Contributia de asigurari sociale de sanatate, Necontestarea expresa a deciziei de solutionare a contestatie

Drept procesual fiscal.

Art. 2 alin. 1 lit. c) si f) si art. 8 din Legea nr. 554/2004; art. 1, art. 2, art. 21, art. 205 alin. 1 si art. 218 din Codul de procedura fiscala, art. 488 alin. 1 pct. 8 din Legea nr. 134/2010 privind Codul de procedura civila.

Dispozitiile Codului de procedura fiscala sunt aplicabile exclusiv fazei administrative a controlului caruia ii este supus actul administrativ, acesta (codul) necuprinzand dispozitii referitoare la controlul judiciar.

Actiunea in contencios administrativ care are ca obiect un act administrativ-fiscal este reglementata exclusiv de Legea nr. 554/2004, inclusiv in ceea ce priveste conditiile de admisibilitate si obiectul actiunii. Prin urmare, cata vreme conditia impusa de art. 7 a fost indeplinita - prin formularea contestatiei administrative reglementate de art. 205 din Codul de procedura fiscala, contestatie solutionata prin decizia nr. 116/12.06.2013 - admisibilitatea actiunii in contencios administrativ nu poate fi pusa in discutie. Determinarea obiectului actiunii in contencios fiscal se face tinandu-se seama de dispozitiile art. 8 coroborate cu art. 2 alin. 1 lit. c) li f), prevederi in raport de care se constata ca, in cauza, actele prin care a luat nastere raportul juridic fiscal, in sensul art. 16 si 17 din Codul de procedura fiscala, sunt decizia de impunere nr. 595/1.11.2012 si a decizia referitoare la obligatiile accesorii nr. 595/1.11.2012, iar nu decizia de solutionare a contestatiei nr. 116/12.06.2013.

Curtea de Apel Bacau - Sectia a II-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal

Decizia civila nr. 2163 din 22 mai 2014

Asupra recursului in materia contenciosului administrativ de fata constata urmatoarele:

Prin cererea de chemare in judecata inregistrata la Tribunalul Bacau sub nr. 3711/110/2013 din 24.07.2013, reclamantul J M. a solicitat, in contradictoriu cu Casa de Asigurari de Sanatate a Judetului Bacau si Administratia Finantelor Publice Bacau, anularea deciziei de impunere nr. 595/1.11.2012 si a deciziei referitoare la obligatiile accesorii nr. 595/1.11.2012, restituirea sumei de 9715 lei achitata la data de 28.12.2012, dobanda fiscala de la data achitarii sumei si pana la data restituirii efective si a cheltuielilor de judecata.

In cauza au fost invocate exceptiile lipsei calitatii procesuale pasive si inadmisibilitatii actiunii.

Prin
sentinta civila nr. 102 din 23.01.2014 Tribunalul Bacau
a respins exceptia lipsei calitatii procesuale pasive a paratei Casa de Asigurari de Sanatate a Judetului Bacau si a admis exceptia inadmisibilitatii, respingand actiunea ca inadmisibila.

Pentru a hotari astfel, in esenta, tribunalul a retinut, prin raportare la dispozitiile art. 208, art. 218 din Codul de procedura fiscala si art. 8 din Legea nr. 554/2004, ca obiectul litigiului in fata instantei de contencios este reprezentat de decizia emisa de organul competent in solutionarea contestatiei formulate impotriva actului administrativ fiscal si nu de insusi actul fiscal prin care se stabilesc, modifica sau sting drepturi si obligatii; in cauza, reclamantul nu a investit instanta cu o cerere in anularea deciziei de solutionare a contestatiei, nerespectand, astfel, prevederile art. 218 din Codul procedura fiscala, respectiv de a ataca decizia de solutionare.

Tribunalul a inlaturat sustinerile reclamantului privind incalcarea dreptului de acces la justitie avand in vedere faptul ca partea nu poate invoca propria culpa rezultata din nerespectarea regulilor procedurale, in acest sens fiind si jurisprudenta Curtii Europene a Drepturilor Omului conform careia dreptul de acces nu este un drept absolut (hotararea Golder c Marea Britanie din 21 februarie 1975 Curtea a aratat faptul ca “pot fi aduse restrictii exercitiului acestui drept intrucat dreptul de acces, prin natura sa, cere o reglementare din partea statului”).

Impotriva hotararii tribunalului, in termenul prevazut de art. 20 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, reclamantul J M. a formulat prezenta cerere de recurs, pentru motivul prevazut de art. 488 pct. 8 si art. 498 alin. 2 din Legea nr. 134/2010 privind Codul de procedura civila, sustinand urmatoarele:

Anterior formularii actiunii prin care a contestat decizia de impunere nr. 595/1.11.2012 si a decizia referitoare la obligatiile accesorii nr. 595/1.11.2012, a contestat, in temeiul art. 7 din Legea nr. 554/2004 si art. 205 din Codul de procedura fiscala, legalitatea si temeinicia acestor decizii pe cale administrativa, intimata emitand decizia nr. 116/12.06.2013 prin care criticile sale au fost respinse ca neintemeiate. Instanta a invalidat demersul sau judiciar printr-o interpretare excesiva a art. 218 din Codul de procedura fiscala, in sensul ca necontestarea expresa a deciziei de solutionare a contestatiei nu i-ar permite sa stabileasca legalitatea actelor contestate. Nu a contestat modalitatea de calcul a obligatilor de plata, ca existenta acestora (in principal, lipsa domiciliului in Romania care atrage lipsa obligatiei de plata a asigurarii de sanatate - art. 214 alin. 2

¹

din Legea nr. 95/2006).

Exceptia inadmisibilitatii a fost mentionata pe citatia care i s-a comunicat, fara o motivare in concret. In aceste conditii, apararile sale pentru termenul din 23.01.2014 au fost formulate dintr-o alta perspectiva, cea a neindeplinirii procedurii prealabile.

Este gresit rationamentul instantei potrivit caruia decizia de impunere nu poate face obiectul actiunii in contencios decat in ipoteza contestarii deciziei de solutionare a contestatiei. Aceasta atat din perspectiva scopului prevazut de art. 205 din Codul de procedura fiscala., cat si avand in vedere faptul ca este in contradictie cu un alt argument, acela ca „reclamantul face trimitere la netemeinicia organului fiscal de solutionare favorabila a contestatiei”. Mai mult, instanta a interpretat eronat dispozitiile art. 205 din Codul de procedura fiscala din moment ce a retinut ca prin neexercitarea caii de atac impotriva deciziei de solutionare aceasta capata un caracter definitiv.

In mod evident, actul administrativ contestat nu poate fi decat decizia de impunere, decizia de solutionare a contestatiei reprezentand un alt act administrativ care a re rolul de a valida ori invalida temeinicia obligatiilor de plata. Titlul de creanta contestat cuprinzand obligatii de plata nu poate fi decat decizia de impunere.

Hotararea recurata este data cu incalcarea normelor de drept material. Recurentul poate solicita remedierea nelegalitatii din hotararea recurata atunci cand sunt incalcari de drept substantial, asa cum a facut instanta de fond in cauza de fata, prin intelegerea gresita a actului administrativ a carui anulare se solicita.

Astfel, sunt de retinut dispozitiile art. 110 si art. 205 alin. 1 din Codul de procedura fiscala, precum si petitul cererii prin care a solicitat anularea titlului de creanta.

In al doilea rand, potrivit art. 205 din Codul de procedura fiscala, contestatia este o cale administrativa de atac si nu inlatura dreptul la actiune, ceea ce nu inseamna ca validarea de catre acelasi organ a legalitatii titlului de creanta ar impiedica contribuabilul sa supuna cenzurii instantei legalitatea acestui titlu. O interpretare diferita, cum este cea facuta de instanta, ar face ca art. 205 alin. 1 teza a II-a din Codul de procedura fiscala sa nu aiba justificare din moment ce contribuabilul trebuie sa conteste si decizia de solutionare a contestatiei.

In al treilea rand este de retinut finalitatea urmarita de legiuitor prin art. 205 alin. 1 din Codul de procedura fiscala, respectiv obtinerea anularii titlului de creanta chiar de catre organul emitent si, in subsidiar, anularea acestui titlu pe cale judiciara. In opinia instantei de fond aceasta finalitate ar consta in anularea deciziei de solutionare a contestatiei.

In ala patrulea rand, ratiunea pentru care a solicitat anularea titlurilor de creanta este faptul ca incasarea sumei s-a facut pe baza unui titlu de creanta emis cu aplicarea eronata a legii. pentru acest considerent, intemeiat pe art. 117 alin. 1 lit. d) din Codul de procedura fiscala, a apreciat ca, din moment ce nu indeplineste conditiile legale pentru a putea fi considerat asigurat obligatoriu al sistemului national de sanatate, neavand domiciliu in Romania, emiterea deciziilor de impunere este consecinta aplicarii gresite a dispozitiilor legale.

Cu privire eficacitatea procedurii prealabile s-a pronuntat si Inalta Curte de Casatie si Justitie prin Decizia nr. 24/2011 data intr-un recurs in interesul legii promovat de Parchetul de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie. Fiind intr-o situatie similara cu cea expusa in Decizia nr. 24/2011, este de constatat incalcarea, in cauza, a dreptului european: art. 49 din Tratatul de Functionare a Uniunii Europene, Conventia pentru evitarea dublei impuneri dintre Italia si Romania (ratificata prin decretul nr. 82/1977) si Regulamentul nr. 1408/1971.

De asemenea, trebuie avuta in vedere jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene care, in hotararea data in cauzele reunite C-397/98 si C-410/98, a punctat ca rambursarea taxelor prelevate nelegal nu poate fi conditionata de contestarea reglementarii nationale ori a actelor fiscale la momentul platii.

Analiza motivelor de casare.

In fapt, prin cererea de chemare in judecata reclamantul a suspus controlului judiciar legalitatea deciziei de impunere nr. 595/1.11.2012 si a deciziei referitoare la obligatiile accesorii nr. 595/1.11.2012 prin care Casa de Asigurari de Sanatate a Judetului Bacau a stabilit in sarcina sa obligatii de plata principale constand in contributia de asigurari sociale de sanatate si accesorii constand majorari si penalitati de intarziere. Aceste acte administrativ- fiscale au fost contestate de reclamant pe cale administrativa, contestatia fiind respinsa, ca neintemeiata, prin decizia nr. 116/12.06.2013 emisa de Casa de Asigurari de Sanatate a Judetului Bacau. Intrucat nu a solicitat expres, pe calea actiunii judiciare, anularea deciziei de solutionare a contestatiei, tribunalul a considerat ca actiunea este inadmisibila.

Legalitatea actelor administrativ-fiscale este supusa unui dublu control, unul administrativ reglementat de Codul de procedura fiscala si unul judiciar reglementat de Legea nr. 554/2004, aceasta din urma lege constituind dreptul comun in materia contenciosului administrativ.

Dispozitiile Codului de procedura fiscala sunt aplicabile exclusiv fazei administrative a controlului caruia ii este supus actul administrativ, acesta (codul) necuprinzand dispozitii referitoare la controlul judiciar; sub acest aspect este de retinut si definitia data de art. 1 alin. 3 sintagmei „administrarea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului de general consolidat”, activitatile de administrare finalizandu-se cu solutionarea contestatiilor impotriva actelor administrativ fiscale (lit. c), adica cu controlul administrativ al acestor acte. Art. 218 se refera la comunicarea deciziei (alin. 1) si la calea de atac care poate fi formulata, „in conditiile legii”, impotriva deciziilor emise in solutionarea contestatiilor (alin. 2). Totodata, sunt de retinut dispozitiile art. 205 alin. 1 teza a II-a din Codul de procedura civila potrivit carora contestatia este o cale administrativa de atac si nu inlatura dreptul la actiune al celui care se considera lezat printr-un act administrativ fiscal. In plus, art. 2 alin. 1 si 2 din Codul de procedura fiscala limiteaza sfera sa de aplicare la administrarea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului de general consolidat, constituind dreptul comun in aceasta sfera, iar nu pentru controlul de legalitate al actelor emise in activitatea de administrare, asa cum este definita prin art. 1 alin. 3.

Asadar, actiunea in contencios administrativ care are ca obiect un act administrativ- fiscal este reglementata exclusiv de Legea nr. 554/2004, inclusiv in ceea ce priveste conditiile de admisibilitate si obiectul actiunii. Prin urmare, cata vreme conditia impusa de art. 7 a fost indeplinita - prin formularea contestatiei administrative reglementate de art. 205 din Codul de procedura fiscala, contestatie solutionata prin decizia nr. 116/12.06.2013 - admisibilitatea actiunii in contencios administrativ nu poate fi pusa in discutie. Determinarea obiectului actiunii in contencios fiscal se face tinandu-se seama de dispozitiile art. 8 coroborate cu art. 2 alin. 1 lit. c) li f), prevederi in raport de care se constata ca, in cauza, actele prin care a luat nastere raportul juridic fiscal, in sensul art. 16 si 17 din Codul de procedura fiscala, sunt decizia de impunere nr. 595/1.11.2012 si a decizia referitoare la obligatiile accesorii nr. 595/1.11.2012, iar nu decizia de solutionare a contestatiei nr. 116/12.06.2013. Daca s-ar accepta teza tribunalului potrivit careia obiectul actiunii in contencios fiscal ar fi decizia de solutionare a contestatiei s-ar ajunge, in ipoteza in care aceasta decizie ar fi nelegala, la anularea deciziei de solutionare a contestatiei, solutie favorabila reclamantului, dar lipsita de interes practic de vreme ce nu aceasta decizie este actul prin care s-au stabilit obligatii fiscale.

Avand in vedere ca, potrivit art. 2 alin. 1 din Codul de procedura fiscala, administrarea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului de general consolidat se indeplineste potrivit Codului de procedura fiscala, dar si ale Codului fiscal, precum si a altor reglementari date in aplicarea acestora, se poate retine legatura indisolubila, in materie fiscala, dintre normele de procedura si cele de drept material. Atat continutul, cat si cuantumul creantelor fiscale rezulta, potrivit art. 21 alin. 1 si 2 din Codul de procedura fiscala, din raporturile de drept material fiscal. Legea materiala da nastere la drepturi si obligatii care pot fi indeplinite doar prin intermediul legii de procedura, respectiv a Codului de procedura fiscala, iar apoi, in faza judiciara, a Legii nr. 554/2004.

Prin urmare, trebuie recunoscut partii un drept efectiv la calea de atac a recursului, cale de atac care limiteaza motivele de casare la cele prevazute de art. 488 din Legea nr. 134/2010 privind Codul de procedura civila. Altminteri, prin transpunerea in plan procesual a unei distinctii nete intre legea de procedura si legea materiala, dreptul partii la calea de atac a recursului ar fi cu totul formal. In acest sens, este de retinut hotararea din 27.05.2003 a Curtii Europene a Drepturilor Omului in cauza Crisan impotriva Romaniei, hotarare prin care, analizandu-se incalcarea art. 6 din Conventia europeana pentru apararea drepturilor omului si libertatilor fundamentale, s-a retinut o astfel de incalcare constand in refuzul instantelor de a analiza legalitatea unei decizii administrative, refuz de natura a aduce atingere substantei dreptului de acces la justitie (par. 29).

Restrictiile procedurale care pot fi aduse dreptului de acces la justitie devin inacceptabile in cazul in care conditiile impuse de lege pentru exercitarea caii de atac o lipsesc de substanta. In hotararea din 13.01.2009, in cauza Flaimbat impotriva Romaniei, Curtea Europeana a Drepturilor Omului a retinut ca „aceste limitari nu ii pot restrictiona unui justitiabil accesul liber intr-un asemenea mod sau intr-o asemenea masura incat dreptul sau de a se adresa unei instante judecatoresti sa fie afectat in insasi esenta sa (par. 28)”, iar „simplul fapt ca partea interesata a avut la dispozitie cai de recurs interne nu satisface exigentele art. 6 &1: se impune respectarea cerintei ca gradul de acces asigurat de legislatia nationala sa fie suficient pentru a le asigura partilor interesate "dreptul la o instanta", avand in vedere principiul suprematiei dreptului intr-o societate democratica (Yagtzilar, & 26, si Lungoci, & 43, citate anterior). Aceasta se intampla mai ales atunci cand, de exemplu, partea interesata nu a avut acces la o instanta decat pentru a-si vedea actiunea declarata inadmisibila prin efectul legii (par. 29)”.

Fata de cele ce preced, pentru motivul prevazut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Legea nr. 134/2010 privind Codul de procedura civila si tinand seama de dispozitiile art. 3 alin. 1 din acelasi cod, in temeiul art. 20 alin. 3 teza a II-a din Legea nr. 554/2004, hotararea recurata va fi casata cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiasi instante.