Impozitul pe veniturile din transferul proprietatilor imobiliare din patrimoniul personal. Actul de finalizare a procedurii succesorale.

Drept procesual fiscal

Art. 77 alin. 1 si 3 din Codul fiscal, pct. 151 si 151 paragraful 6 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, art. 651, 688 si 786 din Codul civil din 1864

Impozitul pe veniturile din transferul proprietatilor imobiliare din patrimoniul personal se datoreaza doar in cazul in care procedura succesorala nu este finalizata in termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii.

Organul fiscal a aplicat gresit dispozitiile art. 77

¹

alin. 3 din Codul fiscal si ale pct. 151

⁴

din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, facand o confuzie intre finalizarea procedurii succesorale de catre notarul public si iesirea din indiviziune pronuntata de instanta judecatoreasca. Dispozitiile fiscale mentionate conditioneaza neplata impozitului de finalizarea procedurii succesorale, iar nu de iesirea din indiviziune.

In cauza, transferul dreptului de proprietate a avut loc, avand in vedere dispozitiile art. 651 coroborat cu art. 688 din Codul civil din 1864, la data deschiderii succesiunii, transmisiunea activa a succesiunii operand de plin drept, din momentul deschiderii succesiunii, iar nu la data iesirii din indiviziune. Imparteala este un act declarativ, iar nu translativ de drepturi; art. 786 din Codul civil din 1864 prevede ca prin efectul partajului fiecare coindivizar este socotit ca a mostenit de la defunct, singur si imediat, toate bunurile care alcatuiesc lotul sau si ca nu a fost niciodata proprietarul celorlalte bunuri din mostenire. Ca efect al iesirii din indiviziune coerezii nu dobandesc drepturi, dreptul lor indiviz pana la data impartelii fiind transformat intr-un drept diviz si exclusiv asupra bunurilor cuprinse in lotul care i-a fost atribuit.

Curtea de Apel Bacau - Sectia a Il-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal

Decizia civila nr. 1245 din 18 iunie 2015

Asupra recursului in materia contenciosului administrativ de fata constata urmatoarele:

Prin sentinta civila nr. 1288 din 29.09.2014 Tribunalul Bacau a admis contestatia formulata de reclamanta P.A. in contradictoriu cu paratele Administratia Judeteana a Finantelor Publice Bacau si Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Iasi; a anulat decizia nr. 430118440413 din 19.09.2013 emisa de Administratia Judeteana a Finantelor Publice Bacau; a obligat parata la plata sumei de 500 lei cheltuieli de judecata, respectiv onorariu de avocat.

Anterior, prin incheierea din 2.06.2014, Tribunalul Bacau a dispus introducerea in cauza a paratei Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Iasi; a admis exceptia lipsei calitatii procesual pasive a paratei Administratia Judeteana a Finantelor Publice Bacau pentru capatul de cerere privind lipsa raspunsului la contestatie; a respins exceptia lipsei calitatii procesual pasive a A.J.F.P. Bacau fata de exonerarea de la plata impozitului; a constatat decazuta parata A.J.F.P. Bacau din dreptul de a invoca exceptia inadmisibilitatii.

Pentru a hotari astfel, tribunalul a retinut urmatoarele:

Reclamanta a urmat procedura administrativ-fiscala, dar nu a fost solutionata contestatia administrativa din culpa paratelor. Instanta nu este sesizata sa dezlege acest aspect, legat de comunicarea defectuoasa a actelor intre A.J.F.P. Bacau si D.R.F.P. Iasi.

Prin decizia nr. 430118440413/19.09.2013 emisa de A.J.F.P. Bacau s-a impus plata sumei de 8.289 lei reprezentand „diferente de impozit conform art. 90 alin 2 din O.G. 90/2003”. Temeiurile de drept invocate sunt art. 90 si art. 77

¹

din Codul fiscal.

Decizia are un temei de drept gresit invocat. Decizia nu identifica bunul pentru care se

impune impozitul si nu se poate determina modul de calcul a bazei de impunere.

In ceea ce priveste apararile privind impozitul de 1% care se percepe pentru transmisiunea dreptului de proprietate si a desmembramintelor acestuia cu titlul de mostenire, daca succesiunea este dezbatuta si finalizata in termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii, se retine ca au fost deschise mai multe succesiuni, in anul 1982, 1994 si 2004. Hotararile judecatoresti nu au avut ca obiect dezbaterea succesiunilor dupa rudele defuncte, ci iesirea din indiviziune.

Concluzionand, se retine ca decizia este data cu incalcarea art. 43 lit. d, e, f din Codul de procedura fiscala, fiind nula in conformitate cu art. 46. Decizia nu contine adresa proprietatii instrainate, nu este identificat obiectul supus.

Impotriva incheierii din 2.06.2014 si a sentintei civile nr. 1288 din 25.09.2014, in termenul prevazut de art. 20 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, parata Administratia Judeteana a Finantelor Publice Bacau a formulat prezentul recurs, intemeiat pe motivele de nelegalitate prevazute de art. 488 alin. 1 pct. 6 si 8 din Codul de procedura civila. In dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-parata a sustinut urmatoarele:

In mod gresit, tribunalul a respins exceptia inadmisibilitatii actiunii. Actiunea formulata, in lipsa deciziei de solutionare a contestatiei administrative, impotriva decizie de impunere este inadmisibila, procedura administrativa nefiind finalizata, ceea ce echivaleaza cu neparcurgerea procedurii prealabile obligatorii prevazute de art. 7 din Legea nr. 554/2004. Potrivit art. 218 din O.G. nr. 92/2003 instanta de contencios administrativ solutioneaza doar contestatiile formulate impotriva deciziilor de solutionare emise de organul fiscal, de retinut fiind art. 218

¹

alin. 2 din O.G. nr. 92/2003. Prin decizia nr. 7617/6.10.2014, D.G.R.F.P. Iasi a solutionat contestatia administrativa, respingand-o ca neintemeiata, dreptul reclamantei la actiune nascandu-se abia la data de 6.10.2014.

In mod gresit, tribunalul a retinut nulitatea deciziei conform art. 46 din Codul de procedura fiscala, pentru ca decizia nu ar contine adresa proprietatii instrainate, a identificarii obiectului supus impozitarii. Mai mult, nulitatea nu a fost invocata nici prin actiune, nici nu a fost pusa in discutia partilor de catre instanta. Bunurile supuse impozitarii sunt mentionate ca fiind cele incluse in lotul nr. 2 atribuit reclamantei prin sentinta de partaj, cu o valoare totala de 828.933 lei.

Motivele invocate de reclamanta prin actiune sunt nefondate, interpretarea articolelor de lege incidente in cauza este eronata, iar documentele depuse de reclamanta in sustinerea actiunii contrazic sustinerile acesteia; mai mult, fac dovada corectitudinii stabilirii obligatiei de plata a sumei de 8.289 lei.

Baza de impunere, de 828.933 lei, rezulta din sentinta civila nr. 8638/8.10.2008 prin care reclamantei i s-a atribuit lotul nr. 2.

Reclamanta a considerat gresit ca se afla in situatia prevazuta de art. 151

⁴

lit. f) din Normele metodologice de aplicare a art. 77

¹

din capitolul 8

¹

din Codul fiscal. In cauza, este vorba de dobandirea dreptului de proprietate prin partaj succesoral, urmare a deschiderii succesiunii dupa rude decedate de mai mult de doi ani, situatie reglementata de art. 77

¹

alin. 3 din Codul fiscal.

Conform prevederilor invocate si aplicate de organul fiscal, „In cazul in care transferul dreptului de proprietate sau al desmembramintelor acestuia, pentru situatiile prevazute de alin. (1) si (3), se realizeaza prin hotarare judecatoreasca sau prin alta procedura, impozitul prevazut la alin. (1) si (2) se calculeaza si se incaseaza de catre organul fiscal competent. Instantele judecatoresti care pronunta hotarari judecatoresti definitive si irevocabile comunica organului fiscal competent hotararea si documentatia aferenta in termen de 30 de zile de la data ramanerii definitive si irevocabile a hotararii”. De asemenea, sunt de retinut prevederile pct. 151 lit. f) din Normele metodologice. In cauza, este evident ca procedura succesorala s-a finalizat dupa implinirea termenului de 2 ani de la data la care au decedat autorii reclamantei.

Impozitul a fost calculat corect, cu respectarea art. 151 din Normele metodologice, coeficientul de 1% fiind aplicat la baza de calcul, astfel cum a fost stabilita prin hotararea de partaj, valoarea bunurilor fiind stabilita de un expert autorizat, in conditiile legii.

Examinand hotararea tribunalului prin prisma motivelor de nelegalitate invocate prin cererea de recurs, curtea de apel constata urmatoarele:

Motivul de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 6 din Codul de procedura civila. Prin cererea de recurs nu numai ca nu a fost indicata ipoteza sau ipotezele textului care ar avea incidenta in cauza, dar nici nu s-a adus vreun argument in dezvoltarea acestui motiv de nelegalitate. Faptul ca tribunalul a retinut un motiv de nulitate care nu a fost invocat de reclamanta si nici pus in discutia partilor nu poate determina casarea hotararii in conditiile in care sunt mentinute celelalte considerente pentru care decizia de impunere a fost anulata.

Motivul de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedura

civila.

Exceptia de inadmisibilitate a actiunii.

Pe de o parte, motivul reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedura civila are in vedere incalcarea sau aplicarea gresita a normelor de drept material. In cauza, exceptia inadmisibilitatii nu a fost analizata de tribunal, prin incheierea din 2.06.2014, pronuntandu-se decaderea paratei de a invoca aceasta exceptie. Prin urmare, acest motiv de nelegalitate nu permite analiza modului in care instanta de fond a aplicat dispozitiile de procedura prevazute de art. 193 alin. 2 din Codul de procedura civila - si, cu atat mai putin cele reglementate de art. 7 din Legea nr. 554/2004 si art. 2018 din Codul de procedura fiscala - in conditiile in care, in privinta decaderii, prin cererea de recurs nu s-au adus critici concrete incheierii din 2.06.2014.

Pe de alta parte, inadmisibilitatea actiunii pentru lipsa recursului prealabil sau gratios - care, in cauza, avand in vedere natura obligatiilor fiscale contestate, este contestatia

administrativa reglementata de art. 205 din Codul de procedura fiscala - nu poate fi nicidecum retinuta avand in vedere ca reclamanta a formulat o astfel de contestatie, la data de 23.10.2013, insa, pana la introducerea cererii de chemare in judecata, 13.12.2013, contestatia administrativa nu fusese solutionata, fiind depasit termenul prevazut de art. 70 alin. 1 din Codul de procedura fiscala; o decizie in solutionarea contestatiei a fost data abia la data de 6.10.2014 cand Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Iasi a emis decizia nr. 7617, de respingere a contestatiei, ca neintemeiata (decizie anexata cererii de recurs). In context, este de retinut faptul ca actiunea in contencios administrativ s-a intemeiat, in mod expres, pe lipsa raspunsului la contestatia administrativa.

Fondul cauzei.

Actul administrativ contestat a fost emis la data de 19.09.2013 si este reprezentat de decizia de impunere anuala pentru veniturile din transferul proprietatilor imobiliare din patrimoniul personal pe anul 2013. obligatiile fiscale in suma de 8.289 lei au fost stabilite in baza art. 77

¹

din Codul fiscal si a declaratiei privind veniturile din transferul proprietatilor imobiliare nr. 56961/19.09.2013, a hotararii judecatoresti nr. 8638 din 8.10.2008 pronuntata de Judecatoria Bacau, irevocabila la 10.07.2010.

Veniturile din transferul proprietatilor imobiliare din patrimoniul personal au fost supuse impozitarii incepand cu data de 1.01.2007, prin introducerea in Titlul III din Codul fiscal a capitolului VIII

¹

. In cauza, avand in vedere ca impunerea s-a facut pe anul 2013, vor fi avute in vedere dispozitiile din Codul fiscal si din Normele sale metodologice de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, in vigoare la data de 1.01.2013.

Prin alin. 1, art. 77

¹

din Codul fiscal instituie impozitul care se datoreaza la transferul dreptului de proprietate si al dezmembramintelor acestuia, prin acte juridice intre vii asupra constructiilor de orice fel si a terenurilor aferente acestora. In cazul in care transmisiunea dreptului de proprietate si a dezmembramintelor acestuia are loc cu titlul de mostenire, alin. 3 al textului prevede ca „nu se datoreaza impozitul prevazut la alin. (1), daca succesiunea este dezbatuta si finalizata in termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii. In cazul nefinalizarii procedurii succesorale in termenul prevazut mai sus, mostenitorii datoreaza un impozit de 1% calculat la valoarea masei succesorale.” In acelasi sens sunt si prevederile pct.

151

⁴

lit. c) din Normele metodologice de aplicare a codului fiscal potrivit carora „in situatia in care succesiunea legala sau testamentara este dezbatuta si finalizata prin intocmirea incheierii de finalizare a succesiunii in termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii, nu se datoreaza impozit.” Asadar, impozitul se datoreaza doar in cazul in care procedura succesorala nu este finalizata in termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii.

Or, in cauza, prin sentinta civila nr. 8638 din 8.10.2008, Judecatoria Bacau nu a finalizat o procedura succesorala, ci a pronuntat iesirea din indiviziune dupa autorii reclamantei, F.D. (decedat la data de 24.04.1982), F.M. (decedata la data de 11.07.1994) si F. E. (decedata la data de 18.10.2004). Finalizarea procedurii succesorale dupa ultimul defunct a avut loc, prin emiterea de catre B.N.P. L.O.I., la data de 1.11.2004, a certificatului de mostenitor nr. 85; prin urmare, termenul de 2 ani de la data decesului a fost respectat, astfel incat reclamanta nu datora impozitul reglementat de art. 77

¹

din Codul fiscal.

Se constata, asadar, ca organul fiscal a aplicat gresit dispozitiile art. 77

¹

alin. 3 din Codul fiscal si ale pct. 151

⁴

din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, facand o confuzie intre finalizarea procedurii succesorale de catre notarul public si iesirea din indiviziune pronuntata de instanta judecatoreasca. Dispozitiile fiscale mentionate conditioneaza neplata impozitului de finalizarea procedurii succesorale, iar nu de iesirea din indiviziune. Aceasta rezulta si din art. 77

¹

alin. 6 din Codul fiscal, dar si din pct. 151

⁴

din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, prevederi care se refera la intocmirea de catre notarul public a incheierii de finalizare a succesiunii. Teza a treia a textului - potrivit careia „In cazul in care transferul dreptului de proprietate sau al dezmembramintelor acestuia, pentru situatiile prevazute la alin. (1) si (3), se realizeaza prin hotarare judecatoreasca sau prin alta procedura, impozitul prevazut la alin. (1) si (3) se calculeaza si se incaseaza de catre organul fiscal competent.” - are in vedere, cu referire la hotarare judecatoreasca, cazul in care prin hotarare are loc transferul dreptului de proprietate. Or, in cauza, transferul dreptului de proprietate a avut loc, avand in vedere dispozitiile art. 651 coroborat cu art. 688 din Codul civil din 1864, la data deschiderii succesiunii, transmisiunea activa a succesiunii operand de plin drept, din momentul deschiderii succesiunii, iar nu la data iesirii din indiviziune. Imparteala este un act declarativ, iar nu translativ de drepturi; art. 786 din Codul civil din 1864 prevede ca prin efectul partajului fiecare coindivizar este socotit ca a mostenit de la defunct, singur si imediat, toate bunurile care alcatuiesc lotul sau si ca nu a fost niciodata proprietarul celorlalte bunuri din mostenire. Ca efect al iesirii din indiviziune coerezii nu dobandesc drepturi, dreptul lor indiviz pana la data impartelii fiind transformat intr-un drept diviz si exclusiv asupra bunurilor cuprinse in lotul care i-a fost atribuit.

De altfel, Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal prevad, la pct. 151

⁴

, care este momentul finalizarii procedurii succesorale, la lit. a), c) si d) fiind mentionata data intocmirii incheierii de finalizare a succesiunii; la lit. d) se prevede ca mostenitorii - adica coindivizarii - datoreaza impozit doar in cazul „finalizarii succesiunii prin intocmirea incheierii finale dupa expirarea termenului de 2 ani”. La lit. h) a pct. 151

⁴

se prevede ca „in cazul in care procedura succesorala se finalizeaza prin hotarare judecatoreasca, se aplica dispozitiile pct. 151 paragraful 6” din norme metodologice; insa, ca si in cazul art. 77 alin. 3 teza a treia din Codul fiscal, pct. 151

⁷

paragraful 6 din norme se refera la hotararile judecatoresti „in cauze referitoare la transferul dreptului de proprietate sau al dezmembramintelor acestuia”, iar nu la hotararile judecatoresti de iesire din indiviziune, care au caracter declarativ de drepturi.

Constatandu-se, asadar, gresita aplicare de catre organul fiscal a dispozitiilor art. 77

¹

alin. 1 si 3 din Codul fiscal si a celor cuprinse la pct. 151 si 151 paragraful 6 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, hotararea recurata, prin care a fost anulata decizia de impunere, se impune a fi mentinuta.

In temeiul art. 453 alin. 1 din Codul de procedura civila, aplicabil in recurs in temeiul art. 494, recurenta este tinuta la plata cheltuielilor de judecata avansate de intimata- reclamanta, reprezentand onorariul avocatului care a reprezentat-o in fata instantei de recurs.