Suspendare executare decizie de impunere in privinta obligatiilor fiscale suplimentare de plata  

Conform Recomandarii nr. R (89) 8, autoritatea jurisdictionala chemata sa decida masuri de protectie provizorie trebuie sa ia in considerare ansamblul circumstantelor si intereselor prezente; asemenea masuri pot fi acordate in special in situatia in care executarea actului administrativ este de natura sa produca

pagube grave, dificil de reparat si in cazul in care exista un argument juridic aparent valabil referitor la nelegalitatea respectivului act.

Se constata, astfel, ca recomandarea a fost transpusa in prevederile legii contenciosului administrativ, suspendarea unui act administrativ putandu-se dispune doar in cazuri bine justificate si in prezenta unei pagube iminente.

Din acest motiv, suspendarea executarii actelor administrative reprezinta o situatie de exceptie la care judecatorul specializat poate sa recurga atunci cand sunt indeplinite conditiile Legii nr. 554/2004.

Revine judecatorului de contencios administrativ, investit cu solutionarea unei cereri de suspendare, sa aprecieze in mod concret, avand in vedere argumentele prezentate de reclamant, daca exista sau nu o aparenta de nelegalitate a actului.

Constatand indeplinirea cumulativa a conditiilor impuse de lege, instanta a dispus suspendarea partiala a executarii actului administrativ fiscal ce face obiectul judecatii, pana la solutionarea in fond a actiunii in anulare ce va fi formulata de catre reclamanta, potrivit art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 si solicitarii reclamantei.

Art. 278 alin. 1 si 2 din legea 207/2015privind Codul de procedura fiscala

Art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004: Art. 128 alin. 1 si 2 din Legea nr. 207/2015: Recomandarea nr. R (89) 8 Art. 128 alin. 2 din Codul de procedura fiscala

Prin cererea inregistrata pe rolul Curtii de Apel Constanta la data de 07.02.2017 sub nr. .../36/2017, reclamanta SC [...] SA in contradictoriu cu parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Galati prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice Tulcea a solicitat:

1. Suspendarea partiala a efectelor Deciziei de impunere .../ 23.12.2016 in ceea ce priveste obligatiile fiscale suplimentare de plata, stabilite de inspectia fiscala, in cuantum de 6.760.242 lei, cu titlu de taxa pe valoarea adaugata („TVA") pana la solutionarea in fond a actiunii in anulare ce va fi formulata de Societate impotriva acestui act administrativ-fiscal;
2. Obligarea AJFP Tulcea la achitarea cheltuielilor de judecata ocazionate de solutionarea prezentei cauze, conform dispozitiilor art. 453 din Codul de procedura civila.

Societatea reclamanta arata ca a fost infiintata in 2008 si a realizat o investitie in scopul construirii unui parc eolian in extravilanul localitatii [...], judetul Constanta. Parcul eolian a devenit operational in ianuarie 2014 si este compus din 32 de turbine eoliene avand o capacitate individuala de 2.5 MW fiecare, rezultand intr-o capacitate totala de 80 MW.

Principalul obiect de activitate al Societatii este, conform codului CAEN atribuit (3511), productia de energie electrica.

In perioada decembrie 2010 - septembrie 2013 Societatea a efectuat o scrie de operatiuni nationale si intracomunitare, cu scopul de a implementa proiectul si de a incepe productia de energie electrica, precum achizitia componentelor parcului eolian, a serviciilor de constructie a acestuia si achizitia altor servicii necesare acestei etape.

In vederea desfasurarii activitatii sale, Societatea a obtinut o licenta pentru exploatarea comerciala a capacitatilor de producere a energiei electrice nr..../18.13.2013 eliberata de Autoritatea Nationala de Reglementare in Domeniul Energiei care este valabila pana la data de 18.12.2038.

Principalele operatiuni taxabile desfasurate de catre Societate au constat in productia, livrarea si vanzarea de energie electrica cat si in vanzari de certificate verzi. Aceste operatiuni au fost desfasurate incepand cu luna octombrie 2013, iar in cursul anului 2015 Societatea a efectuat si tranzactii pe piata centralizata a energici electrice, administrata de catre Societatea Operatorul Pietei de Energie Electrica si Gaze Naturale “...” SA.

In vederea productiei de energie electrica si a functionarii parcului eolian, Societatea a efectuat achizitii de servicii de la diverse companii.

Toate aceste operatiuni derulate de Societate in perioada cumulata 01.12.2010 - 31.12.2015 au facut obiectul unor inspectii fiscale derulate de autoritatile fiscale in perioada 2014 - 2016, in urma carora au fost incheiate 12 Rapoarte de inspectie fiscala.

La 02.09.2016 societatii i-a fost comunicata prin posta Decizia de reverificare nr. 2386/ 29.08.2016 prin care organele fiscale din cadrul DGRFP Galati i-au adus la cunostinta faptul ca urmeaza sa fie desfasurata o noua inspectie fiscala pentru perioada 2010 - 2015, desi aceasta perioada facuse deja obiectul unor inspectii fiscale anterioare.

Decizia de reverificare face obiectul unei contestatii.

Ca urmare a emiterii Deciziei de reverificare, la data de 19.09.2016 a fost demarata de catre AJFF Tulcea inspectia fiscala dispusa ce avea ca obiect verificarea indeplinirii obligatiilor fiscale si contabile in ceea ce priveste TVA aferenta perioadei 01.12.2010 - 31.12.2015.

La data de 15.12.2016 organele de inspectie fiscala au comunicat societatii Proiectul de Raport de inspectie fiscala („Proiectul de RIF"), iar la data de 22.12.2016 societatea a depus, in termenul prevazut de lege, un punct de vedere cu privire la constatarile echipei de inspectie fiscala.

Cu toate acestea, echipa de inspectie fiscala nu a tinut cont de obiectiunile formulate de societate in punctul de vedere depus, iar Raportul final de Inspectie Fiscala transmis societatii in data de 03.01.2017 contine intocmai constatarile mentionate si in Proiectul de RTF.

Pe baza Raportului de Inspectie fiscala nr. [...]/ 23.12.2016 a fost emisa Decizia de impunere a carei suspendare reclamanta o solicita, prin care au fost stabilite obligatii fiscale suplimentare in sarcina societatii in cuantum total de 6,798.202 lei reprezentand TVA.

Reclamanta arata ca a formulat contestatie fiscala impotriva Deciziei de impunere, solicitand anularea in parte a acestui act administrativ-fiscal cu privire la sumele suplimentare de TVA stabilite in sarcina sa in legatura cu achizitiile de la furnizorul [...] SRL („[...]”) si ca urmare a achizitiilor de energie de la furnizorii [...] SRL („[...]”) si [...] SRL (“[...]”).

Cu privire la achizitiile de servicii de la prestatorul [...] SRL care au generat stabilirea unui TVA suplimentar in cuantum de 37.060 lei, societatea nu a contestat constatarile echipei de control.

In cuprinsul Deciziei de impunere s-au retinut urmatoarele aspecte referitoare la aceste operatiuni:

• cu privire la serviciile achizitionate de la [...], echipa de inspectie fiscala a refuzat dreptul de deducere a TVA-ului aferenta serviciilor de mentenanta si reparatii a echipamentelor WTG, motivat de faptul ca societatea nu ar fi prezentat documente din care sa rezulte prestarea efectiva a acestor servicii.
• cu privire la deducerea TVA aferenta facturilor primite de la societatile [...] SRL si [...]

S.R.L., organele de inspectie fiscala au negat dreptul de deducere al societatii, motivat de faptul ca ar fi fost indeplinite conditiile pentru aplicarea taxarii inverse in cazul achizitiilor de energie electrica; asadar, in opinia organelor fiscale, societatea ar fi trebuit sa inregistreze concomitent atat TVA colectat, cat si TVA deductibil si nu sa evidentieze doar TVA deductibil, pe care sa il poata solicita la rambursare, asa cum s-a intamplat in speta.

Reclamanta apreciaza ca a indeplinit cerintele dreptului intern pentru suspendarea actului administrativ, si anume a depus cautiunea prevazuta de art. 278 din codul de procedura fiscala si a formulat contestatie administrativa.

Din perspectiva sa, in speta sunt indeplinite si cerintele dreptului comunitar si ale Conventiei Europene a Drepturilor Omului.

De asemenea, solicitarea de suspendare este determinata de un caz bine justificat fata de vadita nelegalitate a Deciziei de impunere iar executarea Deciziei de impunere este de natura sa produca prejudicii grave si iremediabile Societatii (paguba iminenta).

A. Motive de nelegalitate:

1. Decizia de impunere ce face obiectul cererii de suspendare a fost emisa ca urmare a unei reverificari dispuse de catre DGRFP Galati, in lipsa unor date suplimentare care sa permita reverificarea unor perioade deja supuse inspectiei.

Avand in vedere particularitatile institutiei reverificarii, motivarea Deciziei emise in acest sens de catre organele fiscale si care este obligatorie, potrivit art. 46 din Codul de Procedura Fiscala, trebuie sa releve in ce constau „datele suplimentare” pe baza carora a fost dispusa aceasta masura.

Indicarea unor obiective ale reverificarii - iar nu a unor date suplimentare asa cum impun neechivoc prevederile art. 128 alin. 1 Cod Procedura Fiscala - indiferent cat de bine caracterizate si necesare ar fi acestea, nu poate fi considerata, la o examinare
prima facie,
drept o motivare adecvata a Deciziei de reverificare.

Interpretarea diferita a prevederilor legale nu se subsumeaza, la o analiza sumara, categoriei „datelor suplimentare”, care permit reverificarea unor perioade care au facut deja obiectul inspectiei fiscale.

Din analiza sumara a Deciziei de impunere si a Raportului de inspectie fiscala nu rezulta modificari in privinta situatiei de fapt retinute anterior prin cele 12 Rapoarte de inspectie fiscala emise de organele fiscale, ci o schimbare a interpretarii prevederilor legale de catre organele fiscale.

2. Schimbarea tratamentului fiscal aplicabil

In cadrul tuturor inspectiilor fiscale anterioare, organele de inspectie fiscala au retinut ca in cazul societatii nu se aplica prevederile art. 160 alin. 2 lit. e) pct. 2 Cod Fiscal care instituie masurile de simplificare pentru livrarea de energic electrica, intrucat
societatea nu detine o licenta de furnizare a energiei electrice, ci una de productie a energiei electrice.
Mai mult, cu fiecare ocazie, organele de inspectie au aprobat la rambursare sumele de TVA deductibil aferenta achizitiilor societatii de la cei doi furnizori.

In cursul reverificarii efectuate pentru aceleasi perioade si aceleasi obligatii fiscale, organele de inspectie fiscala au adoptat o pozitie cu totul opusa celei initiale, stabilind ca ar fi fost aplicabile masurile de simplificare avute in vedere de art. 160 alin. 2 lit. e) pct. 2 Cod Fiscal.

In jurisprudenta constanta a Inaltei Curti de Casatie, inconsecventele de rationament din cuprinsul actelor administrative au fost recunoscute ca elemente care circumstantiaza existenta unei indoieli puternice cu privire la legalitatea acestora, de natura sa justifice suspendarea efectelor lor pana la exercitarea controlului de legalitate, cu ocazia analizei actiunii de fond.

3. 
   [...] nu detine o licenta de furnizare a energiei electrice
   

In anul 2015, in vederea desfasurarii obiectului principal de activitate, Societatea a incheiat doua contracte de achizitionare de energic electrica dupa cum urmeaza:

• Contractul nr. .../23.03.2015 incheiat cu societatea [...] SRL ([...]”) si
• Contractul nr. .../19.03.2015 cu societatea [...] SRL („.[...]”)

Pe baza acestor contracte, [...] a achizitionat energie electrica de la furnizori, prin intermediul pietei reglementate OPCOM. Energia achizitionata de [...] in acest mod a fost ulterior revanduta, tot pe piata OPCOM. In acest sens, pentru cantitatile de energie vandute catre societate, [...] si [...] au emis facturi cu TVA, iar societatea a achitat pretul facturilor si TVA aferenta, pentru care si-a exercitat mai apoi dreptul de deducere.

Ca urmare a desfasurarii inspectiei fiscale, prin Decizia de impunere a carei suspendare reclamanta o solicita, organele fiscale au considerat ca furnizorii [...] si [...] nu ar fi trebuit sa emita facturi cu TVA, iar societatea nu ar fi trebuit sa achite acest TVA si nici sa isi exercite ulterior dreptul de deducere. AJFP Tulcea sustine ca in cazul societatii erau incidente masurile de simplificare prevazute de art. 160 alin. 2 lit. e) pct. 2 Cod Fiscal, astfel incat pentru aceasta tranzactie se aplica taxarea inversa, ceea ce inseamna ca societatea iar nu furnizorii ar fi trebuit sa colecteze TVA. Colectand TVA in cuantum egal cu TVA in privinta caruia avea drept de deducere, societatea nu ar mai fi fost indreptatita sa solicite rambursarea sumei de TVA deductibila, conform constatarilor organelor de inspectie fiscala.

Toata aceasta constructie juridica pleaca de la premisa complet eronata a AJFP Tulcea, care sustine ca in cauza ar fi aplicabile dispozitiile art. 160 Cod fiscal, desi societatea nu detine o licenta de furnizare a energiei electrice ci o licenta de exploatare comerciala a capacitatilor de productie a energiei electrice, aspect cunoscut si retinut chiar in Raportul de inspectie fiscala.

Conform art. 160 alin. (2) lit. e) pct. 2 din Codul fiscal, masura de simplificare a taxarii inverse este aplicabila doar in privinta cumparatorului de energie electrica
care detine o licenta valabila de furnizare a energici electrice, acesta nefiind cazul [...].

Avand in vedere aceste aspecte, nedetinerea de catre societate a unei licente de furnizare a energiei electrice reprezinta o imprejurare de fapt de natura sa creeze o indoiala serioasa asupra legalitatii Deciziei de impunere, prin care organele fiscale au aplicat tratamentul incident in cazul detinatorilor de astfel de licente si contureaza existenta unul caz bine justificat.

Se mai arata si faptul ca noul cod fiscal permit aplicarea taxarii inverse in cazul activitatii de trader (activitatea care in opinia reclamantei era inclusa in licenta pe care o detine de exploatare comerciala a capacitatilor de productie a energiei electrice), insa numai incepand cu 01.01.2016.

4. Nemotivarea deciziei de impunere si inversarea sarcinii probei.

Atat in cursul inspectiei fiscale, prin nota explicativa din data de 09.12.2016, cat si dupa finalizarea acesteia, prin Punctul de vedere fata de Proiectul RIF, [...] a indicat pe larg motivele legale pentru care nu a aplicat masurile de simplificare pentru achizitiile de energic electrica efectuate de la [...] si de la [...], aratand, in esenta, ca nu erau indeplinite conditiile prevazute de art. 160 alin. 2 lit. e) pct. 2 din Codul Fiscal deoarece nu detine licenta de furnizare a energiei electrice, ci una de exploatare comerciala a capacitatilor de productie a energiei electrice.

Prin Raportul de inspectie fiscala emis, organele de inspectie nu au tinut cont de apararea formulata de [...] prin nota explicativa si prin punctul de vedere fata de proiectul RIF si nu au acordat niciun raspuns sustinerilor referitoare la neindeplinirea conditiilor pentru detinerea unei licente de furnizare a energiei electrice, retinand ca sarcina probei privind neindeplinirea conditiilor pentru aplicarea taxarii inverse ar fi apartinut societatii.

Or, potrivit art. 73 alin. 2 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, „
organul fiscal are sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe baza de probe sau constatari proprii
.”

In doctrina s-a retinut ca nemotivarea poate fi retinuta, cu titlu de indiciu de nelegalitate, pentru a se dispune suspendarea efectelor unui act administrativ, prin trimitere la practica judiciara a instantei supreme:
exemplu: dec. nr. 550/2009, nr. 3322/2009, nr. 3543/2009, nr. 4027/2009, nr. 4169/2009.

In acelasi sens, in jurisprudenta comunitara s-a retinut ca motivarea trebuie sa fie adecvata actului emis si trebuie sa prezinte de o maniera clara si neechivoca algoritmul urmat de institutia care a adoptat masura atacata, astfel incat sa li se permita persoanelor vizate sa stabileasca motivarea masurilor si, de asemenea, sa permita curtilor comunitare competente sa efectueze revizuirea actului.

5. 
   Referitor la deducerea TVA aferent relatiei comerciale desfasurate intre reclamanta si [...] SRL
   

In cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate, organele fiscale, in mod eronat, au retinut ca facturile nu prezinta clar modalitatea de calcul, si nu sunt intocmite conform dispozitiilor art. 155 alin. (19) lit. h din Codul fiscal, precum si faptul ca deducerea taxei pe valoare adaugata aferenta realizarii de operatiuni taxabile nu are la baza documente justificative care arata prestarea serviciilor achizitionate de la [...].

B. Paguba iminenta

1. Prejudiciul este unul viitor si previzibil, dat fiind ca incepand cu data de 03.01.2017 au fost instituite masuri asiguratorii sub forma sechestrului asupra imobilelor societatii, fiind asadar inevitabila preschimbarea acestora in masuri de executare silita, incepand cu data de 05.02.2017, odata cu implinirea termenului de plata al obligatiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere.

2. Situatia societatii este dificila, aceasta avand pierderi fiscale in ultimii trei ani fara a avea lichiditati pentru acoperirea datoriilor

In contextul derulari planului de investitii, Societatea a inregistrat pierderi insemnate in ultima perioada:

• in anul 2013 - o pierdere neta de 25.735.576 lei la o cifra de afaceri de 8.382.897 lei.
• in anul 2014 - o pierdere neta de 34.759.008 lei la o cifra de afaceri de 53.412.201 lei.
• in anul 2015 - o pierdere neta de 39.635.757 lei la o cifra de afaceri de 53.571.013 lei.

Din analiza ultimului bilant contabil intocmit si depus la autoritatile fiscale, respectiv

Bilantul aferent anului 2015, rezulta faptul ca societatea cumuleaza datorii totale in cuantum de 599.280.411 lei, de peste trei ori mai mult decat are in total lichiditati, atat in conturi si in casa cat si de recuperat de la debitori.

Din interpretarea valorilor anterior expuse si luand in calcul faptul ca datoriile societatii pe termen scurt au un cuantum total de 397.823.674 lei, in considerarea impactului imediat al executarii silite a Deciziei de impunere, rezulta cu putere de evidenta faptul ca deficitul de lichiditate inregistrat de societate la 31.12.2015 se ridica la suma de minus 380.834.060 lei.

Prin urmare, rezulta ca la sfarsitul exercitiului financiar 2015, indicatorul lichiditate imediata (calculat potrivit metodei testului acid - care masoara capacitatea unei societati de a plati datoriile pe termen scurt utilizand activele cu cel mai mare grad de lichiditate din bilant, adica raportul dintre totalul surselor disponibile afectiv — ceea ce in cazul societatii nu poate fi decat numerarul si totalul obligatiilor pe termen scurt), inregistra valoarea de 0,09 (in conditiile in care indicativul de normalitate este de minim 1,5), ceea ce atesta ca societatea era deja la acel moment intr-o situatie dificila in ceea ce priveste situatia onorarii obligatiilor curente.

Mai sustine reclamanta ca in anul 2016 situatia societatii nu s-a imbunatatit, la finalul anului 2016 societatea detinand lichiditati totale in casa si banci - 861.296 lei si datorii la furnizori de 14.646.196 lei, imprumuturi - 471.372.975 lei si dobanzi aferente de 64.816.356.

Asa cum rezulta din datele economico-financiare, societatea inregistreaza o evolutie negativa atat din punct de vedere al profitabilitatii, cat si din punct de vedere al solvabilitatii si lichiditatii, compania prezentand pierderi mai mari, un grad de indatorare crescut si o lichiditate in scadere.

Societatea se confrunta cu riscuri crescute atat de lichiditate, cat si de insolvabilitate, generandu-se o presiune sporita asupra posibilitatii de continuare a activitatii curente in conditii normale.

Daca s-ar proceda la executarea imediata a sumei de 6.760.242 lei, societatea s-ar adanci si mai mult in deficitul de lichiditati care se inregistreaza deja de o lunga perioada de timp, indicatorul lichiditate imediata diminuandu-se in continuare si pentru anul 2016, respectiv 2017, ceea ce inseamna ca echilibrul si asa precar existent intre incasarile si platile Societatii ar fi cu desavarsire rupt si ar plasa societatea in imposibilitatea de a mai putea achita datoriile catre furnizori si banci.

3. 
   Bunurile imobile si conturile societatii fac deja obiectul unor ipoteci pentru garantarea creditelor, fiind posibila scadenta anticipata si implicit insolventa.
   

Societatea nu numai ca nu are suficiente lichiditati, dar aceasta este nevoita sa achite rate de o valoare insemnata (aproximativ 3.000.000 Euro per rata) in cursul lunilor ianuarie si iulie ale fiecarui an, pana la scadenta.

Declansarea executarii silite asupra bunurilor ce fac obiectul garantiilor va atrage, conform clauzelor contractuale agreate cu creditorul BERD, scadenta anticipata a intregului imprumut, antrenand o reactie in lant care va conduce fara dubiu la falimentul societatii.

Se mai arata ca societatea inregistreaza deja debite restante iar initierea masurilor de executare silita, prefigurata la acest moment prin luarea masurilor asiguratorii, va determina in mod clar imposibilitatea societatii de a achita sumele restante catre bancile comerciale si catre BERD si va genera declararea scadentei anticipate a imprumutului extern si executarea tuturor garantiilor asociate acestuia.

4. 
   Societatea nu poate obtine alte facilitati de creditare
   

In cazul obligarii societatii la plata sumei de 6.760.242 lei ce reprezinta TVA suplimentar, dat fiind ca in nici un caz [...] nu poate obtine o astfel de suma de bani din surse interne, singura solutie teoretica ar putea fi contractarea unor credite bancare, avand in vedere ca, la acest moment, aceasta nu detine suficiente lichiditati sau bunuri in vederea onorarii obligatiilor sale curente; este imposibil ca vreo banca comerciala sa accepte acordarea unui astfel de imprumut fara avansarea de catre societate a unor garantii suficiente.

Or, bunurile imobile si conturile societatii fac deja obiectul ipotecilor constituite in favoarea BERD, asa incat este imposibila instituirea unor noi garantii.

Mai mult, in conditiile in care executarea silita declansata de organele fiscale va atrage, la randul ei, imposibilitatea platii sumelor restante catre BERD si bancile comerciale, acestea urmand sa treaca la executare silita pentru recuperarea sumelor datorate, fiind exclus ca o alta institutie de credit sa acorde vreun imprumut societatii.

5. 
   Imposibilitatea achitarii obligatiilor curente si cumularea de noi datorii cu titlul de dobanzi va conduce la falimentul iminent al societatii
   

In drept, au fost invocate dispozitiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, art. 46, 122, 124, 128, 278 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedura Fiscala, art. 160 alin. 2 lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, precum si jurisprudenta nationala si europeana la care s-a facut referire.

In probatiune, s-a solicitat incuviintarea probei cu inscrisuri.

Parata DIRECTIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE GALATI - A.J.F.P TULCEA a depus intampinare prin care a solicitat respingerea cererii de suspendare partiala a executarii deciziei de impunere nr. [...] din 23.12.2016 in ceea ce priveste obligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala, in cuantum de 6.760.242 lei, ca fiind nefondata.

Desi reclamanta defineste si incadreaza juridic fiecare cerinta in parte, in prezenta cauza acestea nu sunt indeplinite pentru suspendarea executarii actului administrativ.

Cele doua conditii nu se considera a fi indeplinite prin invocarea unor argumente ce tind sa demonstreze aparenta de nelegalitate a actului administrativ a carui executare se solicita a fi suspendata. Existenta cazului bine justificat in sensul art. 14 poate fi retinuta daca din imprejurarile cauzei ar rezulta o indoiala puternica si evidenta asupra prezumtiei de legalitate, care constituie unul dintre fundamentele caracterului executoriu al actelor administrative. Simpla afirmatie a persoanei vatamate in sensul ca sunt indeplinite conditiile prevazute de art. 14 din lege nu este suficienta in lipsa mijloacelor de proba din care sa rezulte existenta cazului bine justificat si a producerii unei pagube iminente. Este vorba de efecte ale actului administrativ unilateral ireparabile, prejudiciul creat fiind greu sau imposibil de inlaturat in ipoteza anularii actului.

Astfel prezumtia de nelegalitate nu poate opera in conditiile in care actul administrativ este rezultatul prerogativei legale a emitentului.

Curtea Constitutionala, cu ocazia analizei constitutionalitatii art. 14 din Legea nr. 554/2004, prin decizia sa nr. 147/2.03.2006, a aratat ca pentru a fi admisa o cerere de suspendare a efectelor unui act administrativ este necesar ca aceasta sa intruneasca cumulativ 2 conditii: sa fie formulata in cazuri bine justificate si sa previna aparitia unei pagube iminente.

Astfel, suspendarea apare ca o masura exceptionala, ea fiind o garantie pentru persoana vatamata pentru evitarea eventualelor pagube materiale, urmare a executarii actului administrativ pretins nelegal.

Aprecierea unui caz bine justificat se face in raport de toate circumstantele cauzei, de situatiile de fapt si de drept existente, situatii de natura a crea o indoiala puternica asupra legalitatii actului administrativ contestat.

Totodata, prin Decizia nr. 257/14.03.2006, Curtea Constitutionala a retinut ca "
suspendarea actelor administrative reprezinta totodata o situatie de exceptie, intrucat acestea se bucura de prezumtia de legalitate
."

In raport de dispozitiile legale invocate, in cauza nu poate opera prezumtia de nelegalitate, actul administrativ fiscal fiind emis in exercitarea prerogativelor legale si conform acestora.

De asemenea, reclamanta nu a facut dovada concreta a prejudiciului, motivarea in fapt a cererii de suspendare nefiind sustinuta in probatoriu, situatia dificila din punct de vedere financiar nefiind datorata executarii Deciziei de impunere contestata, ci datorandu-se pierderilor fiscale din ultimii 3 ani, astfel cum insasi reclamanta le prezinta, suspendarea executarii nemodificand situatia financiara a societatii reclamante.

Astfel, SC [...] S.A nu a aratat ponderea prejudiciului creat in raport de bugetul de venituri si cheltuieli proprii, nefiind facute probe in acest sens.

In drept au fost invocate dispozitiile art.205 si urmatoarele Cod Procedura Civila coroborat cu dispozitiile codului fiscal si codului de procedura fiscala.

Reclamanta formuleaza raspuns la intampinare prin care solicita sa fie inlaturate argumentele organului fiscal.

Asupra cererii de suspendare a executarii partiale a Deciziei de impunere [...]/ 23.12.2016:

In fapt:

Societatea reclamanta a fost infiintata in 2008 si are ca obiect principal de activitate, conform codului CAEN atribuit (3511), productia de energie electrica.

Operatiunile derulate de Societate in perioada 01.12.2010 - 31.12.2015 au facut obiectul unor inspectii fiscale derulate de autoritatile fiscale in perioada 2014 - 2016, in urma carora au fost incheiate 12 Rapoarte de inspectie fiscala.

La 02.09.2016 societatii i-a fost comunicata prin posta Decizia de reverificare nr. .../ 29.08.2016 prin care organele fiscale din cadrul DGRFP Galati i-au adus la cunostinta faptul ca urmeaza sa fie desfasurata o noua inspectie fiscala pentru perioada 2010 - 2015.

Decizia de reverificare face obiectul unei contestatii.

In baza Deciziei de reverificare, la data de 19.09.2016, a fost demarata de catre AJFF Tulcea o noua inspectie fiscala ce a avut ca obiect verificarea indeplinirii obligatiilor fiscale si contabile in ceea ce priveste TVA aferenta perioadei 01.12.2010 - 31.12.2015.

Verificarea s-a finalizat cu incheierea Raportului de Inspectie fiscala nr. [...]/23.12.2016 in baza caruia a fost emisa Decizia de impunere a carei suspendare reclamanta o solicita, prin care au fost stabilite obligatii fiscale suplimentare in sarcina reclamantei in cuantum total de 6,798.202 lei reprezentand TVA.

In drept:

Art. 278 alin. 1 si 2 din legea 207/2015 privind Codul de procedura fiscala:

1. „
   Introducerea contestatiei pe calea administrativa de atac nu suspenda executarea actului administrativ fiscal.
2. Dispozitiile prezentului articol nu aduc atingere dreptului contestatorului de a cere suspendarea executarii actului administrativ fiscal, in temeiul
   Legii nr. 554/2004,
   cu modificarile si completarile ulterioare. Instanta competenta poate suspenda executarea, daca se depune o cautiune, dupa cum urmeaza:

1. de 10%, daca aceasta valoare este pana la 10.000 lei;
2. de 1.000 lei plus 5% pentru ceea ce depaseste 10.000 lei;
3. de 5.500 lei plus 1%pentru ceea ce depaseste 100.000 lei;
4. de 14.500 lei plus 0,1%pentru ceea ce depaseste 1.000.000 lei”.

Art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004:

„In cazuri bine justificate si pentru prevenirea unei pagube iminente, dupa sesizarea, in conditiile
art. 7,
a autoritatii publice care a emis actul sau a autoritatii ierarhic superioare, persoana vatamata poate sa ceara instantei competente sa dispuna suspendarea executarii actului administrativ unilateral pana la pronuntarea instantei de fond. In cazul in care persoana vatamata nu introduce actiunea in anularea actului in termen de 60 de zile, suspendarea inceteaza de drept si fara nicio formalitate

Art. 2 lit. s) si t) din Legea nr. 554/2004 defineste cazul bine justificat si paguba iminenta astfel:

”-
paguba iminenta - prejudiciul material viitor si previzibil sau, dupa caz, perturbarea previzibila grava a functionarii unei autoritati publice sau a unui serviciu public;

- cazuri bine justificate - imprejurarile legate de starea de fapt si de drept, care sunt de natura sa creeze o indoiala serioasa in privinta legalitatii actului administrative.
”

Art. 128 alin. 1 si 2 din Legea nr. 207/2015:

„
Prin exceptie de la prevederile
art. 118
alin. (3), conducatorul organului de inspectie fiscala poate decide reverificarea unor tipuri de obligatii fiscale pentru o anumita perioada impozabila, ca urmare a aparitiei unor date suplimentare necunoscute organului de inspectie fiscala la data efectuarii inspectiei fiscale, care influenteaza rezultatele acesteia.

Prin date suplimentare se intelege informatii, documente sau alte inscrisuri obtinute ca urmare a unor controale inopinate desfasurate la alti contribuabili/platitori ori comunicate organului fiscal de catre organele de urmarire penala sau de alte autoritati publice ori obtinute in orice mod de organul de inspectie fiscala, de natura sa modifice rezultatele inspectiei fiscale anterioare
”.

Conditii prealabile in vederea suspendarii executarii unui act administrativ fiscal:

Potrivit art. 278 alin. 2 din Codul de procedura fiscala, reclamanta a facut dovada achitarii unei cautiuni calculata potrivit art. 278 alin. 2 lit. d), suma de 20260,2 lei fiind consemnata la dispozitia Curtii de Apel, potrivit recipisei de consemnare nr. .../101.02.2017.

De asemenea, impotriva deciziei de impunere si a raportului de inspectie fiscala, reclamanta a formulat contestatie, aceasta fiind in curs de solutionare.

Indeplinirea cumulativa a conditiilor prevazute de art. 14 din Legea nr. 554/2004

1. 
   Cazul bine justificat
   

Conform Recomandarii nr. R (89) 8, autoritatea jurisdictionala chemata sa decida masuri de protectie provizorie trebuie sa ia in considerare ansamblul circumstantelor si intereselor prezente; asemenea masuri pot fi acordate in special in situatia in care executarea actului administrativ este de natura sa produca pagube grave, dificil de reparat si in cazul in care exista un argument juridic aparent valabil referitor la nelegalitatea respectivului act.

Se constata, astfel, ca recomandarea a fost transpusa in prevederile legii contenciosului administrativ, suspendarea unui act administrativ putandu-se dispune doar in cazuri bine justificate si in prezenta unei pagube iminente.

Actul administrativ se bucura de prezumtia de legalitate, de unde rezulta principiul executarii din oficiu. A nu executa acte administrative care sunt emise in baza legii echivaleaza cu a nu executa legea.

Din acest motiv, suspendarea executarii actelor administrative reprezinta o situatie de exceptie la care judecatorul specializat poate sa recurga atunci cand sunt indeplinite conditiile legii nr. 554/2004.

Atat textul Legii nr. 554/2004, cat si Recomandarea nr. R (89) 8, vorbesc despre existenta unui argument juridic aparent valabil, un argument care sa nu necesite administrarea de probe si care sa nu aiba legatura cu savarsirea sau nu a faptei (cu fondul cauzei care pentru a fi dezlegat impune administrarea de probe).

Revine judecatorului de contencios administrativ, investit cu solutionarea unei cereri de suspendare, sa aprecieze in mod concret, avand in vedere argumentele prezentate de reclamant, daca exista sau nu o aparenta de nelegalitate a actului

In acest sens s-a pronuntat in nenumarate randuri Inalta Curte de Casatie si Justitie.

Astfel, in speta, activitatea comerciala a recurentei a facut obiectul a nenumarate controale pentru perioada 01.12.2010 - 31.12.2015.

In temeiul art. 128 alin. 1 din Codul de procedura fiscala (Legea nr. 207/2015) s-a emis la 29.08.2016 decizia de reverificare nr. ... prin care s-a dispus reverificarea obligatiilor fiscale aferente perioadei 01.12.2010 - 31.12.2015.

In motivarea deciziei se arata ca aceasta reverificare este determinata de aparitia unor date suplimentare, necunoscute organului fiscal la data efectuarii inspectiei fiscale si care influenteaza rezultatul acesteia. S-a dispus stabilirea situatiei de fapt in ceea ce priveste consumul propriu de energie din ce a cumparat in anul 2015 in vederea stabilirii cauzelor care au determinat nedepunerea declaratiei pe proprie raspundere la vanzator si realitatea tranzactiilor economice (inclusiv confirmarea celor intracomunitare) efectuate de societate in perioada de prescriptie.

Art. 128 alin. 2 din Codul de procedura fiscala stabileste ce se intelege prin informatii suplimentare, acestea fiind informatii, documente sau alte inscrisuri obtinute ca urmare a unor controale inopinate desfasurate la alti contribuabili/platitori ori comunicate organului fiscal de catre organele de urmarire penala sau de alte autoritati publice ori obtinute in orice mod de organul de inspectie fiscala, de natura sa modifice rezultatele inspectiei fiscale anterioare.

Astfel, nefiind indicate in cuprinsul deciziei de reverificare acele informatii, documente sau alte inscrisuri noi care au determinat efectuarea unei noi inspectii fiscale pentru o perioada deja verificata (obtinute ca urmare a controlului la alti contribuabili, comunicate de organul de urmarire penala sau de alte autoritati publice sau obtinute in orice alt mod), se creeaza o aparenta de nelegalitate a actului contestat din perspectiva aparentei de nelegalitate a actului care a stat la baza efectuarii controlului.

De asemenea, in lipsa unor mentiuni concrete referitoare la motivele care au determinat efectuarea unei noi inspectii fiscale, motive de natura sa modifice rezultatele inspectiei anterioare, reprezinta o aparenta de nelegalitate inconsecventa organului fiscal care, la o noua verificare, ajunge la concluzii opuse celor la care a ajuns cu prilejul primei verificari.

Instanta retine si faptul ca reclamanta si-a exprimat punctul de vedere la solicitarea organului fiscal in ceea ce priveste incidenta in cazul sau a prevederilor art. 160 din codul fiscal pentru aplicarea taxarii inverse (Legea nr. 571/2003, aplicabila in raport de perioada supusa verificarii), aceasta subliniind ca nu este detinatoarea unei licente de furnizare a energiei electrice, caz in care nu ii sunt aplicabile masurile de simplificare pentru perioada supusa analizei. Organul fiscal, desi confirma prin raportul sau lipsa unei licente de furnizare a energiei electrice si detinerea unei licente de exploatare comerciala nu explica de ce detinatorul acestei din urma licente se incadreaza in textul legal, rezumandu-se sa afirme ca reclamanta „nu a demonstrat cu documente ca nu indeplinea conditiile pentru a depune declaratia 89 conform OMFP 410/2015”. Astfel, lipsa unor argumente pentru inlaturarea apararilor reclamantei constituie, de asemenea, un motiv de aparenta nelegalitate, in masura in care, potrivit practicii ICCJ, nemotivarea unui act administrativ este in masura sa aduca indoieli asupra legalitatii sale.

Pentru aceste considerente, instanta apreciaza ca imprejurarile concrete ale spetei sunt de natura sa creeze o aparenta de nelegalitate a actului a carui executare se cere a fi suspendata.

2. 
   Paguba iminenta
   

Reclamanta a facut dovada imprumuturilor societatii, a cheltuielilor curente si a dificultatilor sale financiare.

Executarea silita asupra sumei de 6.760.242 lei este de natura sa-i aduca un prejudiciu material viitor si previzibil ce consta, spre exemplu, in acumularea de dobanzi prin intarzierea la plata imprumuturilor existente cu consecinte grave asupra activitatii sale viitoare.

Un astfel de prejudiciu este imposibil de recuperat in viitor.

Astfel, si conditia pagubei iminente este indeplinita.

Constatand indeplinirea cumulativa a conditiilor impuse de lege, instanta va dispune suspendarea partiala a executarii actului administrativ fiscal ce face obiectul judecatii, pana la solutionarea in fond a actiunii in anulare ce va fi formulata de catre reclamanta, potrivit art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 si solicitarii reclamantei.

In temeiul art. 453 alin. 1 Cod procedura civila, parata a fost obligata la plata cheltuielilor de judecata, onorariul aparatorului fiind redus de la 37.737,3 lei la 5000 lei in temeiul art. 451 alin. 2 Cod procedura civila.

S-au avut in vedere urmatoarele criterii enumerate in statutul profesiei de avocat:

• timpul si volumul de munca;
• natura, noutatea si dificultatea cazului;
• importanta intereselor in cauza;
• imprejurarea ca acceptarea mandatului il impiedica pe avocat sa accepte un alt mandat, daca imprejurarea poate fi constatata de client fara investigatii suplimentare;
• notorietatea si vechimea in munca, experienta,reputatia si specializarea avocatului;
• conlucrarea cu experti sau alti specialisti impusa de natura, obiectul, complexitatea si dificultatea cazului;
• avantajele si rezultatele obtinute pentru profilul clientului, ca urmare a muncii depuse de

avocat;

• situatia financiara a clientului;
• constrangerile de timp in care avocatul este obligat de imprejurarile cauzei sa actioneze pentru a asigura serviciile legate de performanta.

Astfel, obiectul pricinii il constituie suspendare executare act administrativ fiscal, caz in care instanta nu face o cercetare a fondului litigiului, aparatorul relevand doar aspecte de aparenta nelegalitate in masura sa arunce o indoiala asupra actului ce face obiectul litigiului. Efortul depus de catre avocat in vederea analizarii situatiei de fapt se valorifica cu precadere in cererea de anulare a actului administrativ si mai putin in cererea de suspendare a executarii, instanta apreciind ca un onorariu de 5000 lei este in acord cu criteriile mai sus mentionate.

In ceea ce priveste aplicarea in cauza a art. 242 alin. 1 Cod procedura civila, se constata ca au fost indeplinite cerintele art. 40 alin. 1 din OUG nr. 80/2013, taxa de timbru fiind achitata la sediul social al reclamantei, astfel ca sanctiunea suspendarii judecatii a ramas fara obiect.

Sentinta civila nr. 64/CA/21.03.2017 Judecator redactor Ecaterina Grigore