Baza de impozitare in materia de TVA pentru importul de bunuri

• Regulamentul CEE nr. 2913/92 al Consiliului de instituire a Codului Vamal Comunitar :art. 32, art. 33
• Ordinul nr. 2222/2006(MFP) privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 143, alin. (1), lit. a) - i), art. 143, alin. (2) si art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare: art. 5, alin. (2)
• Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal : art. 143
• Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal : 139 alin. (2)
• Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata

Potrivit art. 139 alin. (2) din Codul fiscal, baza de impozitare (in materia de TVA) pentru importul de bunuri „cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, care intervin pana la primul loc de destinatie a bunurilor in Romania”, respectiv pana la „primul loc de descarcare a bunurilor in Romania” in speta de fata - adica pana la Bucuresti sau Constanta, in conditiile in care nu este specificat un alt loc de destinatie a marfurilor.

In opinia Curtii, aceste cheltuieli se refera la costurile inerente importului de bunuri, fara de care nu s-ar putea finaliza operatiunea de import, dat fiind caracterul accesoriu al acestor cheltuieli in raport cu importul de bunuri. Prin urmare, contrar celor sustinute cu alt prilej, Curtea retine ca sunt incluse in aceasta categorie si cheltuielile de transport anterioare efectuarii operatiunilor vamale la import - cum sunt cele aferente descarcarii bunurilor de pe nava si prezentarii acestora la locul de efectuare a formalitatilor vamale - intrucat importul nu poate fi considerat finalizat decat la momentul finalizarii formalitatilor vamale de import.

In acest sens, Curtea apreciaza ca prestatiile portuare legate de descarcarea bunurilor importate de reclamanta si de prezentarea acestor bunuri in vederea efectuarii operatiunilor vamale de import definitiv sunt accesorii importului in cauza, astfel incat se impune includerea acestora in baza de impozitare (in materia de

T.V.A.) pentru importul de bunuri.

Curtea de Apel Timisoara, Sectia Contencios Administrativ si Fiscal, Decizia civila nr. 350 din 9 februarie 2016, dr. D.D.-P.

Analizand actele dosarului, criticile recurentei prin prisma dispozitiilor art. 499 din noul Cod de procedura civila aprobat prin Legea nr. 134/2010, Curtea de Apel constata urmatoarele:

Cu privire la obiectul litigiului, Curtea retine ca in prezenta cauza, reclamanta SC P. S. C. SRL a solicitat, in contradictoriu cu parata Directia Generala a Finantelor Publice Timisoara - Directia Regionala Vamala:

• anularea Procesului verbal de control nr. 15243/05.11.2014, emis de Directia Regionala Vamala - Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Timisoara, prin care s-a stabilit in sarcina prin care s-a stabilit in sarcina reclamantei un debit total de 6.855 lei, reprezentand diferente taxe vamale, diferenta TVA, dobanzi taxe vamale, dobanzi TVA, penalitati taxe vamale si penalitati TVA
• anularea Dispozitiei nr. 25/28.11.2014, emis de Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Timisoara - Directia Regionala Vamala, privind respingerea plangerii formulate de reclamanta impotriva Procesului verbal de control nr. 15243/05.11.2014
• anularea Deciziei nr. 2937/1006/08.12.2014, prin care a fost respinsa contestatia formulata de reclamanta in procedura administrativa prealabila impotriva Deciziei pentru regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare stabilite la controlul vamal, cu nr. 15262/05.11.2014;
• obligarea autoritatii parate la restituirea sumei de 6.855 lei catre reclamanta;
• obligarea autoritatii parate la plata cheltuielilor de judecata.

In ceea ce priveste acest TVA aferent prestatiilor portuare la containerele pline, societatea reclamanta arata ca efectueaza importuri de containere pline cu vama in Constanta - Agigea. Prin urmare, trebuie sa execute formalitatile vamale asa cum sunt cerute in Constanta - Agigea. Actele de vama sunt intocmite de declarantul vamal si verificate de catre Biroul Vamal Agigea. In cazul in care calculatiile din declaratiile vamale erau eronate, ar fi fost sesizat acest lucru de catre functionarul corespunzator clin cadrul Biroului Vamal Agigea si importul ar fi fost respins pana la calcularea si plata corecta a drepturilor vamale si TVA-ului. Reclamanta subliniaza ca toate importurile de containere pline au fost efectuate in acelasi mod, iar acelasi mod si acceptate de catre Biroul Vamal Agigea.

Pe de alta parte, reclamanta sustine ca, in urma comunicarii primite de la casa de expeditii G.W., se constanta ca THC este o taxa portuara care cuprinde o multitudine de servicii inainte si dupa efectuarea declaratiei vamale - exemplu preluarea containerelor pline din terminal si incarcarea acestora pe auto, plus preluarea containerelor goale de pe auto si stivuirea containerului gol in terminal, taxe de documentatie si eliberare, taxa curatare container, taxa facturare, taxa avizare etc. Conform casei de expeditii singura in masura sa defalce si sa dea explicatii despre aceasta taxa THC este societatea care administreaza Portul Constanta si, pe cale de consecinta, aceasta este cea care poarta intreaga responsabilitate.

Avand in vedere aceste aspecte, reclamanta sustine ca Directia Vamala Timis, practic contesta modul in care se efectueaza importurile in Portul Constanta. Aceasta nu are nici o legatura cu reclamant - ca agent economic - ci este o situatie care trebuie rezolvata intre Birourile Vamale, legea trebuie aplicata unitar la nivel national si este de conceput ca agentul economic sa fie facut responsabil de interpretarea diferita a legii in Portul Constanta si respectiv Directia Vamala

Timisoara. Subliniaza ca volumul de importuri in Constanta este cu mult mai mare decat cel local in Timisoara, si, mai mult, reclamantei i s-au facturat serviciile portuare cu TVA de catre Casele de Expeditii care s-au ocupat complet de transportul extern, import si transportul intern, deci nu poate fi vorba de o sustragere de la plata TVA-ului, acesta fiind platit catre Casele de Expeditii respective.

In aceste conditii, reclamanta apreciaza ca nu poate fi obligata sa isi insuseasca disensiunile si diferentele de interpretare a legii intre Birourile Vamale, si avand in vedere ca reclamanta efectueaza operatiile de import in Constanta - Agigea, trebuie sa se conformeze modului de import de acolo, considerand ca TVA- ul in speta a fost deja platit, solicita anularea deciziei aferenta a Directiei Vamale si sa considere TVA-ul ca fiind platit.

Nu in ultimul rand, reclamanta invedereaza faptul ca efectueaza importurile in special prin vamile din Bucuresti (Otopeni) si Constanta astfel ca trebuie sa procedeze asa cum i se cere in aceste vami, astfel ca, in cazul in care Directia Vamala Timis nu este de acord cu practicile vamilor din Bucuresti (Otopeni) si Constanta, aceasta este o problema interna intre diferitele Directii Vamale si considera ca nu contribuabilul trebuie tras la raspundere sau obligat sa plateasca penalizari pentru practicile neunitare din cadrul acelorasi institutii. Reclamanta mentioneaza ca statul nu este prejudiciat in nici un fel, mai mult in caseaza TVA de doua ori.

In fapt, Curtea retine ca reclamanta a fost supusa unui control efectuat de Directia Regionala Vamala Timisoara, control ce a vizat corectitudinea incadrarii tarifare, precum si verificarea modului de stabilire a bazei de calcul a TVA-ului. In urma acestui control a fost incheiat procesul verbal nr. 15243/05.11.2014, prin care s-a stabilit in sarcina reclamantei un debit total de 6.855 lei reprezentand diferente taxe vamale, diferenta TVA, dobanzi taxe vamale, dobanzi TVA, penalitati taxe vamale si penalitati TVA.

Curtea retine ca prin prezenta actiune, reclamanta contesta doar masura nr. II din procesul verbal de control si pct. II din Decizia nr. 15262/05.11.2014, respectiv stabilirea bazei de impozitare TVA a marfii importate.

Problema de drept supusa aprecierii instantei in prezenta cauza consta in stabilirea daca in valoarea in vama a marfurilor importate, societatea reclamanta avea obligatia sa cuprinda si contravaloarea serviciilor accesorii transportului respectivelor marfuri.

Examinand hotararea recurata cu privire la TVA stabilita de autoritatea parata, Curtea retine ca reclamanta SC P.S.C. SRL a efectuat in perioada controlata, in regim de import definitiv, un numar total 46 operatiuni vamale de punere in libera circulatie avand ca birou vamal de intrare si/sau destinatie Biroul vamal Constanta Sud-Agigea, Bucuresti - Targuri si Expozitii, Timisoara Baza, iar conditia de livrare :FOB (free on board) (localitate din China, etc.).

Pentru 37 din aceste operatiuni, operatorii porturi au emis catre reclamanta facturi pentru cheltuieli aferente transportului in zona libera si alte prestari servicii, accesorii transportului bunurilor importate care intervin pana la primul loc de destinatie, servicii constand in descarcare container (ce include descarcarea containerelor de la nava, preluarea din terminal si incarcarea acestora pe auto / CFR, preluarea containerelor goale dupa livrare, stivuirea in termina. Taxe de documentare si eliberare, alte taxe), manipulare marfa, alte servicii portuare.

Reclamanta a sustinut ca nu au fost respectate dispozitiile art. 32 si 33 din Regulamentul CEE nr. 2913/92 al Consiliului de instituire a Codului Vamal Comunitar, apreciind ca nu se adauga la stabilirea valorii in vama, cheltuielile de manipulare efectuare la locul intrarii in comunitatea europeana. Art.32 din actul normativ mentionat statueaza ca la stabilirea valorii in vama se adauga la pretul efectiv platit pentru marfurile importate si cheltuieli de transport si costul asigurarii marfurilor importate, cheltuielile de incarcare si manipulare legate de transportul marfurilor pana la punctul de introducere a marfurilor pe teritoriul vamal al Comunitatii (portul de descarcare in cazul transportului pe mare).

In baza prevederilor art.143 alin. (1) lit. d) din Codul Fiscal, sunt scutite de taxa pe valoare adaugata :

„...prestarile de servicii, inclusiv transportul si serviciile accesorii transportului, altele decat cele prevazute la art. 141, daca acestea sunt direct legate de importul de bunuri si valoarea acestora este inclusa in baza de impozitare a bunurilor importate potrivit art. 139."

Conform Ordinului nr. 2222/2006 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 143, alin.

1. , lit. a) - i), art. 143, alin. (2) si art. 144
   
   ¹
   
   din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, art. 5, alin. (2):

„Scutirea de taxa prevazuta la art. 143, alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, pentru prestarile de servicii accesorii transportului si alte prestari de servicii, direct legate de importul de bunuri, daca valoarea acestora este inclusa in baza de impozitare a bunurilor importate potrivit art. 139 din Codul fiscal, se justifica de prestator cu urmatoarele documente : contractul incheiat cu transportatorul sau cu casa de expeditie, sau cu importatorul ori cu furnizorul bunurilor, documentele prezentate din care sa rezulte ca prestarile de servicii respective sunt accesorii transportului bunurilor importate sau sunt aferente importului de bunuri".

Organele vamale au invocat dispozitiile art. 143 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 republicata; art. 5 alin. (1) lit. a) din Instructiunile de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) si art. 144 din Codul Fiscal, anexa la Ordinul nr. 1503/05.5.1007 al Ministerului Economiei si Finantelor, sustinand ca din documentele financiar - contabile a rezultat ca au fost achitate distinct anumite prestari de servicii si alte taxe conexe transportului international, care nu au fost incluse in baza de calcul a TVA.

Potrivit disp. art. 29 din Regulamentul CEE nr. 2913/1992 de instituire a Codului Vamal Comunitar: “Valoarea in vama a marfurilor importate este valoarea de tranzactie...”, iar art. 32 din acelasi act normativ prevede ca: “ La stabilirea valorii in vama in conformitate cu art. 29, se adauga la pretul efectiv platit sau de platit pentru marfurile importate ... Cheltuielile de transport si costul asigurarii marfurilor importate si cheltuielile de incarcare si manipulare legate de transportul marfurilor importate pana la punctul de introducere a marfurilor pe teritoriul vamal al Comunitatii.”

Astfel, parata arata ca cheltuielile corespunzatoare facturilor emise de prestatorii de servicii reprezentand cheltuieli de natura celor precizate la art. 33 din Regulamentul CEE nr. 2913/1992, nu se includ in valoarea in vama, insa sunt de natura celor care se includ in baza de impozitare a TVA in vama la import, asa cum precizeaza art. 139 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

In acest sens, autoritatea parata a aratat ca din adresa Casei de expeditii SC

7. W. SRL, referitor la specificatia din facturile emise "THC Constanta, manipulare portuara", reiese faptul ca "termenul de serviciul THC reprezinta descarcare container si include: descarcarea containerelor de la nava, preluarea containerelor pline din terminal si incarnarea acestora pe auto/CFR spre livrare + preluarea containerelor goale (dupa livrare) de pe auto/CFR si stivuirea containerului gol in terminal, taxe de documentare si eliberare, alte taxe-taxa curatare container, taxa sigiliu, taxa facturare, taxa avizare", fara sa evidentieze contravaloarea pe fiecare serviciu in parte.

Conform autoritatii parate, serviciile precizate mai sus nu au fost efectuate dupa intocmirea declaratiilor vamale, fiind evident ca descarcarea containerului de pe nava si manipularea ulterioara a acestuia, sunt operatiuni efectuate inainte de efectuarea formalitatilor vamale.

De asemenea, parata subliniaza faptul ca, pentru aceasta situatie, organul de control nu are posibilitatea de a accepta plata TVA prin intermediul prestatorilor catre bugetul de stat, cu atat mai mult ca tva datorat in vama este administrat de autoritatea vamala.

Examinand legalitatea hotararii recurate sub acest aspect, Curtea constata ca problema de drept in discutie se refera la includerea sau nu in valoarea TVA in vama a T.V.A. aferenta cheltuielilor pentru prestatiile portuare.

Potrivit dispozitiilor art. 139 alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003, cu modificarile si completarile ulterioare:

1. ”Baza de impozitare pentru importul de bunuri este valoarea in vama a bunurilor, stabilita conform legislatiei vamale in vigoare, la care se adauga orice taxe, impozite, comisioane si alte taxe datorate in afara Romaniei, precum si cele datorate ca urmare a importului bunurilor in Romania, cu exceptia taxei pe valoarea adaugata care urmeaza a fi perceputa.

2. Baza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele si cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, care intervin pana la primul loc de destinatie a bunurilor in Romania, in masura in care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse in baza de impozitare stabilita conform alin. (1). Primul loc de destinatie a bunurilor il reprezinta destinatia indicata in documentul de transport sau in orice alt document insotitor al bunurilor, cand acestea intra in Romania, sau, in absenta unor astfel de documente, primul loc de descarcare a bunurilor in Romania.”

Diferenta de reglementare introdusa prin Ordonanta Guvernului nr. 8/2013 este adaugarea la art. 139 alin. (2) din Codul fiscal a sintagmei „precum si cele care decurg din transportul catre alt loc de destinatie din Comunitate, in cazul in care locul respectiv este cunoscut la momentul la care intervine faptul generator”. Astfel, dupa completarea art. 139 alin. (2) din Codul fiscal prin Ordonanta Guvernului nr. 8/2013, acesta prevede ca „baza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, care intervin pana la primul loc de destinatie a bunurilor in Romania, in masura in care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse in baza de impozitare stabilita conform alin. (1), precum si cele care decurg din transportul catre alt loc de destinatie din Comunitate, in cazul in care locul respectiv este cunoscut la momentul la care intervine faptul generator. Primul loc de destinatie a bunurilor il reprezinta destinatia indicata in documentul de transport sau in orice alt document in baza caruia bunurile sunt importate in Romania ori, in absenta unei astfel de mentiuni, primul loc de descarcare a bunurilor in Romania”.

Aceasta adaugare se refera insa la transportul catre alt loc din Comunitate decat „primul loc de destinatie a bunurilor in Romania”, care este „destinatia indicata in documentul de transport sau in orice alt document in baza caruia bunurile sunt importate in Romania ori, in absenta unei astfel de mentiuni, primul loc de descarcare a bunurilor in Romania.” Prin urmare, dispozitiile art. 139 alin. (2) Cod fiscal completate conform Ordonantei Guvernului nr. 8/2013 vizeaza un eventual alt loc de destinatie ulterior primului loc de destinatie, ceea ce nu este cazul in speta.

Astfel, in ceea ce priveste situatia din speta, Curtea retine ca primul loc de destinatie este Constanta sau Bucuresti, iar locul de descarcare este acelasi. Or, dispozitiile art. 139 alin. (2) din Codul fiscal completate conform Ordonantei Guvernului nr. 8/2013 ar viza un eventual alt loc de destinatie ulterior primului loc de destinatie (care este Constanta / Bucuresti), ceea ce nu este cazul in speta.

Prin urmare, adaugarea operata la articolul 139, alineatul (2) conform Ordonantei Guvernului nr. 8/2013 („precum si cele care decurg din transportul catre alt loc de destinatie din Comunitate, in cazul in care locul respectiv este cunoscut la momentul la care intervine faptul generator”) nu vizeaza cheltuielile de transport pana la primul loc de destinatie din Romania (pana la Bucuresti sau Constanta, in speta de fata), ci cheltuielile de transport „care decurg din transportul catre alt loc de destinatie din Comunitate” - alt loc decat primul loc de destinatie din Romania (de la Constanta sau de la Bucuresti in alt loc ulterior de destinatie), in masura in care acest loc ar fi fost indicat la momentul efectuarii importului, ceea ce nu este cazul in prezenta speta.

Astfel fiind, Curtea retine ca modificarea si completarea art. 139 alin. (2) din Codul fiscal prin Ordonanta Guvernului nr. 8/2013, in vigoare cu 1.02.2013, nu determina un alt efect juridic in speta raportat la reglementarea din art. 139 alin. (2) din Codul fiscal care a fost in vigoare anterior acestei modificari, respectiv fata de reglementarea din art. 139 din Codul fiscal, astfel cum fusese modificat prin Legea nr. 343/2006, cu data de 1 ianuarie 2007 si pana la 31.01.2013.

In ceea ce priveste situatia din speta, Curtea reaminteste ca primul loc de destinatie este Constanta sau Bucuresti, iar locul de descarcare este acelasi.

Curtea reaminteste, totodata ca, potrivit art. 139 alin. (2) din Codul fiscal, baza de impozitare (in materia de TVA) pentru importul de bunuri „cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, care intervin pana la primul loc de destinatie a bunurilor in Romania”, respectiv pana la „primul loc de descarcare a bunurilor in Romania” in speta de fata - adica pana la

Bucuresti sau Constanta, in conditiile in care nu este specificat un alt loc de destinatie a marfurilor.

In opinia Curtii, aceste cheltuieli se refera la costurile inerente importului de bunuri, fara de care nu s-ar putea finaliza operatiunea de import, dat fiind caracterul accesoriu al acestor cheltuieli in raport cu importul de bunuri. Prin urmare, contrar celor sustinute cu alt prilej, Curtea retine ca sunt incluse in aceasta categorie si cheltuielile de transport anterioare efectuarii operatiunilor vamale la import - cum sunt cele aferente descarcarii bunurilor de pe nava si prezentarii acestora la locul de efectuare a formalitatilor vamale - intrucat importul nu poate fi considerat finalizat decat la momentul finalizarii formalitatilor vamale de import.

In acest sens, Curtea apreciaza ca prestatiile portuare legate de descarcarea bunurilor importate de reclamanta si de prezentarea acestor bunuri in vederea efectuarii operatiunilor vamale de import definitiv sunt accesorii importului in cauza, astfel incat se impune includerea acestora in baza de impozitare (in materia de TVA) pentru importul de bunuri.

In ceea ce priveste sustinerile reclamantei - care a invocat comunicarea primita de la casa de expeditii G. W., care a aratat ca THC este o taxa portuara care cuprinde o multitudine de servicii inainte si dupa efectuarea declaratiei vamale (de exemplu, preluarea containerelor pline din terminal si incarcarea acestora pe auto, plus preluarea containerelor goale de pe auto si stivuirea containerului gol in terminal, taxe de documentatie si eliberare, taxa curatare container, taxa facturare, taxa avizare etc.), iar singura in masura sa defalce si sa dea explicatii despre aceasta taxa THC este societatea care administreaza Portul Constanta si, pe cale de consecinta, aceasta este cea care poarta intreaga responsabilitate pentru modul de facturare, cu sau fara TVA - Curtea subliniaza ca modul de facturare a unor prestatii de catre anumiti operatori economici nu poate influenta regimul juridic al TVA, care este stabilit prin dispozitiile legale indicate mai sus. Totodata, chiar daca reclamanta invoca faptul ca o parte din prestatiile facturate cu TVA de casa de expeditii G.W. vizeaza operatiuni economice efectuate dupa finalizarea formalitatilor vamale, Curtea subliniaza ca din adresa respectiva nu rezulta care ar fi valoarea acestor operatiuni ulterioare, distincta de aceea a operatiunilor efectuate anterior intocmirii formalitatilor vamale, astfel incat nu se poate determina o alta valoare a facturii, respectiv a TVA aferenta facturii, decat cea globala, mentionata in factura. Acest mod de operare defectuos nu poate determina diminuarea obligatiilor fiscale, in conditiile in care Curtea a retinut ca prestatiile respective sunt accesorii importului si se impunea includerea acestora in baza de impozitare (in materia de TVA) pentru importul de bunuri, revenind reclamantei dovada valorii prestatiilor portuare care au fost efectuate dupa finalizarea formalitatilor vamale.

Cu privire la sustinerile reclamantei - conform carora Directia Vamala Timis, practic contesta modul in care se efectueaza importurile in Portul Constanta, iar aceasta este o situatie care trebuie rezolvata intre birourile vamale, legea trebuind aplicata unitar la nivel national, fiind de conceput ca agentul economic sa fie facut responsabil de interpretarea diferita a legii in Portul Constanta si respectiv Directia Vamala Timisoara - Curtea observa ca raspunderea pentru stabilirea corecta a valorii in vama revine importatorului, respectiv comisionarului vamal, iar nu organelor vamale, care au numai competenta de a verifica documentele de import, iar aceasta verificare nu impiedica efectuarea unui control vamal ulterior, inauntrul termenului de prescriptie a obligatiilor vamale. In speta nu se pune problema unei divergente int re modul de interpretare a legii de catre birourile vamale, intrucat nu rezulta din speta ca Biroul Vamal Constanta Sud si-a exprimat opinia in sensul ca nu ar trebui incluse in baza de impozitare (in materia de TVA) pentru importul de bunuri prestatiile portuare legate de descarcarea bunurilor importate de reclamanta si de prezentarea acestor bunuri in vederea efectuarii operatiunilor vamale de import definitiv. Prin urmare, nu se poate retine ca autoritatea parata a exprimat o alta opinie decat Biroul Vamal Constanta Sud in ceea ce priveste includerea sau nu a prestatiilor portuare respective in baza de impozitare (in materia de TVA). Eventuala divergenta de interpretare intervine intre autoritatea parata si agentii economici care au prestat reclamantei acele servicii si care le-au facturat cu TVA in regim obisnuit (desi erau servicii scutite de la TVA sub conditia includerii valorii lor in baza de impozitare pentru import), iar aceasta divergenta a fost solutionata de instanta prin raportare la reglementarile legale, astfel cum s-a aratat anterior.

In ceea ce priveste constrangerea reclamantei de a plati facturile cu TVA, asa cum au fost emise de respectivii operatori economici, Curtea subliniaza ca acest argument nu este de natura a influenta modul de aplicare a dispozitiilor legale in materie fiscala, obligatiile fiscale ale reclamantei stabilindu-se in raport cu reglementarile legale, iar nu in functie de comportamentul unor agenti economici. Astfel dupa s-a aratat mai sus, prestatiile portuare aferente descarcarii bunurilor de pe nava si prezentarii acestora la locul de efectuare a formalitatilor vamale sunt operatiunii accesorii importului, fiind scutite de taxa pe valoare adaugata in baza prevederilor art.143 alin. (1) lit. d) din Codul Fiscal, conform carora sunt scutite de TVA „...prestarile de servicii, inclusiv transportul si serviciile accesorii transportului, altele decat cele prevazute la art. 141, daca acestea sunt direct legate de importul de bunuri si valoarea acestora este inclusa in baza de impozitare a bunurilor importate potrivit art. 139.”. din punct de vedere al regimului juridic al TVA, nu are relevanta faptul ca prestatorul serviciilor respective le-a facturat in mod eronat cu TVA, reclamanta avand dreptul de a solicita restituirea sumelor platite in plus prestatorului serviciilor cu titlul de TVA. Curtea admite ca aceasta modalitate de recuperare a sumelor platite in mod eronat de catre reclamanta - ca urmare a facturarii gresite cu TVA a facturilor de catre partenerii comerciali ai reclamantei - poate determina neintelegeri intre reclamanta si respectivii agenti economici, inclusiv necesitatea declansarii unor litigii judiciare in vederea recuperarii sumelor respective. Cu toate acestea, Curtea subliniaza ca, potrivit dispozitiilor legale mentionate anterior, plata catre un agent economic a unei facturi in care s-a mentionat in mod eronat si TVA nu da dreptul beneficiarului serviciului de a recupera el insusi respectiva suma de la organele fiscale si nici nu il exonereaza pe acesta de la plata taxei pe valoarea adaugata datorata pentru importul de bunuri catre autoritatea vamala.

De asemenea, Curtea subliniaza ca aceasta este si opinia exprimata in jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene.

Astfel, in interpretarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, Curtea Europeana de Justitie a statuat - in hotararea din 17 ianuarie 2013 in cauza LVK - 56 EOOD - ca „dreptul de deducere a TVA-ului facturat este legat, ca regula generala, de realizarea efectiva a unei operatiuni impozabile (a se vedea Hotararea din 26 mai 2005, Antonio Jorge, C-536/03, Rec., p. I-4463, punctele 24 si 25), iar exercitarea acestui drept nu include TVA-ul datorat, in temeiul articolului 203 din aceasta directiva, exclusiv datorita faptului ca este mentionat pe factura (a se vedea in special Hotararea din 13 decembrie 1989, Genius, C-342/87, Rec., p. 4227, punctele 13 si 19, precum si Hotararea din 15 martie 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, Rep., p. I-2425, punctul 23)”.

Facand trimitere la Hotararea din 15 martie 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05 - prin care Curtea Europeana de Justitie a interpretat dispozitiile din a sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, si din a opta directiva 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adaugata persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul tarii (JO L 331, p. 11, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 34) - Curtea reaminteste ca prin aceasta hotarare s-a retinut ca „principiile neutralitatii, efectivitatii si nediscriminarii nu se opun unei legislatii nationale conform careia numai furnizorul poate solicita autoritatilor fiscale restituirea sumelor platite cu titlu de taxa pe valoarea adaugata fara sa fie datorate, iar persoana careia i-au fost prestate serviciile poate exercita o actiune de drept civil in restituirea platii nedatorate impotriva acestui furnizor”.

In cauza considerentele hotararii din 15 martie 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, Curtea Europeana de Justitie a retinut urmatoarele:

„37 Trebuie sa se sublinieze in aceasta privinta ca, in absenta unei reglementari comunitare in materie de cereri de restituire a taxelor, sistemul juridic intern al fiecarui stat membru este cel care trebuie sa prevada conditiile in care aceste cereri pot fi efectuate, aceste conditii trebuind sa respecte principiile echivalentei si efectivitatii, ceea ce inseamna ca nu trebuie sa fie mai putin favorabile decat cele referitoare la solicitari similare intemeiate pe dispozitii de drept intern si nici organizate astfel incat sa faca practic imposibila exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridica comunitara (a se vedea in special hotararea din 17 iunie 2004, Recheio - Cash & Carry, C-30/02, Rec., p. I-6051, punctul 17, si hotararea din 6 octombrie 2005, MyTravel, C-291/03, Rec., p. I-8477, punctul 17).

38. Trebuie amintit de asemenea ca a sasea directiva nu prevede nicio dispozitie referitoare la regularizarea de catre emitentul facturii a TVA-ului facturat nelegal. A sasea directiva defineste, la articolul 20, numai conditiile care trebuie indeplinite pentru ca deducerea taxelor impuse anterior sa poata fi regularizata la nivelul beneficiarului livrarii de bunuri sau prestarii de servicii. In aceste conditii, statele membre sunt, in principiu, cele care trebuie sa determine conditiile in care

TVA-ul facturat fara sa fie datorat poate fi regularizat (a se vedea hotararea Schmeink & Cofreth si Strobel, citata anterior, punctele 48 si 49).

39. Avand in vedere jurisprudenta amintita la cele doua puncte precedente, trebuie sa se admita ca, in principiu, un sistem precum cel in discutie in actiunea principala, in care, pe de o parte, furnizorul care a platit TVA-ul din greseala autoritatilor fiscale poate cere restituirea acesteia, iar pe de alta parte, persoana careia i-au fost prestate servicii poate exercita o actiune de drept civil in restituirea platii nedatorate impotriva acestui furnizor, respecta principiile neutralitatii si efectivitatii. Intr-adevar, un astfel de sistem ii permite persoanei careia i-au fost prestate serviciile, care a suportat sarcina taxei facturate din greseala, sa obtina restituirea sumelor platite fara sa fie datorate.
40. Trebuie amintit in plus ca, potrivit unei jurisprudente constante, in absenta unei reglementari comunitare in materie, modalitatile procedurale destinate sa asigure protejarea drepturilor pe care le au justitiabilii in temeiul dreptului comunitar sunt stabilite de ordinea juridica interna a fiecarui stat membru in temeiul principiului autonomiei procedurale a statelor membre (a se vedea in special hotararea din 16 mai 2000, Preston si altii, C-78/98, Rec., p. I-3201, punctul 31, precum si hotararile din 19 septembrie 2006, i-21 Germany si Arcor, C-392/04 si C-422/04, Rec., p. I-8559, punctul 57).
41. In aceasta privinta, asa cum in mod intemeiat arata Comisia, daca restituirea TVA-ului devine imposibila sau excesiv de dificila, in special in caz de insolvabilitate a furnizorului, principiile respective pot impune ca persoana careia i-au fost prestate serviciile sa isi poata indrepta cererea de restituire direct impotriva autoritatilor fiscale. Astfel, statele membre trebuie sa prevada instrumentele si modalitatile procedurale necesare pentru a permite persoanei careia i-au fost prestate serviciile sa recupereze taxa facturata fara sa fie datorata, in vederea respectarii principiului efectivitatii.
42. Trebuie, asadar, sa se raspunda la a doua parte a celei de a doua intrebari ca principiile neutralitatii, efectivitatii si nediscriminarii nu se opun unei legislatii nationale, precum cea in discutie in actiunea principala, potrivit careia numai furnizorul poate solicita autoritatilor fiscale restituirea sumelor platite cu titlu de TVA fara sa fie datorate, iar persoana careia i-au fost prestate serviciile poate exercita o actiune de drept civil in restituirea platii nedatorate impotriva acestui furnizor. Totusi, in cazul in care restituirea TVA-ului devine imposibila sau excesiv de dificila, statele membre trebuie sa prevada instrumentele necesare pentru a permite persoanei careia i-au fost prestate serviciile sa recupereze taxa facturata fara sa fie datorata, in vederea respectarii principiului efectivitatii.
43. In al treilea rand, instanta de trimitere solicita Curtii sa stabileasca daca principiile echivalentei si nediscriminarii se opun unei legislatii nationale, precum cea in discutie in actiunea principala, care permite persoanei careia i-au fost prestate serviciile sa actioneze numai impotriva furnizorului, si nu si a autoritatilor fiscale, cu toate ca exista, in sistemul national de impozitare directa, un caz in care, in ipoteza unei perceperi nedatorate, atat persoana insarcinata cu colectarea impozitului, cat si cea care datoreaza impozitul pot actiona impotriva autoritatilor respective.
44. In aceasta privinta, este suficient sa se constate ca, potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, interzicerea discriminarii nu este decat o forma specifica a principiului general al egalitatii in dreptul comunitar, care impune ca situatii comparabile sa nu fie tratate in mod diferit si ca situatii diferite sa nu fie tratate in acelasi mod, cu exceptia cazului in care un astfel de tratament este justificat in mod obiectiv (a se vedea in special hotararea din 18 mai 1994, Codorniu/Consiliul, C-309/89, Rec., p. I-1853, punctul 26, si hotararea din 17 iulie 1997, National Farmers’ Union si altii, C-354/95, Rec., p. I-4559, punctul 61).
45. In speta, sistemul de impozitare directa, in ansamblul sau, nu are legatura cu cel privind TVA-ul. Reiese ca legislatia nationala in materie de impozitare directa nu poate afecta raspunsul dat la partea a doua a celei de a doua intrebari”.

In ceea ce priveste dubla impunere - care rezulta din plata TVA atat la operatorii economici pentru prestatiile portuare, cat si ca urmare a controlului efectuat de autoritatea parata - Curtea subliniaza ca dubla impunere este interzisa in ceea ce priveste veniturile susceptibile a fi impozitate in state diferite, iar nu ca un principiu general al dreptului fiscal, astfel incat nu se poate retine o interdictie cu caracter general in acest sens.

Avand in vedere cele aratate mai sus, Curtea a retinut ca in mod corect s-a stabilit ca prestatiile portuare aferente descarcarii bunurilor de pe nava si prezentarii acestora la locul de efectuare a formalitatilor vamale sunt accesorii importului in cauza, astfel incat se impune includerea acestora in baza de impozitare (in materia de TVA) pentru importul de bunuri, astfel incat reclamanta datora TVA organelor vamale pentru aceste prestatii.

Avand in vedere cele aratate mai sus, Curtea a retinut ca in mod corect au fost stabilite obligatiile fiscale in sarcina reclamantei prin actul administrativ-fiscal contestat.

In consecinta, Curtea a apreciat ca solutia Tribunalului Timis este temeinica si legala, recursul formulat de reclamanta SC P.S.C. SRL impotriva sentintei civile nr. 1246/PI/30.09.2015, pronuntata de Tribunalul Timis in dosar nr. 3252/30/2015 a fost respinge ca nefondat, in temeiul art. 496 alin. (1) din noul Cod de procedura civila.