Revizuire Tranzactii imobiliare, Regimul juridic al TVA

• Legea nr. 554/2004: art. 21 alin. (2)
• Legea nr. 134/2010 privind Codul de procedura civila republicat: art. 322

Este nelegala impunerea constand in TVA, aferenta unor tranzactii imobiliare, daca autoritatea fiscala a refuzat cererea contribuabilului pentru deducerea TVA sau a calculat accesorii pe perioada de suspendare a inspectiei fiscale.

Curtea de Apel Timisoara, Sectia Contencios Administrativ si Fiscal, Decizia civila nr. 6794 din 15 decembrie 2015, R.O.

Prin cererea de revizuire intemeiata pe prevederile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 322 Cod procedura civila, revizuentul C.I. a solicitat revizuirea deciziei civile nr. 12659/04.12.2013 pronuntata in dosar nr. 5608/30/2012 de Curtea de Apel Timisoara, si sa se schimbe in tot decizia atacata in sensul de a se respinge recursul formulat de recurenta Directia generala a finantelor publice Timis, mentinand in intregime sentinta pronuntata de Tribunalul Timis, cu cheltuieli de judecata in recurs si in revizuire.

In motivare, revizuientul a aratat, printre altele, ca decizia Curtii de Apel Timisoara este contrara principiilor securitatii juridice si increderii legitime care sunt principii dominante ale legislatiei europene. Prin Hotararea din 9 iulie 2015 a Curtii de Justitie a Uniunii europene pronuntata in cauza C-183/14, Salomie si Oltean vs DGFP Cluj-Napoca s-a statuat ca: „1. Principiile securitatii juridice si protectiei increderii legitime nu se opun, in imprejurari precum cele din litigiul principal, ca o administratie fiscala nationala sa decida, in urma unui control fiscal, sa supuna anumite operatiuni taxei pe valoarea adaugata si sa impuna plata unor majorari, cu conditia ca aceasta decizie sa se intemeieze pe reguli clare si precise, iar practica acestei administratii sa nu fi fost de natura sa creeze in perceptia unui operator economic prudent si avizat o incredere rezonabila in neaplicarea acestei taxe unor astfel de operatiuni, aspect a carui verificare este de competenta instantei de trimitere. Majorarile aplicate in astfel de imprejurari trebuie sa respecte principiul proportionalitatii.

S-a mai sustinut ca organul fiscal a constatat existenta unor facturi atestand procurarea de materiale de constructie, astfel incat avea obligatia de a deduce TVA inscrisa in aceste facturi (in cuantum de 11.844,88 lei), iar ulterior revizuentul a identificat si alte facturi, astfel incat poate dovedi cu aceste inscrisuri legal emise o TVA deductibila de 17.805 lei, suma la care urmeaza a se adauga TVA deductibila care trebuie calculata prin estimarea bazei de impunere TVA aferenta serviciilor si materialelor achizitionate pentru realizarea constructiei.

Prin decizia civila nr. 6794/15.12.2015 pronuntata in dosarul nr.151/59/2015 Curtea de Apel Timisoara a respins exceptiile invocate de intimata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Timisoara.

A admis cererea de revizuire formulata de revizuentul C.I. impotriva deciziei civile nr. 12659/04.12.2013 pronuntata in dosar nr. 5608/30/2012 de Curtea de Apel Timisoara.

A schimbat decizia in sensul ca admite recursul formulat de parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Timisoara impotriva sentintei nr. 305/2013 pronuntata in dosar nr. 5608/30/2012 de Tribunalul Timis.

A Modificat sentinta in sensul ca a admis in parte actiunea reclamantului C.I. in contradictoriu cu parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Timisoara si a anulat in parte decizia de impunere nr. 11439/31.10.2011, RIF nr. 11439/31.10.2011 si decizia nr. 53/30/20.01.2012 emise de parata, in privinta TVA si a accesoriilor, in limita sumei care depaseste valoarea acestora calculata prin aplicarea procedeului sutei marite.

A anulat actele emise de parata si pentru valoarea accesoriilor reprezentate de majorari de intarziere si penalitati de intarziere aferente obligatiei principale constand in TVA in suma de 98.497 lei, calculata pentru perioada 21.10.2010 -

17.10.2011.

A anulat actele fiscale emise de parata si pentru valoarea TVA cu accesoriile aferente, taxa solicitata de reclamant pentru deducere si refuzata de parata.

A mentinut in rest sentinta.

A obligat intimata la 968 lei cheltuieli de judecata fata de reclamantul revizuent.

Curtea de Apel Timisoara a retinut ca in perioada 21.12.2010 si, mai apoi, dupa 17.10.2010, contestatorul a fost supus unei inspectii fiscal partiale, avand ca obiect verificarea respectarii prevederilor legale referitoare la taxa pe valoarea adaugata - aferenta tranzactiilor cu proprietati imobiliare din patrimoniul personal.

Controlul a fost finalizat prin Raportul de inspectie fiscala nr. 11439/31.10.2011 - in baza caruia organele fiscale din cadrul DGFP Timis au emis Decizia de impunere nr. 11439 din 31.10.2011, prin care, in sarcina contestatorului, s-au stabilit obligatii fiscale suplimentare de plata, cu titlu de TVA, in suma de 98497 lei (aferenta tranzactiilor efectuate in anul 2007) si accesorii in suma de 13074 lei (majorari si dobanzi de intarziere aferente perioadei 26.04.2007 - 18.10.2011) plus 14775 lei (reprezentand penalitati de intarziere calculate pentru intervalul 1.07.2010 - 18.10.2011).

La determinarea cuantumului taxei si a accesoriilor, a fost avuta in vedere o baza impozabila stabilita suplimentar, in suma de 518403 lei din tranzactiile imobiliare efectuate in perioada de referinta.

In ce priveste temeiurile de fapt si de drept ce au stat la baza emiterii deciziei analizate, acestea sunt indicate la paragrafele 5.2 , 5.3. ale deciziei de impunere si constau, in esenta in urmatoarele:

• imprejurarea ca, in cursul anului 2007, la 1.03.2007 si la 15.03.2007, contestatorul a efectuat operatiuni taxabile, constand in livrarea de constructii noi din patrimoniul personal, ce nu au caracter ocazional (fiind mai mult de una pe an), pentru care a avut posibilitatea exercitarii dreptului de deducere aferent constructiei imobilului; ca acesta a realizat o cifra de afaceri, anuala, superioara plafonului de scutire - cu prima tranzactie, in valoare de 130222 lei ,efectuata la data de 1.03.2007 - si nu a solicitat luarea in evidenta platitorilor de TVA;
• ca, pentru tranzactiile efectuate in perioada verificata, s-a stabilit o baza de impunere in suma de 518403 lei - la care a fost aplicata cota de 19%, rezultand TVA de plata in suma de 98497 lei;
• in fine, ca, in functie de perioada fiscala aferenta fiecarui an, si pana la data de 18.10. 2011, in sarcina contestatorului, s-au calculate majorari de intarziere, in suma de 13074 lei si penalitati de 14775 lei, conform prevederilor art. 119 si art. 120 din OG nr. 92/2003.
• in drept, masurile au fost intemeiate pe dispozitiile art. 126 alin.(1), art. 127 alin. (1) si (2), art. 128 alin. (1), art. 140 alin. (1), art. 141 alin. (2) lit. f), art. 152 din Legea nr. 571/2003 - privind Codul fiscal; art. 62 alin. (2) lit. a) din H.G. nr. 44/2004; art. 119 si art. 120, art. 120/1 din OG nr. 92/2003 - privind Codul de procedura fiscal.

Prin sentinta civila nr. 305/05.02.2013 pronuntata in dosar nr. 5608/30/2012 Tribunalul Timis a admis in parte actiunea, in sensul ca a admis in parte contestatia formulata de contestatorul C.I., in contradictoriu cu intimata DGFP Timis. S-a dispus anularea Deciziei nr. 53/30/20.01.2012, a Deciziei de impunere nr.

11439/1/31.10.2011 si a Raportului de inspectie fiscala nr. 11439/31.10.2011, emise de intimata. A fost respinsa in rest contestatia, in ceea ce priveste petitul avand ca obiect obligarea intimatei la plata daunelor morale, ca neintemeiata.

Prin decizia civila nr. 12659/04.12.2013 pronuntata in dosar nr. 5608/30/2012 Curtea de apel Timisoara a fost admis recursul formulat de recurentul DGFP Timis impotriva sentintei civile nr. 305/2013 pronuntata de Tribunalul Timis. A fost modificata in parte sentinta recurata in sensul ca a fost admisa in parte actiunea formulata de reclamantul C.I. in contradictoriu cu paratul DGFP Timis, si in consecinta s-a dispus anularea deciziei de impunere nr. 11439/31.10.2011, a Raportului de inspectie fiscala nr. 11439 din 31.10.2011 (RIF), si a deciziei nr. 53/30/20.01.2011 emise de parat, respectiv in ce priveste cuantumul taxei pe valoarea adaugata (TVA) si obligatiile accesorii. A fost obligat paratul sa refaca in totalitate calculul TVA si al obligatiilor accesorii TVA, luand in considerare ca valoarea tranzactiilor include TVA precum si sa plateasca reclamantului 1.500 lei cu titlu de cheltuieli de judecata. A fost mentinuta in rest sentinta recurata, si a fost respinsa cererea intimatului C.I privind cheltuielile de judecata.

In motivarea deciziei pronuntata in revizuire Curtea de Apel Timisoara a aratat ca aceasta este intemeiata pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 si in termen legal raportata la Hotararea CEJ C-183/14, Salomie si Oltean vs DGFP Cluj Napoca, se sustine ca decizia Curtii de Apel Timisoara este contrara principiilor securitatii juridice, al increderii legitime si al proportionalitatii majorarilor de intarziere.

Din analiza hotararii CEJ nr. C/183/14 privind pe Salomie si Oltean/DGFP Cluj-Napoca, sesizata cu privire la aplicarea TVA la tranzactii imobiliare realizate in anul 2009, Curtea a retinut urmatoarele: „Cu privire la prima si a doua intrebare preliminara ca:

28. - Prin intermediul primelor doua intrebari, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca principiile securitatii juridice si protectiei increderii legitime se opun, in imprejurari precum cele din litigiul principal, ca o administratie fiscala nationala sa decida, cu ocazia unui control fiscal, ca anumite tranzactii ar fi trebuit sa fie supuse TVA-ului si sa impuna in plus plata unor majorari.
29. - In ceea ce priveste, in primul rand, principiul securitatii juridice, domnii Salomie si Oltean contesta aceasta decizie invocand incalcarea acestui principiu ca urmare a faptului ca, atunci cand au efectuat operatiunile imobiliare vizate de decizia mentionata, nici a sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), care era in vigoare anterior datei de 1 ianuarie 2007, nici jurisprudenta Curtii relevanta in materie nu facusera obiectul unei publicari in limba romana. Acestia arata de asemenea ca, pana in anul 2010, autoritatile fiscale nationale nu considerau acest tip de tranzactii ca fiind supuse taxei mentionate.
30. - Potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, principiile securitatii juridice si protectiei increderii legitime trebuie sa fie respectate de institutiile Uniunii Europene, dar si de statele membre in exercitarea competentelor care le sunt conferite prin directivele Uniunii (a se vedea in acest sens in special Hotararea Gemeente Leusden si Holin Groep, C-487/01 si C-7/02, EU:C:2004:263, punctul 57, Hotararea „Goed Wonen”, C-376/02, EU:C:2005:251, punctul 32, precum si Hotararea Elmeka NE, C-181/04-C-183/04, EU:C:2006:563, punctul 31).
31. - Astfel cum a statuat Curtea in mai multe randuri, rezulta de aici in special ca legislatia Uniunii trebuie sa fie certa, iar aplicarea sa trebuie sa fie previzibila pentru justitiabili, acest imperativ al securitatii juridice impunandu-se cu o rigoare deosebita atunci cand este vorba despre o reglementare care poate sa aiba consecinte financiare, pentru a permite persoanelor interesate sa cunoasca in mod exact intinderea obligatiilor pe care aceasta le-o impune (Hotararea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18).
32. - De asemenea, in domeniile care intra sub incidenta dreptului Uniunii, normele din dreptul statelor membre trebuie formulate intr-un mod neechivoc, care sa permita persoanelor vizate sa isi cunoasca drepturile si obligatiile in mod clar si precis, iar instantelor nationale sa asigure respectarea acestora (a se vedea Hotararea Comisia/Italia, 257/86, EU:C:1988:324, punctul 12).
33. - In speta, nu poate fi contestat faptul ca dispozitii precum cele prezentate in decizia de trimitere au un astfel de caracter.
34. - Astfel, rezulta din decizia de trimitere printre altele ca definitia „persoanei impozabile” care figureaza la articolul 127 din Codul fiscal, care transpune in dreptul national dispozitiile articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activitati, si ca trebuie considerate drept „activitati economice” orice activitati ale producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, intre care in special exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
35. - Pe de alta parte, punctul 3 alineatul (2) din Hotararea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal precizeaza ca, in sensul articolului 127 alineatul (2) din Codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice cu ocazia vanzarii unor locuinte proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale nu va fi considerata activitate economica, cu exceptia situatiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
36. - In sfarsit, articolul 141 din Codul fiscal, in versiunea in vigoare in cursul anilor 2008 si 2009, prevede ca scutirea de TVA-ul aplicabil in cazul livrarii unei constructii sau a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil, ceea ce de altfel corespunde principiilor care guverneaza TVA-ul in dreptul Uniunii.
37. - In consecinta, nu se poate sustine in mod rezonabil ca astfel de dispozitii de drept national nu stabilesc in mod suficient de clar si de precis ca livrarea unei constructii sau a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita poate, in anumite cazuri, sa fie supusa TVA-ului.
38. - In aceste conditii, domnii Salomie si Oltean nu pot invoca in mod valabil, in sustinerea argumentului lor potrivit caruia cadrul juridic national aplicabil nu era suficient de clar la momentul faptelor din cauza principala, nepublicarea in limba romana a jurisprudentei relevante a Curtii si a celei de A sasea directive 77/388, care, in orice caz, nu mai era in vigoare de la aderarea Romaniei la Uniune, la 1 ianuarie 2007.
39. - Astfel, imprejurarile din cauza principala nu pot fi comparate cu cele din cauza in care s-a pronuntat Hotararea Skoma-Lux (C-161/06, EU:C:2007:773), in cadrul careia Curtea a precizat ca un regulament al Uniunii nepublicat in limba unui stat membru nu este opozabil particularilor din acest stat.
40. - Desigur, din principiul securitatii juridice rezulta de asemenea ca situatia fiscala a persoanei impozabile nu poate fi repusa in discutie la nesfarsit (a se vedea in acest sens Hotararea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 46).
41. - Curtea a statuat insa deja ca principiul securitatii juridice nu se opune unei practici administrative a autoritatilor fiscale nationale care consta in revocarea, in termenul de decadere, a unei decizii prin care acestea au recunoscut persoanei impozabile un drept de deducere a TVA-ului, solicitandu-i, in urma unei noi inspectii, aceasta taxa si majorari de intarziere (a se vedea in acest sens Hotararea Fatorie, C- 424/12, EU:C:2014:50, punctul 51).
42. - Simpla imprejurare ca administratia fiscala recalifica, in termenul de prescriptie, o anumita operatiune drept activitate economica supusa TVA-ului nu poate, prin urmare, sa aduca atingere prin ea insasi acestui principiu, in lipsa altor imprejurari.
43. - In consecinta, nu se poate sustine in mod valabil ca principiul securitatii juridice se opune ca, in imprejurari precum cele privind cauza principala, administratia fiscala sa considere, in urma unui control fiscal, ca operatiunile imobiliare in discutie in prezenta cauza ar fi trebuit sa fie supuse TVA-ului.
44. - In al doilea rand, in ceea ce priveste principiul protectiei increderii legitime, dreptul de a se prevala de acest principiu se extinde la orice justitiabil pe care o autoritate administrativa l-a determinat sa nutreasca sperante intemeiate prin furnizarea unor asigurari precise (a se vedea in acest sens Hotararea Europaisch- Iranische Handelsbank/Consiliul, C-585/13 P, EU:C:2015:145, punctul 95).
45. - In aceasta privinta, este necesar sa se verifice daca actele unei autoritati administrative au dat nastere in perceptia unui operator economic prudent si avizat unei increderi rezonabile, iar in caz afirmativ trebuie sa fie stabilit caracterul legitim al acestei increderi (a se vedea in acest sens Hotararea Elmeka, C-181/04-C-183/04, EU:C:2006:563, punctul 32 si jurisprudenta citata).
46. - Astfel cum a fost descrisa in decizia de trimitere, practica administrativa a autoritatilor fiscale nationale nu pare insa de natura sa demonstreze ca aceste conditii ar fi indeplinite in cauza principala.
47. - In special, desi contestat in sedinta de guvernul roman, faptul ca, pana in anul 2010, autoritatile fiscale nationale nu ar fi supus in mod sistematic TVA-ului operatiunile imobiliare precum cele in discutie in litigiul principal nu poate fi suficient a priori, cu exceptia unor imprejurari cu totul speciale, pentru a crea in perceptia unui operator economic normal de prudent si de avizat o incredere rezonabila in neaplicarea acestei taxe unor astfel de operatiuni, tinand seama nu numai de claritatea si de previzibilitatea dreptului national aplicabil, ci si de faptul ca in speta pare sa fie vorba despre profesionisti din domeniul imobiliar.
48. - Astfel, o asemenea practica, oricat ar fi de regretabila, nu poate fi a priori de natura sa dea contribuabililor vizati asigurari precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operatiuni imobiliare precum cele in discutie in litigiul principal.
49. - Este necesar sa se adauge ca, tinand seama de dimensiunea operatiunii imobiliare in discutie in litigiul principal, care consta in constructia si in vanzarea a patru imobile care totalizeaza peste 130 de apartamente, un operator economic prudent si avizat nu putea sa ajunga in mod rezonabil la concluzia ca o astfel de operatiune nu este supusa TVA-ului fara sa fi primit sau cel putin sa fi incercat sa obtina asigurari explicite in acest sens din partea autoritatilor fiscale nationale competente.
50. - In ceea ce priveste, in al treilea si ultimul rand, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorarilor aplicate in speta de administratia fiscala, trebuie amintit ca, in lipsa unei armonizari a legislatiei Uniunii in domeniul sanctiunilor aplicabile in caz de nerespectare a conditiilor prevazute de un regim instituit prin aceasta legislatie, statele membre raman competente sa aleaga sanctiunile care le par adecvate. Acestea sunt insa obligate sa isi exercite competentele cu respectarea dreptului Uniunii si a principiilor sale generale si, in consecinta, cu respectarea principiului proportionalitatii (a se vedea Hotararea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 si jurisprudenta citata).
51. - Astfel, desi, pentru asigurarea colectarii in mod corect a taxei si pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legala sa prevada in propriile legislatii nationale sanctiuni corespunzatoare care sa urmareasca sanctionarea penala a nerespectarii obligatiei de inscriere in registrul persoanelor impozabile in scopuri de TVA, asemenea sanctiuni nu trebuie sa depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instantei nationale sarcina de a verifica daca cuantumul sanctiunii nu depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau in asigurarea colectarii in mod corect a taxei si prevenirea evaziunii, avand in vedere imprejurarile spetei si in special suma impusa in mod concret si eventuala existenta a unei evaziuni sau a unei eludari a legislatiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a carei neinregistrare este sanctionata (a se vedea in acest sens Hotararea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 si 54).
52. - Aceleasi principii sunt valabile in cazul majorarilor, care, daca au caracter de sanctiuni fiscale, aspect a carui verificare revine instantei de trimitere, nu trebuie sa fie excesive in raport cu gravitatea incalcarii de catre persoana impozabila a obligatiilor sale.
53. - In consecinta, trebuie sa se raspunda la primele doua intrebari ca principiile securitatii juridice si protectiei increderii legitime nu se opun, in imprejurari precum cele din litigiul principal, ca o administratie fiscala nationala sa decida, in urma unui control fiscal, sa supuna anumite operatiuni TVA-ului si sa impuna plata unor majorari, cu conditia ca aceasta decizie sa se intemeieze pe reguli clare si precise, iar practica acestei administratii sa nu fi fost de natura sa creeze in perceptia unui operator economic prudent si avizat o incredere rezonabila in neaplicarea acestei taxe unor astfel de operatiuni, aspect a carui verificare este de competenta instantei de trimitere. Majorarile aplicate in astfel de imprejurari trebuie sa respecte principiul proportionalitatii.

Cu privire la cea de a treia si la cea de a patra intrebare.

54. - Prin intermediul celei de a treia si al celei de a patra intrebari, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca Directiva 2006/112 se opune unei reglementari nationale in temeiul careia dreptul de deducere a TVA-ului datorat sau achitat in amonte pentru bunuri si servicii utilizate in cadrul operatiunilor taxate ii este refuzat persoanei impozabile, care trebuie in schimb sa achite taxa pe care ar fi trebuit sa o perceapa, pentru simplul motiv ca nu era inregistrata in scopuri de TVA atunci cand a efectuat aceste operatiuni, si aceasta atat timp cat nu este inregistrata in mod legal in scopuri de TVA si nu a fost depus decontul taxei datorate.
55. - Articolul 167 si urmatoarele din Directiva 2006/112 aduc precizari privind nasterea si intinderea dreptului de deducere. Trebuie amintit in special ca, in temeiul articolului 167 din aceasta directiva, dreptul mentionat ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila.
56. - Potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care, in principiu, nu poate fi limitat si se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor efectuate in amonte (a se vedea in acest sens in special Hotararea Gabalfrisa si altii, C-110/98-C-147/98, EU:C:2000:145, punctul 43, precum si Hotararea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctele 30 si 31).
57. - Acest regim urmareste sa degreveze in intregime intreprinzatorul de

sarcina TVA-ului datorat sau achitat in cadrul tuturor activitatilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garanteaza, in consecinta, perfecta neutralitate in ceea ce priveste sarcina fiscala a tuturor activitatilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activitati, cu conditia sa fie ele insele supuse TVA-ului (a se vedea in acest sens Hotararea Gabalfrisa si altii, C-110/98-C-147/98,

EU:C:2000:145, punctul 44, precum si Hotararea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 32).

58. - Pe de alta parte, Curtea a statuat deja ca principiul fundamental al

neutralitatii TVA-ului impune ca deducerea taxei in amonte sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea in acest sens Hotararea Ecotrade, C-95/07 si C-96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotararea UszodaepRo, C-392/09,

EU:C:2010:569, punctul 39, Hotararea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 si 43, precum si Hotararea Idexx Laboratories Italie, C- 590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38).

59. - In consecinta, in cazul in care administratia fiscala dispune de informatiile necesare pentru a stabili ca cerintele de fond sunt indeplinite, aceasta nu poate impune, in ceea ce priveste dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, conditii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitarii acestui drept (a se vedea Hotararea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 40).
60. - Inregistrarea in scopuri de TVA prevazuta la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum si obligatia persoanei impozabile de a declara cand isi incepe, cand isi modifica sau cand isi inceteaza activitatea, prevazuta la articolul 213 din aceasta directiva, nu constituie decat cerinte de forma in scopul controlului, care nu pot pune in discutie in special dreptul de deducere a TVA-ului, in masura in care sunt indeplinite conditiile materiale care dau nastere acestui drept (a se vedea in acest sens in special Hotararea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 50, Hotararea Toth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 32, si Hotararea Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, punctul 32).
61. - De aici rezulta in special ca o persoana impozabila in scopuri de TVA nu poate fi impiedicata sa isi exercite dreptul de deducere pentru motivul ca nu ar fi inregistrata in scopuri de TVA inainte de a utiliza bunurile dobandite in cadrul activitatii sale taxate (a se vedea in acest sens in special Hotararea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 51).
62. - In plus, masurile pe care statele membre le pot adopta in temeiul articolului 273 din Directiva 2006/112 pentru a asigura colectarea in mod corect a taxei si pentru prevenirea evaziunii fiscale nu trebuie nici sa depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective, nici sa repuna in discutie neutralitatea TVA-ului (a se vedea in acest sens in special Hotararea Gabalfrisa si altii, C-110/98-C-147/98, EU:C:2000:145, punctul 52, Hotararea Collee, C-146/05, EU:C:2007:549, punctul 26, Hotararea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 49, precum si Hotararea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014, 2429, punctele 36 si 37). ’
63. - Astfel, faptul de a sanctiona nerespectarea de catre persoana impozabila a obligatiilor contabile si a celor privind declaratiile cu refuzul dreptului de deducere depaseste in mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executarii corecte a acestor obligatii, din moment ce dreptul Uniunii nu impiedica statele membre sa impuna, daca este cazul, o amenda sau o sanctiune pecuniara proportionala cu gravitatea incalcarii. O asemenea practica depaseste totodata ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA-ului si prevenirea evaziunii fiscale, in sensul articolului 273 din Directiva 2006/112, intrucat poate determina chiar pierderea dreptului de deducere daca rectificarea declaratiei de catre administratia fiscala nu se produce decat dupa expirarea termenului de decadere de care dispune persoana impozabila pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotararea Ecotrade, C-95/07 si C-96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 si 68).
64. - In speta, reiese din dosarul prezentat Curtii ca cerintele de fond privind dreptul de deducere in amonte ar fi indeplinite, iar reclamantii din litigiul principal ar fi fost considerati persoane impozabile in scopuri de TVA cu ocazia unui control fiscal. In astfel de conditii, amanarea aplicarii dreptului de deducere a TVA-ului pana la depunerea unui prim decont de taxa de catre aceste persoane impozabile pentru simplul motiv ca nu erau inregistrate in scopuri de TVA atunci cand au efectuat operatiunile care fac obiectul TVA-ului, acestea din urma trebuind in plus sa achite taxa aferenta acestora, depaseste ceea ce este necesar pentru asigurarea colectarii in mod corect a taxei si pentru prevenirea evaziunii.
65. - Rezulta de aici ca trebuie sa se raspunda la cea de a treia si la cea de a patra intrebare ca Directiva 2006/112 se opune, in imprejurari precum cele in discutie in litigiul principal, unei reglementari nationale in temeiul careia dreptul de deducere a TVA-ului datorat sau achitat in amonte pentru bunuri si servicii utilizate in cadrul operatiunilor taxate ii este refuzat persoanei impozabile, care trebuie in schimb sa achite taxa pe care ar fi trebuit sa o perceapa, pentru simplul motiv ca nu era inregistrata in scopuri de TVA atunci cand a efectuat aceste operatiuni, si aceasta atat timp cat nu este inregistrata in mod legal in scopuri de TVA si nu a fost depus decontul taxei datorate”.

In finalul hotararii, CEJ a decis urmatoarele :

„1 Principiile securitatii juridice si protectiei increderii legitime nu se opun, in imprejurari precum cele din litigiul principal, ca o administratie fiscala nationala sa decida, in urma unui control fiscal, sa supuna anumite operatiuni taxei pe valoarea adaugata si sa impuna plata unor majorari, cu conditia ca aceasta decizie sa se intemeieze pe reguli clare si precise, iar practica acestei administratii sa nu fi fost de natura sa creeze in perceptia unui operator economic prudent si avizat o incredere rezonabila in neaplicarea acestei taxe unor astfel de operatiuni, aspect a carui verificare este de competenta instantei de trimitere. Majorarile aplicate in astfel de imprejurari trebuie sa respecte principiul proportionalitatii.

2. Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata se opune, in imprejurari precum cele in discutie in litigiul principal, unei reglementari nationale in temeiul careia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata datorate sau achitate in amonte pentru bunuri si servicii utilizate in cadrul operatiunilor taxate ii este refuzat persoanei impozabile, care trebuie in schimb sa achite taxa pe care ar fi trebuit sa o perceapa, pentru simplul motiv ca nu era inregistrata in scopuri de taxa pe valoarea adaugata atunci cand a efectuat aceste operatiuni, si aceasta atat timp cat nu este inregistrata in mod legal in scopuri de taxa pe valoarea adaugata si nu a fost depus decontul taxei datorate.

Deci, din continutul paragrafelor nr. 37 si 49 ale hotararii CEJ pe care se intemeiaza revizuirea de fata, rezulta in esenta, ca legislatia nationala in materia din litigiu a permis a se concluziona ca tranzactiile imobiliare repetate se supun platii TVA, aspect sub care cererea de revizuire este nefondata.

In ceea ce priveste calculul accesoriilor TVA ce face obiectul actelor de impunere fiscala, Curtea constata ca se incalca principiul proportionalitatii intrucat obligatia principala s-a stabilit la valoarea de 98.497 lei, iar majorarile de intarziere, dobanzile si penalitatile de intarziere reprezinta suma totala de 148.849 lei, deci depasesc valoarea TVA calculata pe seama reclamantului si acest aspect se datoreaza faptului ca accesoriile s-au calculat si pe perioada cat inspectia fiscala a fost suspendata de autoritatea fiscala.

Astfel, din RIF incheiat la 31.10.2011, rezulta ca in baza art. 2 lit. c) din Ordinul ANAF nr. 14/15.01.2010, inspectia fiscala a fost suspendata, din cauza paratei, pe perioada 21.10.2010 si pana la 17.10.2011, deci un an de zile.

Asa fiind, cererea de revizuire fiind intemeiata sub acest aspect s-a admis asa cum s-a mentionat anterior, cu aplicarea art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, cu consecinta schimbarii deciziei Curtii de Apel Timisoara, in sensul admiterii actiunii reclamantului, in parte cu privire la anularea actelor de impunere fiscala pentru accesoriile calculate pentru perioada 21.10.2010-17.10.2011, la debitul principal de 98.497 lei.

De asemenea Curtea a mentinut dispozitiile deciziei civile nr. 12659/4.12.2013 pronuntata de Curtea de Apel Timisoara in dosar nr. 5608/30/2012 ca urmare a aplicarii hotararii CEJ din cauzele conexate C-242/12 si C-250/12.

In ceea ce priveste motivul de revizuire legat de refuzul paratei de a deduce TVA aferent operatiunilor economice efectuate de reclamant, Curtea a constatat ca este de asemenea intemeiat in lumina Hotararii CEJ nr. 183/14.

Cum reclamantul a solicitat paratei deducerea TVA pentru o parte a tranzactiilor imobiliare efectuate, asa cum se mentioneaza si in decizia emisa in procedura prealabila, fila 89 din dosarul Tribunalului Timis, iar refuzul paratei motivat de faptul ca acesta nu era inregistrat in scopuri de TVA, este contrar jurisprudentei CEJ, Curtea a anulat impunerea din litigiu in limita TVA cu accesoriile aferente, taxa ceruta de reclamant la