Anulare decizie de impunere, Drept deducere TVA

- Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal : art. 145

Directiva 2006/112 : art. 9 alin. (1), art.167 Potrivit jurisprudentei constante a Curtii, notiunea de activitate economica avuta in vedere la articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 „poate consta in mai multe acte consecutive, iar, printre aceste acte, activitatile pregatitoare, precum intocmirea documentatiilor tehnice, obtinerea avizelor, trebuie considerate drept activitati economice”. Orice persoana care indeplineste acte pregatitoare este, in consecinta, considerata drept persoana impozabila in sensul acestei dispozitii si are dreptul de a deduce TVA-ul Pe de alta parte, cel care efectueaza cheltuieli de investitii cu intentia, confirmata de elemente obiective, de a desfasura o activitate economica, in sensul respectivului articol 9 alineatul (1), trebuie sa fie considerat drept persoana impozabila. Prin urmare, actionand intr-o astfel de calitate, acesta are, in conformitate cu articolul 167 si urmatoarele din Directiva 2006/112, dreptul de a deduce imediat TVA-ul datorat sau achitat asupra cheltuielilor de investitii efectuate in considerarea operatiunilor
pe care intentioneaza sa le realizeze si care dau nastere dreptului de deducere.

Curtea de Apel Timisoara, Sectia Contencios Administrativ si Fiscal,

Decizia civila nr. 625 din 8 martie 2016, dr. D.D-P.

Analizand actele dosarului, criticile recurentei prin prisma dispozitiilor art. 499 din noul Cod de procedura civila aprobat prin Legea nr. 134/2010, Curtea de Apel constata urmatoarele:

Cu privire la obiectul litigiului, Curtea retine ca in prezenta cauza, reclamanta SC V. SRL a solicitat:

• anularea Deciziei ANAF - DGRFP Timisoara cu nr. 27154 din 30.08.2018,
• anularea Deciziei de impunere nr. F-TM 160 din 26/03/2014, comunicata la

2014. („Decizia”) si

• anularea raportului de inspectie fiscala F-TM 136/26.03.14 (inregistrat la AJFP Timis - Inspectia Fiscala sub nr. 2109/26.03.2014), pe care aceasta se greveaza („Raportul”)
• constatarea inexistentei creantei invocate, creanta care totalizeaza 62.305 lei (TVA nedeductibil).

In fapt, Curtea retine ca in perioada 12.03.2014-26.03.2014, reclamanta SC V. SRL a facut obiectul unei inspectii fiscale pentru scopuri de TVA, in cadrul careia s-a verificat perioada 14.02.2012—31.12.2013.

Organul fiscal a considerat ca suma de 62.305 lei reprezinta TVA nedeductibil, pentru considerentul ca societatea reclamanta nu a prezentat documente din care sa rezulte intentia acesteia de a concretiza cheltuielile efectuate, respectiv nu prezinta dovezi obiective ca intentioneaza sa desfasoare in viitor o activitate economica care sa dea nastere la operatiuni taxabile si nici circumstante in acest sens, care nu depind de vointa sa, desi este obligatia persoanei care solicita deducerea TVA sa demonstreze ca sunt indeplinite toate conditiile legale se exercitare a dreptului de deducere, avand in vedere ca reclamanta:

• nu a procedat la prelungirea autorizatiei de construire a parcului

fotovoltaic (care nu mai are valabilitate incepand cu 21.12.2013), avizele tehnice racordare emise de CEZ Distributie Craiova nu mai au valabilitate, iar societatea nu a prezentat nici la discutia finala purtata cu echipa de inspectie fiscala si nici la prezenta contestatie documente din care sa rezulte ca a intreprins demersuri in vederea obtinerii de noi autorizatii, respectiv prelungirea acestora sau a contractelor care nu mai au valabilitate;

• societatea nu a respectat nici graficul de esalonare a ratelor de plata

prevazut in contractul de racordare nr.3200009327/21.02.2013 incheiat cu CEZ

Distributie Craiova in calitate de operator, avand ca obiect racordarea instalatiei de utilizare a utilizatorului (SC V. SRL) la reteaua electrica a operatorului prin realizarea instalatiei de racordare stabilita in avizul tehnic de racordare

nr.001500000050/22.08.2012, emis de CEZ Craiova, in sensul ca nu a achitat decat rata I, in valoare de 67.852 lei, celelalte doua rate nemaifiind achitate pana la data inspectiei (rata 2 avand termen pana la 20.04.2013, in valoare de 312.135 lei, si rata 3 avand termen pana la 20.06.2013, in valoare de 244.282 lei).

Examinand hotararea recurata prin prisma motivelor de recurs, Curtea reaminteste ca, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, „orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni:

1. operatiuni taxabile”;

In legatura cu dispozitiile art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, Curtea retine ca aceasta dispozitie legala impunea conditia, pentru obtinerea deducerii taxei de catre persoana impozabila solicitanta, ca operatiunile pentru care se solicita deducerea sa vizeze bunurile sau serviciile care „sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor sale taxabile”.

Utilizarea expresiei „destinate utilizarii in folosul...” implica faptul ca serviciile - respectiv serviciile sau bunurile pentru care s-a platit taxa solicitata a fi dedusa - trebuie sa fie apte sa aduca un avantaj in legatura cu operatiunile care formeaza obiectul de activitate al persoanei solicitante.

Curtea subliniaza in acest contest ca legea se refera la bunuri sau servicii care „sunt destinate utilizarii...”, ceea ce implica intentia persoanei de a utiliza serviciile respective in folosul operatiunilor sale taxabile, iar nu obligativitatea utilizarii lor in acest scop. Asadar, legea nu face referire la servicii sau bunuri care au fost achizitionate „in folosul operatiunilor sale taxabile”, ci care „sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor sale taxabile”, ideea de destinatie vizand scopul pentru care s-a facut achizitia bunului sau serviciului, iar nu destinatia efectiva ulterioara, care poate fi modificata.

De aceea, o achizitie de bunuri sau servicii ar trebui sa beneficieze de deducerea TVA chiar daca bunul sau serviciul respectiv nu a mai fost utilizat ulterior in folosul operatiunilor taxabile ale persoanei solicitante, daca a fost destinat initial sa serveasca acestui scop.

Cum aceasta distinctie - intre destinatia initiala si cea data ulterior serviciului sau bunului astfel achizitionat - este dificila din punct de vedere legal, intrucat implica o investigare a scopurilor operatiunilor economice, scopuri care nu sunt relevate de acte juridice, fiind consecinta unor conjuncturi economice considerate favorabile la un moment dat, dar care se pot schimba radical intr-un timp scurt - instanta considera ca este suficienta, pentru a se recunoaste deducerea - dovedirea unei legaturi intre obiectul de activitate al persoanei solicitante a taxei si bunul sau serviciul achizitionat si pentru care se solicita deducerea TVA.

In acest sens, Curtea considera ca persoana impozabila are in principiu libertatea de a evalua daca anumite bunuri sau servicii sunt „in folosul” activitatii sale economice. Chiar daca imperativul respectarii legii se intinde si asupra modului in care sunt efectuate astfel de achizitii, organele fiscale au obligatia de a respecta libertatea contribuabilului de a efectua astfel de achizitii.

Din acest punct de vedere trebuie evaluata si necesitatea achizitionarii de bunuri sau servicii pentru care ulterior se solicita deducerea TVA.

Caracterul relativ al „folosului” previzionat implica faptul ca un contribuabil poate avea reprezentarea ca o anumita cheltuiala de acest gen este necesara, in timp de organul fiscal, instanta sau un alt contribuabil sa nu o considere astfel. De asemenea, o achizitie de bunuri sau servicii poate sa para necesara la un moment dat, pentru ca ulterior sa fie considerata ca non-necesara sau excesiva chiar de catre acelasi contribuabil.

Curtea subliniaza, totodata, imposibilitatea de a evalua necesitatea unei astfel de cheltuieli numai prin prisma rezultatului pozitiv obtinut in urma acesteia. Multitudinea factorilor economici implicati poate determina o lipsa de eficacitate a unei astfel de achizitii indiferent de calitatea serviciului de care a beneficiat. Instanta subliniaza ca obtinerea de profit este scopul oricarui contribuabil comerciant, insa necesitatea unei achizitii de bunuri sau servicii nu poate fi evaluata numai in functie de realizarea sau cresterea profitului.

Curtea subliniaza ceea ce a aratat anterior, si anume ca o operatiune taxabila determina plata TVA indiferent daca a adus vreun avantaj economic beneficiarului serviciului.

In acest context, interpretarea notiunii „sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor sale taxabile” nu trebuie sa se transforme intr-o interdictie pentru contribuabil de a efectua astfel de achizitii pe considerentul ca i s-ar refuza ulterior deducerea TVA deoarece bunul sau serviciul nu a fost util activitatii sale economice.

Plecand de la aceste premise teoretice, Curtea observa ca reclamanta SC V. SRL a fost constituita in scopul dezvoltarii si operarii unui parc fotovoltaic, investitie care presupune obtinerea unei serii de autorizatii, parcurgerea unor etape de aprobari din partea autoritatilor administrative si respectarea normativelor, nu doar a celor fiscale ci si a celor referitoare la mediu, bunuri culturale, constructii, energie.

In acest scop, Curtea constata ca, in speta, reclamanta a achizitionat servicii de consultanta din domeniul energetic, de contabilitate, servicii cadastru si notariale, precum si servicii de intocmire a documentatiei tehnice necesare obtinerii avizului tehnic de racordare, de intocmire a documentatiei necesare pentru instalatiile pentru un parc fotovoltaic, de intocmire a documentatiei de urbanism, de elaborare a analizei energetice pentru distributia energiei electrice, de tehnoredactare si secretariat in vederea constituirii societatii; a platit tariful de racordare la energia electrica. Pentru toate aceste servicii a platit TVA in cuantum de 62.305 lei, refuzat la deducere pe motivul ca reclamanta nu prezinta dovezi obiective ca intentioneaza sa desfasoare in viitor o activitate economica care sa dea nastere la operatiuni taxabile.

Or, Curtea retine ca reclamanta a dovedit ca aceste servicii au fost efectiv efectuate in folosul operatiunilor taxabile si ca au legatura cu obiectul de activitate al reclamantei, deci se justifica necesitatea efectuarii cheltuielilor prin specificul activitatilor desfasurate, constatarile organelor fiscale fiind eronate sub aceste aspecte.

Curtea aminteste, in acest sens, si jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene, conform careia deductibilitatea TVA este conturata de cateva limite maximale care determina simetric si continutul obligatiei autoritatilor fiscale de a aproba rambursarea TVA-ului achitat in vederea realizarii unor operatiuni taxabile:

• bunurile sau serviciile sa fi fost achizitionate in scopul desfasurarii unei

activitati economice, fiind necesara, dar si suficienta, declaratia de intentie privind initierea activitatii economice (Hotararea din 14 februarie 1985 -

Rompelman/Ministerul de Finante olandez, C-268/83);

• declaratia de intentie privind desfasurarea unei anumite activitati economice este necesara si suficienta chiar si in ipoteza exceptionala in care agentul economic, dupa efectuarea unui studiu de fezabilitate, decide sa nu mai puna in practica activitatea proiectata (Hotararea din 29 februarie 1996, INZO/Belgia, C-110/94;
• dreptul la deducere ramane castigat chiar si atunci cand, din cauza unor evenimente dincolo de controlul respectivei persoane, societatea supusa impozitului nu a folosit bunurile sau serviciile primite in vederea desfasurarii de operatiuni taxabile (Hotararea din 15 ianuarie 1988, Belgia/Ghent, C - 37/95);

Potrivit unei jurisprudente constante a Curtii Europene de Justitie, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care il datoreaza TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achizitionate si serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislatia Uniunii (Hotararea din 21 iunie 2012, Mahageben si David, C-80/11 si C-142/11). In aceasta privinta, Curtea a apreciat in mai multe randuri ca dreptul de deducere prevazut la articolul 167 si urmatoarele din Directiva 2006/112 face parte integranta din mecanismul TVA-ului si, in principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor efectuate in amonte.

Regimul deducerilor urmareste sa degreveze in intregime intreprinzatorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat in cadrul tuturor activitatilor economice pe care le desfasoara. Sistemul comun al TVA-ului garanteaza, in consecinta, perfecta neutralitate a impozitarii tuturor activitatilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activitati, cu conditia ca activitatile mentionate sa fie, in principiu, ele insele supuse TVA-ului.

Astfel, potrivit jurisprudentei constante a Curtii, notiunea de activitate economica avuta in vedere la articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 „poate consta in mai multe acte consecutive, iar, printre aceste acte, activitatile pregatitoare, precum intocmirea documentatiilor tehnice, obtinerea avizelor, trebuie considerate drept activitati economice”. Orice persoana care indeplineste acte pregatitoare este, in consecinta, considerata drept persoana impozabila in sensul acestei dispozitii si are dreptul de a deduce TVA-ul

Pe de alta parte, cel care efectueaza cheltuieli de investitii cu intentia, confirmata de elemente obiective, de a desfasura o activitate economica, in sensul respectivului articol 9 alineatul (1), trebuie sa fie considerat drept persoana impozabila. Prin urmare, actionand intr-o astfel de calitate, acesta are, in conformitate cu articolul 167 si urmatoarele din Directiva 2006/112, dreptul de a deduce imediat TVA-ul datorat sau achitat asupra cheltuielilor de investitii efectuate in considerarea operatiunilor pe care intentioneaza sa le realizeze si care dau nastere dreptului de deducere.

Rezulta ca achizitionarea bunurilor de catre o persoana impozabila care actioneaza in aceasta calitate este cea care determina aplicarea sistemului de TVA si, prin urmare, aplicarea mecanismului de deducere. Utilizarea data unui bun sau unui serviciu ori care este avuta in vedere pentru acestea determina numai intinderea deducerii initiale la care persoana impozabila are dreptul in temeiul articolului 168 din Directiva 2006/112 si intinderea eventualelor regularizari in perioadele urmatoare, care trebuie efectuate in conditiile prevazute la articolul 184 si urmatoarele din aceeasi directiva.

In lipsa unor imprejurari frauduloase sau abuzive si sub rezerva unor eventuale regularizari in conformitate cu conditiile prevazute la articolul 185 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere, odata nascut, ramane dobandit chiar si atunci cand activitatea economica avuta in vedere nu a determinat operatiuni taxabile (a se vedea Hotararea INZO, Hotararea Ghent Coal Terminal, Hotararea SchloGstrasse si Hotararea Fini H,).

Prin urmare, in cazurile mai sus mentionate Curtea Europeana de Justitie a stabilit ca dreptul de deducere se acorda in baza intentiei unei persoane impozabile de a realiza operatiuni taxabile, chiar daca acestea nu au fost realizate. Dreptul de deducere a TVA este justificat atunci cand se dovedeste ca o persoana a efectuat o serie de cheltuieli cu intentia de a realiza operatiuni taxabile, inclusiv investitii, chiar daca acestea nu s-au realizat in final si nu se poate dovedi reaua credinta a persoanei in cauza.

Apreciind ca nedeductibila TVA in suma de 62.305 lei doar pe considerentul ca acest obiectiv - al dezvoltarii si operarii unui parc fotovoltaic - nu s-a finalizat si nu au fost respectate toate scadentele platilor impuse reclamantei in vederea finalizarii procedurilor administrative de realizare a obiectivului economic propus, organele fiscale au interpretat eronat dispozitiile legale, avand in vedere ca in speta serviciile de consultanta au fost efectiv prestate si ca au fost „destinate utilizarii in folosul operatiunilor sale taxabile”.

Avand in vedere cele aratate mai sus, Curtea retine, raportat la aspectele aratate mai sus, ca reclamanta a facut dovada achizitionarii serviciilor respective in scopul operatiunilor taxabile, fiind legala deducerea T.V.A. aferenta acestei cheltuieli.

Fata de aceste considerente, Curtea apreciaza - ca si instanta de fond - ca Decizia de impunere nr. F-TM 136/26.03.2014 si Decizia nr. 2356 /753/30.08.2014 au fost emise cu incalcarea dispozitiilor legale mentionate anterior, fiind intemeiata anularea acestora de catre Tribunalul Timis.

In consecinta, Curtea a apreciat ca solutia instantei de fond este temeinica si legala raportat la criticile exprimate de parata, recursurile formulate de parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Timisoara impotriva sentintei civile nr. 1420/27.10.2015, pronuntata de Tribunalul Timis in dosar nr. 1480/30/2015 au fost respinse ca nefondate, in temeiul art. 496 alin. (1) din noul Cod de procedura civila.

Acordarea cheltuielilor de judecata:

Avand in vedere dispozitiile art. 453 alin. (1) din noul Cod de procedura civila, conform carora „partea care pierde procesul va fi obligata, la cererea partii care a castigat, sa ii plateasca acesteia cheltuieli de judecata”, tinand seama ca s-a constatat caracterul nefondat al recursului, Curtea a obligat parata la plata cheltuielilor judiciare efectuate de reclamant in recurs, respectiv la plata sumei de 1.800 lei (RON), reprezentand onorar de avocat, precum si la plata contravalorii a 157,63 euro, reprezentand costul transportului aparatorului reclamantei la Timisoara, in vederea prezentarii concluziilor orale in fata Curtii de Apel Timisoara pentru termenul din 8.03.2016.