcul lunara a impozitului si contributiilor sociale.

Motivul de drept principal pentru care echipa de inspectie a stabilit obligatiile fiscale suplimentare, prin reincadrarea sumelor acordate cu titlul diurne ca venituri salariale, a fost pentru neindeplinirea conditiei de baza privind delegarea, respectiv neindeplinirea caracterului temporar si in afara locului de munca, prevazute de art. 43 din Legea 53-2003, in fapt activitatea desfasurata pentru care s-au acordat respectivele drepturi salariale avand caracter de continuitate, permanenta si la locul de munca pentru care a fost angajat, prevazut in contractul de munca si nu in afara acestuia. Argumentele suplimentare vizau faptul ca au fost acordate fara documente justificative legale, respectiv fara ordine de deplasare, cu exceptia anului 2014, doar in baza unor borderouri care nu contin date obligatorii cum ar 1 nr. documentului, data intocmirii, persoanele responsabile etc.

Tribunalul a apreciat ca neintemeiate criticile reclamantei cu privire la retinerea eronata de catre organele de inspectie fiscala a situatiei de fapt.

S-a retinut ca obiectul de activitate al societatii reclamante este de exploatare forestiera, avand inregistrat un singur sediu, la O.R.C.: sat Tarcau, comuna Tarcau, Neamt.

Potrivit anexelor 4-7 din contractul colectiv de munca, societatea are 3 compartimente de lucru: transporturi, exploatare si achizitii, nefiind completata rubrica intitulata loc de munca. Divizia transporturi si exploatare lucreaza in locuri de munca
cu conditii grele,
potrivit art. 29 raportat la anexa 4. Contractele de munca individuale, aflate la dosar, releva ca activitatea se desfasura la: „S.C. H - exploatare, in lipsa unui loc de munca fix salariatul desfasoara activitatea functie de nevoile societatii la punctele de lucru ale acesteia”..Salariatii din divizia exploatare au fost platiti cu diurne, pentru 16 zile lucrate in fiecare luna, in padure la locul de exploatare, de altfel singurul loc in care atributiile presupuse de fisa postului puteau fi exercitate (sef coloana hipo, receptionist busteni, TAF-ist fasonator mecanic/manual, ifronist, corhanitor mecanic-) dat fiind specificul muncii acestora.

Din modul de redactare a acestei clauze, se deduce faptul ca are natura juridica a unei clauze de mobilitate or, salariatii care nu au un loc de munca fix nu au dreptul la diurna cand se deplaseaza la locurile de munca impuse de natura muncii desfasurate, avand dreptul la indemnizatie de mobilitate, suma care intra in baza de calcul al impozitului pe venit si al contributiilor sociale aferente veniturilor salariale indiferent de cuantum.

S-a mai retinut ca societatea a acordat salariatilor care au lucrat la punctele de lucru unde se desfasura partida de lemn autorizata la
exploatare (in padure),
mai putin personalului de la sediu, suma de bani de 32 lei/zi, cu titlul de diurna,
fara a prezenta pentru intreaga perioada verificata 2010/2015 documentele financiar contabile care ar atribui acestor sume
, caracterul de indemnizatie de delegare, astfel cum solicita norma legala mai sus mentionata (reclamanta nu a prezentat ordine de deplasare decat pentru anul 2014). Mai mult, reclamanta nu probeaza
acordul angajatilor
pentru prelungirea „delegarii ” peste 60 de zile. Nu lipsita de relevanta probatorie apare comparatia dintre veniturile functie de care reclamanta a stabilit si achitat obligatiile fiscale, de regula salariul minim in Romania (fila 141 - 720 lei) si a sumelor platite cu titlul de diurna - 520 lei (pentru 16 zile/luna).

S-a apreciat ca nu se poate retine aplicarea principiului „In dubio contra fiscum”, intru-cat normele legale sunt clare, dimpotriva reclamanta este cea care speculeaza modalitatea lapidara de mentionare a tuturor datelor din contractul individual de munca, disimuland plata unor drepturi de natura salariala, pentru a evita obligatiile fiscale ce ii revin in calitate de angajator.

In acest context, probator si de drept, nu au fost retinute ca valabile argumentele reclamantei privind nelegalitatea si netemeinicia deciziei nr. 3471/2016 a D.G.R.F.P. Iasi prin care s-a respins contestatia formulata de reclamanta impotriva deciziei de impunere 294/2015.

Argumentele anterioare resping, in opinia Tribunalului, ipoteza unei atingeri aduse principiului proportionalitatii, masurile adoptate de stat la situatia de fapt concreta fiind in concordanta cu scopul legitim urmarit, si anume conformarea si respectarea prevederilor legale aplicabile, enuntate cu claritate, fara ambiguitati de catre toti contribuabil.

Pentru cele ce preced, Tribunalul a respins actiunea ca neintemeiata.

Impotriva acestei hotarari a declarat recurs, in termen legal, reclamanta H S.R.L. Tarcau, recurs legal timbrat cu taxa de timbru de 100 lei, depusa la filele 7,14 din dosar.

In motivarea recursului a fost criticata hotararea primei instante pentru netemeinicie si nelegalitate, sustinandu-se ca in considerentele hotararii nu sunt indicate motivele pentru care au fost inlaturate apararile reclamantei.

In raport de particularitatile litigiului, recurenta a sustinut ca in mod eronat a retinut instanta de fond ca singurul loc in care atributiile presupuse de fisa postului puteau fi executate era in padure, la locul de exploatare, interpretarea reprezentand o ingerinta in conventia partilor. Potrivit modelului de contact stabilit in Ordinul nr. 64/2003 la sectiunea D, referitoare la locul de munca, sunt prevazute doua clauze alternative care se exclud reciproc in functie de caracterul locului de munca: clauza D1, aplicabila in cazul existentei unui loc fix de activitate, respectiv clauza D2, care reprezinta generic o clauza de mobilitate care intervine in momentul in care apare o necesitate referitoare la activitatea de la punctele de lucru. Avand in vedere ca recurenta nu avea puncte de lucru la exploatarile sale clauza D2 nu este aplicabila in cauza, contractele individuale de munca utilizate de societate neavand inscrise mentiuni referitoare la indemnizatia de mobilitate.

Pe de alta parte, recurenta a sustinut ca, in mod ipotetic analizand, clauza D2 nu este incompatibila cu institutia delegarii, in sensul ca modificarea locului de activitate in afara punctelor de lucru ale societatii se poate face prin intermediul delegarii.

In consecinta, avand in vedere ca salariatii recurentei aveau stabilit prin contractul individual de munca un loc fix de munca, respectiv la compartimentul „Exploatare”, acestia au fost delegati cu forme legale pentru a presta diverse activitati pe teren in executarea sarcinilor de serviciu, delegarea fiind prelungita succesiv conform legii cu acordul salariatului.

Situatia litigioasa este similara cu cea a salariatilor care desfasoara activitati de transport pe parcurs extern, prin nota de fundamentare a Legii nr. 209/2015 fiind expusa necesitatea indreptarii situatiilor aparute in practica din cauza interpretarilor dificile a legislatiei referitoare la acordarea drepturilor de care pot beneficia salariatii in desfasurarea activitatii de transport pe parcurs extern.

Referitor la existenta documentelor justificative pentru acordarea indemnizatiilor de delegare (diurne) recurenta a sustinut ca le detine, fiind prezentate si organelor fiscale care le- au verificat.

In ceea ce priveste modalitatea de delegare a salariatilor s-a sustinut ca in mod eronat organele de inspectie fiscala au apreciat ca delegarea este o activitate temporara care nu s-ar fi putut desfasura pe o perioada neintrerupta, mai mult de 120 de zile, chiar in prezenta acordului angajatului, desi noua reglementare a art. 44 alin. 1 din Codul muncii, in vigoare incepand cu data de 30.04.2011, permite in mod nelimitat prelungirea delegarii salariatului in conditiile existentei acordului acestuia, inclusiv tacit, pentru prelungiri succesive de cel mult 60 de zile fiecare.

In cauza intimatele-parate nu au fost reprezentate si nu au formulat cereri sau aparari in cauza.

Examinand recursul promovat pentru motivele aratate, in conditiile art. 488 din Noul Cod de procedura civila, instanta l-a apreciat ca fiind nefondat pentru considerentele ce se vor arata in continuare.

Respingerea actiunii de catre instanta de fond a avut in vedere imprejurarea ca acordarea diurnelor angajatilor din compartimentul „Exploatare ” al societatii, sume de bani necuprinse in baza de calcul lunara al impozitului si contributiilor sociale, s-a realizat in neconcordanta cu natura si efectele juridice ale clauzelor cuprinse atat de contractul colectiv de munca, cat si de contractul individual de munca .

Sustinerile recurentei-reclamante privind incompatibilitatea aplicarii concomitente atat a clauzei D1, privind existenta unui loc fix, cat si a clauzei D2, clauza de mobilitate, sunt intemeiate, clauzele analizate vizand un loc al desfasurarii activitatii diferit, respectiv unul fix, in cazul clauzei D1 si altul raportat la nevoile societatii in punctele de lucru ale acesteia.

Din perspectiva clauzei D2, instanta apreciaza ca sintagma de puncte de lucru avuta in vedere de clauza contractuala se refera la locatiile diferite in care se desfasoara activitatea specifica, iar nu la punctele de lucru reglementate ca dezmembraminte fara personalitate juridica ale societatilor comerciale prin art. 43 alin. 3 din Legea nr. 31/1990, republicata cu modificarile si completarile ulterioare, in forma in vigoare in perioada derularii contractelor.

Modul de organizare al societatii recurente in departamente, inclusiv cel privind Exploatarea, nu este de natura sa modifice conditiile de desfasurare efectiva activitatii specifice obiectului de activitate al societatii, de exploatare a materialului lemnos, in locatii diferite, atat la sediul societatii, cat si in padure, la locul unde se afla partida de lucru autorizata la exploatare.

Drept urmare, in mod legal a stabilit instanta de fond ca clauza inclusa in contractul individual de munca are natura unei clauze de mobilitate (care presupune disponibilitatea de deplasare in diferite locatii) , iar nu cea corespunzatoare desfasurarii muncii intr-un loc fix.

Consecinta reglementarii in contractul individual de munca a clauzei de mobilitate este stabilirea la incheierea contractului, prin vointa ambelor parti, a modalitatii de desfasurare a activitatii in diferite locatii, ca element esential al contractului.

In aceste imprejurari devin lipsite de suport legal sustinerile recurentei privind compatibilitatea dintre clauza de mobilitate din contract si institutia delegarii in aplicarea careia recurenta-reclamanta a platit angajatilor sumele de bani cu titlu de diurna. Astfel, potrivit dispozitiilor art. 25 din Legea nr. 53/2003 clauza de mobilitate presupune ca executarea obligatiilor de serviciu de catre salariat nu se realizeaza intr-un loc stabil de munca, cu obligatia corelativa a angajatorului de a acorda prestatii in bani sau in natura.

Institutia delegarii presupune, conform art. 43, 44 alin. 2 din Codul Muncii, exercitarea temporara, la dispozitia angajatorului, de catre salariat, a unor lucrari sau sarcini corespunzatoare atributiilor de serviciu in afara locului de munca, salariatul beneficiind de o indemnizatie de delegare.

Natura si efectele juridice ale celor doua institutii, delegarea si clauza de mobilitate, conduc la concluzia imposibilitatii aplicarii simultane a acestora in executarea aceluiasi contract. Astfel, prin incheierea contractului cu clauza de mobilitate salariatul accepta indeplinirea atributiilor de serviciu pe toata durata contractului in locatii diferite, in timp ce delegarea implica desfasurarea temporara, ocazionala, a unor lucrari sau sarcini corespunzatoare atributiilor de serviciu intr-o alta locatie decat cea stabilita initial prin contractul incheiat.

Recunoasterea ca efect al clauzei de mobilitate a dreptului salariatului la prestatii suplimentare din partea angajatorului in bani sau in natura nu are semnificatia indemnizatiei de diurna, reglementata in mod distinct de dispozitiile art. 44 alin. 2 Codul muncii, ci are drept efect stabilirea initiala si continua, la incheierea contractului, a modalitatii de acordare a prestatiilor suplimentare, conform art. 25 alin. 2 din Codul Muncii, aceste prestatii suplimentare avand caracterul veniturilor salariale in sensul stabilit de organele fiscale prin actele administrativ-fiscale contestate.

In aceste imprejurari devin lipsite de relevanta motivele de recurs privind respectarea conditiilor legale de aplicare a institutiei delegarii, respectiv cele referitoare la existenta documentelor justificative privind acordarea indemnizatiilor corespunzatoare.

Analogia recurentei cu situatia salariatilor care desfasoara activitati de transport pe parcurs extern, cu consecinta caracterului fondat al actiunii formulate, nu poate fi retinuta in prezenta cauza, regimul juridic pe care il presupune activitatea invocata neconstituind obiectul analizei din prezenta cauza pentru a stabili consecintele juridice identice, diferite de cele avute in vedere, de dispozitiile legale incidente raportului juridic ce a facut obiectul prezentei cauze.

Fata de aceste considerente, in temeiul art. 496 alin. 1 din Noul Cod de procedura civila a fost respins recursul ca nefondat, hotararea instantei de fond fiind concordanta cu cadrul normativ aplicabi