Decizie de impunere privind plata TVA si a majorarilor de intarziere, Vanzari succesive de imobile

Pentru a constitui o activitate economica si a fi calificata drept operatiune taxabila din punct de vedere al taxei pe valoare adaugata, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri, trebuie sa aiba caracter de continuitate, termen care, in antiteza cu caracterul ocazional, presupune desfasurarea unei activitati cu o anumita constanta nu numai in ce priveste obtinerea regulata si in mod previzibil a veniturilor din astfel de operatiuni, dar si prin continuitatea si frecventa acestora.

Prin actiunea inregistrata pe rolul Curtii de Apel Craiova, sub nr. 2963/54/2009 la data de 17.11.2009, reclamantul T.R.O in contradictoriu cu paratii A.F.P.C si A.N.A.F. BUCURESTI a solicitat instantei, ca prin hotararea ce se va pronunta, sa se admita actiunea si sa se anuleze urmatoarele acte administrative:

• Decizia de impunere nr. 56723/22.06.2009;
• Raportul de inspectie fiscala nr. 56724/22.06.2009 ce a stat la baza intocmirii si emiterii deciziei de impunere;
• Decizia nr. 339/23.09.2009 data in solutionarea contestatiei administrative din cadrul procedurii prealabile.

In motivarea actiunii reclamanta a aratat ca, in fapt, prin raportul de inspectie fiscala incheiat la data de 17.06.2009 si inregistrat sub nr. 56724/22.06.2009, act ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. 56723/22.06.2009, organele de inspectie fiscala ale DGFP Dolj - AFPC - Serviciul de Inspectie Fiscala Persoane Fizice au constatat ca persoana fizica T.R.O a realizat in perioada aprilie 2006 - decembrie 2008 tranzactii imobiliare constand in vanzarea de constructii noi, parti ale acestora si terenuri construibile, efectuand un numar de 247 tranzactii in valoare totala de 25.843.144 lei, aceasta activitate avand caracter de continuitate. Inspectia fiscala s-a efectuat in perioada 03.06.2009 - 19.06.2009 si a vizat TVA pe perioada 01.04.2004 - 31.03.2009 plus majorari de intarziere la TVA aferente intervalului

2006. - 17.06.2009.

Pentru anul 2006 organele fiscale au stabilit pe baza documentelor prezentate ca operatiunile de vanzare a unor apartamente proprietate personala indeplinesc conditiile prevazute de art. 126 alin. l, art. 128 alin. 1 si 2 din Legea nr. 571/2003 iar contribuabilul T.R.O. devine persoana impozabila potrivit prevederilor art. .127 alin. 1 si 2 din Legea nr. 571/2003. Avand in vedere ca valoarea tranzactiilor efectuate in anul 2006 de persoana fizica T. R.O a fost in suma de 7.367.191 lei, prin vanzarea unui numar de 84 constructii noi sau parti ale acestora, s-a constatat ca reclamantul a depasit plafonul de scutire in luna aprilie 2006, devenind platitor de TVA, incepand cu luna iunie 2006. Pentru tranzactiile efectuate in perioada 01.06.2009 - 31.12.2009 in valoare de 3.425.412 lei s-a stabilit un TVA corespunzator de plata in cuantum de 546.914 lei si majorari de intarziere pana la data de 17.06.2009 in cuantum de 528.855 lei.

A mentionat ca se observa greseli in redactarea deciziei de impunere caci, dupa ce in pag. 3 din decizia de impunere organul fiscal aminteste o valoare de 546.914 lei pentru TVA aferent anului 2006, in pag. 4 din aceeasi decizie de impunere, atunci cand face recapitularea si consolidarea sumelor de plata, se indica suma de 528.855 ca TVA de plata.

Aceleasi organe fiscale de control au constatat ca nu si-a dedus in cursul anului 2006 cheltuielile aferente achizitionarii terenurilor si edificarii constructiilor, desi se stabilise fara putinta de tagada ca are calitatea de persoana impozabila.

Pentru anul 2007, la o valoare totala de 17.120.906 lei a unui numar de 156 constructii noi proprietate personala vandute, s-a stabilit in sarcina sa TVA colectat in cuantum de 2.733.590 lei si majorari de intarziere pana la 17.06.2009 de 1.878.988 lei.

Pentru anul 2008, organele fiscale de control au stabilit ca a vandut un numar de 4 constructii noi si 3 terenuri intravilane construibile, valoarea totala a tranzactiilor fiind de 1.355.047 lei, stabilindu-se astfel ca datoreaza TVA colectat in cuantum de 216.353 lei si majorari de intarziere de 68.325 lei.

Concluzionand, prin actele administrative contestate, s-a stabilit ca in urma tranzactiilor efectuate in perioada aprilie 2006 - decembrie 2008 persoana fizica T.R.O datoreaza bugetului de stat TVA in valoare de 3.496.856 lei si majorari de intarziere in valoare de 2.476.168 lei, rezultand un debit total de 5. 973.024 lei.

Aceste debite au fost create in sarcina sa in mod nelegal, prin stabilirea in mod complet subiectiv de catre organul de inspectie fiscala a faptului ca ar fi persoana fizica impozabila in raport de prevederile art. .127 din Codul fiscal; ca a desfasurat activitate economica de exploatare a bunurilor corporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate; ca desi avea dreptul de deducere a cheltuielilor aferente in cursul anului 2006 si 2007 in calitate de persoana impozabila, prin exercitarea acestuia nu mai poate avea calitatea de persoana fizica impozabila scutita de plata TVA.

In sensul art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal, in forma avuta in vedere de legiuitor pentru anii 2006 si 2007, deci anterior modificarii aduse prin O.G. nr. 106/2007 care a intrat in vigoare la 01.01.2008, nu se aplica scutirea de la plata TVA pentru persoanele impozabile care si-au exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial pentru construirea imobilului. Per a contrario, avand in vedere ca nu si-a exercitat dreptul de deducere a TVA, desi avea acest drept conform art. 127 din Codul fiscal, deoarece este considerat persoana impozabila inclusiv prin constatarile organului fiscal de control, nu poate datora TVA la bugetul de stat pentru tranzactiile efectuate in perioada ianuarie 2006 - decembrie 2008. Este adevarat ca incepand cu data de 01.01.2008 art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal a fost modificat prin O.G. nr. 106/2007 si din acest moment orice tranzactie cu constructii noi intra in sfera de aplicare a TVA, fiind inlaturata de la scutire. Insa, avand in vedere ca nici in anul 2006 si nici in anul 2007 nu si-a exercitat dreptul de deducere pentru edificarea constructiilor noi instrainate, desi avea acest drept in calitate de persoana impozabila, nu poate fi obligat la plata TVA, beneficiind de dreptul de scutire.

In mod eronat, atat organul de control fiscal, cat si organul fiscal care a solutionat contestatia sa administrativa in sensul respingerii, a apreciat subiectiv ca nu ar beneficia de scutirea prevazuta de art. 141 alin. 2 lit. f. Daca s-ar acorda credibilitate acestui punct de vedere, se pune totusi intrebarea care a fost ratiunea pentru care legiuitorul a inteles sa modifice in mod expres continutul art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal prin O.G. nr.106/2007, inlaturand practic din 31.01.2008 scutirea de la plata TVA a persoanelor fizice impozabile care au instrainat constructii noi si nu si-au exercitat dreptul de deducere. Este cert ca a fost vorba despre eliminarea unui beneficiu al legii de scutire de la plata TVA pentru persoanele impozabile in sensul art. 127 alin. 1 din Codul fiscal, care au instrainat constructii noi, aveau dreptul de deducere al TVA, dar au inteles sa nu isi exercite acest drept.

Raportul de inspectie fiscala si decizia de impunere sunt nelegale si datorita faptului ca se apreciaza in mod arbitrar ca reclamantul ar fi desfasurat activitati economice cu caracter de continuitate.

Potrivit art. 127 alin. 1 din Codul fiscal este persoana impozabila din punct de vedere al TVA orice persoana care desfasoara activitati economice. Alin. 2 al aceluiasi articol cuprinde in sfera activitatilor economice si exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate. La pct. 2 din Hotararea Guvernului nr. 44/2004 se precizeaza ca nu va fi considerata activitate economica obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala, cu exceptia situatiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate. Dar, nici in Codul fiscal si nici in normele metodologice de aplicare nu se defineste notiunea de "venituri cu caracter de continuitate".

Absenta unor astfel de precizari absolut necesare pentru aplicarea si interpretarea textului legal in discutie, permite organului fiscal aplicarea unui tratament fiscal discretionar. in conditiile in care vanzarea bunurilor imobile este un act juridic civil, ci nu un act juridic comercial, asa cum rezulta din interpretarea art. 3 pct. l si 2 Cod comercial, apreciaza ca vanzarea bunurilor imobile din patrimoniul sau personal nu este nici o activitate economica si nici una comerciala. Rezulta ca aceste vanzari de imobile efectuate de reclamant nu intra in sfera TVA si nu poate datora TVA la bugetul de stat pentru aceste tranzactii.

In raport de textul legal (art. l27 din Codul fiscal), se poate conchide ca doua sunt conditiile esentiale ce trebuie indeplinite pentru a ne afla in prezenta unei "persoane impozabile" in materie de TVA: - desfasurarea unei activitati economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acesteia; desfasurarea activitatii economice de o maniera independenta.

Caracterul "independent" al activitatii este exclus in cazul persoanelor legate printr-un contract individual de munca sau prin orice alte instrumente juridice de un angajator, sub aspectul conditiilor de munca, remuneratiilor, sau ale altor obligatii ale angajatorului. Apreciaza ca aceasta notiune a fost mai clar exprimata in cauza CJ.E. C-202/90,
"Ayuntamiento de Sevilla c. Recaudadores de Tributos de las Zonasprimera y segunda”
(a se vedea
R.Bufon, M.St.Minea-”Codul fiscal comentat”, edit.W.K.Romania, 2008, p.697), in opinia Avocatului General Tesauro,
activitatea economica fiind considerata ca are caracter independent atunci cand: - activitatea este exercitata de o persoana care nu este organic integrata intr-o intreprindere sau intr-un organ al administratiei publice; - persoana in cauza dispune de o libertate de organizare corespunzatoare, cat priveste resursele material si umane folosite pentru exercitiul activitatii in discutie; - riscul economic inerent acestei activitati este suportat de aceasta persoana.

Evident ca instanta investita cu solutionarea prezentei contestatii va trebui sa se pronunte si cu privire la caracterul de persoana impozabila/neimpozabila a subsemnatului in raport de aceste precizari din jurisprudenta CJ.E. care prevaleaza dreptului intern atunci cand exista norme contrare.

A apreciat ca nu este o persoana impozabila supusa regimului de plata a TVA si prin prisma faptului ca terenurile construibile achizitionate de acesta si pe care a edificat ulterior constructiile noi, au fost preluate strict de la persoane fizice care nu au facturat TVA, nu au incasat si nu au platit TVA la bugetul de stat.

Revanzatorul nu era obligat sa taxeze operatiunea de vanzare efectuata in 2007, deoarece nu a avut dreptul sa deduca nici o taxa, aceasta nefiind facturata de vanzator.

Prin intampinarea formulata, paratele au solicitat respingerea cererii, ca nefondata.

La data de 30 aprilie 2010, reclamantul si-a precizat actiunea in sensul ca s-a solicitat:

1.  In temeiul art. .47 alin.2 Cod Procedura Fiscala si art. .132 Cod Procedura Civila. ca prin sentinta ce se va pronunta, sa se desfiinteze si actul/actele administrative prin care s-au stabilit in sarcina reclamantului creante fiscale accesorii aferente creantelor fiscale principale ce fac obiectul deciziei de impunere nr. 56723/22.06.2009 si raportului de inspectie fiscala.
2.  in temeiul art. 57 alin. 3 si art. 58 din Cod Procedura Civila., art. 212 Cod Procedura Fiscala, pentru opozabilitatea hotararii, introducerea in cauza si citarea, in calitate de intervenient in interes propriu, a PF T.R.O.

In motivare, a aratat ca, in fapt, prin actul administrativ principal reprezentat de decizia de impunere r.56723 din 22.06.2009 organul de control fiscal a stabilit in sarcina PF T.R.O obligatii fiscale suplimentare de plata in cuantum de 3.495.484 reprezentand TVA si 2.476.168 lei reprezentand majorari de intarziere.

Aceste debite principale aveau scadenta la 20.07.2009.

Ulterior scadentei, organele fiscale au calculat in continuare majorari de 0,10% pe zi de intarziere pe perioada cuprinsa intre 20.07.2009 si pana la zi (creante accesorii).

Potrivit art. 47 alin. 2 Cod Procedura Fiscala, desfiintarea totala sau partiala a actelor administrative prin care s-au stabilit creante fiscale principale atrage desfiintarea totala sau partiala a actelor administrative prin care s-au stabilit creante fiscale accesorii aferente creantelor fiscale principale anulate, chiar daca acestea au devenit definitive in sistemul cailor administrative de atac. (textul de lege da eficineta principiului
accesorium sequitur principalae ).

Din inscrisurile depuse la dosar - in mod special procesul-verbal nr.85926/22.09.2009 de declarare a starii de insolvabilitate a PF T.R.O, fara a omite si decizia de atragere a raspunderii solidare nr. 85159/23.09.2009 rezulta ca debitorul principal al AFPC pentru suma de 5.971.652 lei este P.F. T.R.O. Aceasta persoana autorizata, PF T.R.O este o entitate juridica aparte, autorizata sa functioneze in baza Ordonanta de Urgenta nr. 44/2008, avand sediu propriu si cod de inregistrare fiscala.

La data de 30 aprilie 2010 s-a dispus introducerea in cauza in calitate de intervenient in interes propriu a PF T.R.O.

La termenul din data de 27 iunie 2014 reclamantul prin aparator a invederat ca renunta la judecarea capetelor de cerere de la pct. 1 din precizarea formulata la actiunea introductiva.

Analizand actele si lucrarile dosarului, instanta a retinut urmatoarele:

Prin raportul de inspectie fiscala incheiat la data de 17.06.2009 si inregistrat sub nr. 56724/22.06.2009, act ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. 56723/22.06.2009, organele de inspectie fiscala ale DGFP Dolj - AFP Craiova - Serviciul de Inspectie Fiscala Persoane Fizice au constatat ca in perioada aprilie 2006 - decembrie 2008 reclamantul a efectuat un numar de 247 tranzactii constand in vanzarea de constructii noi, parti ale acestora si terenuri construibile.

Inspectia fiscala s-a efectuat in perioada 03.06.2009 - 19.06.2009 si a vizat TVA pe perioada 01.04.2004 - 31.03.2009 plus majorari de intarziere la TVA aferente intervalului

2006. - 17.06.2009.

S-a constatat ca in anul 2006 valoarea tranzactiilor efectuate de catre reclamant a fost in suma totala de 7.367.191 lei, constand in vanzarea unui numar de 84 de constructii noi sau parti ale acestora, iar valoarea tranzactiilor care intra in sfera de aplicare a TVA este de 3.425.412 lei, careia ii corespunde TVA in suma de 528.855 lei.

In anul 2007 valoarea tranzactiilor efectuate de reclamant a fost in suma de 17.120.906 lei, constand in vanzarea unui numar de 156 constructii noi sau parti ale acestora, iar TVA -ul colectat aferent acestei sume ar fi 2.733.590 lei, fiind calculate majorari de intarziere in suma de 1.878.988 lei.

In anul 2008 valoarea tranzactiilor efectuate de reclamant a fost in suma de 1.355.047 lei, constand in vanzarea unui numar de 4 constructii noi sau parti ale acestora si a 3 terenuri intravilane construibile, iar TVA -ul este in suma de 216.353 lei, fiind calculate majorari de intarziere in suma de 68.325 lei.

Intrucat a fost depasit plafonul de scutire in luna aprilie 2006, organul fiscal a retinut ca reclamantul a devenit platitor de TVA incepand cu luna iunie 2006.

In consecinta, potrivit dispozitiile art. 153 Codul Fiscal au fost stabilite obligatiile privind plata taxei pe valoare adaugata si accesoriile aferente, de la data la care reclamantul ar fi trebuit sa se inregistreze ca platitor de TVA.

In baza raportului de inspectie fiscala mentionat, parata a emis Decizia de impunere nr. 56723/22.06.2009 pentru suma totala de 3.496.856 lei TVA si majorari de intarziere in valoare de 2.476.168 lei, rezultand un debit total de 5. 973.024 lei.

Organele de inspectie fiscala au constatat, din verificarea informatiilor transmise de notarii publici si din documentele puse la dispozitie de catre reclamant, ca acesta a realizat in perioada aprilie 2006 - decembrie 2008 un numar de 247 tranzactii in valoare de 25.843.144 lei, avand caracter de continuitate fara sa solicite inregistrarea ca persoana impozabila in scopuri de TVA si nici ca persoana fizica care desfasoara activitati economice in mod independent sau exercita profesii libere.

Contestatia formulata de reclamant impotriva celor doua acte administrativ fiscale a fost respinsa ca nefondata prin Decizia nr. 339/23.09.2009 emisa de ANAF - Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor. S-a retinut ca operatiunile efectuate de reclamant indeplinesc conditiile art. 126, art. 127 si art. 128 din Codul fiscal, intrand in sfera de aplicare a taxei pe valoare adaugata.

In raport de aspectele de fapt retinute instanta constata urmatoarele:

Potrivit prevederilor art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, in forma aplicabila pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2006, in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata se cuprind operatiunile care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plata;
2. locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in Romania;
3. livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. (1);
4. livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitatile economice prevazute la art. 127 alin. (2).

In conformitate cu dispozitiile art. 127 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, in forma aplicabila pentru perioada

2006.  - 31.12.2006, este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati, iar potrivit alin. 2 al aceluiasi articol, in sensul prezentului titlu, activitatile economice cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Potrivit art. 128 alin. 1 din Codul fiscal, in forma aplicabila pentru perioada

2006. - 31.12.2006, prin livrare de bunuri se intelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar catre o alta persoana, direct sau prin persoane care actioneaza in numele acestuia, iar in conformitate cu prevederile alin. 2 in intelesul prezentului titlu, prin bunuri se intelege bunurile corporale mobile si imobile, prin natura lor sau prin destinatie. Energia electrica, energia termica, gazele naturale, agentul frigorific si altele de aceeasi natura sunt considerate bunuri mobile corporale.

Dispozitiile art. 152 alin. 1 din Codul fiscal, in forma aplicabila pentru perioada

2006.  - 31.12.2006, prevad ca sunt scutite de taxa pe valoarea adaugata persoanele impozabile a caror cifra de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 2 miliarde lei, denumit in continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxa pe valoarea adaugata, iar potrivit alin. 2 persoanele impozabile nou- infiintate pot beneficia de aplicarea regimului special de scutire, daca declara ca vor realiza anual o cifra de afaceri estimata de pana la 2 miliarde lei inclusiv si nu opteaza pentru aplicarea regimului normal de taxa pe valoarea adaugata. Persoanele impozabile inregistrate fiscal, care ulterior realizeaza operatiuni sub plafonul de scutire prevazut la alin. (1), se considera ca sunt in regimul special de scutire, daca nu opteaza pentru aplicarea regimului normal de taxa pe valoarea adaugata.

In conformitate cu alin. 3 al aceluiasi articol „persoanele impozabile, care depasesc in cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate sa solicite inregistrarea ca platitor de taxa pe valoarea adaugata in regim normal, in termen de 10 zile de la data constatarii depasirii. Pentru persoanele nou-infiintate, anul fiscal reprezinta perioada din anul calendaristic, reprezentata prin luni calendaristice scurse de la data inregistrarii pana la finele anului. Fractiunile de luna vor fi considerate o luna calendaristica intreaga. Persoanele care se afla in regim special de scutire trebuie sa tina evidenta livrarilor de bunuri si a prestarilor de servicii, care intra sub incidenta prezentului articol, cu ajutorul jurnalului pentru vanzari. Data depasirii plafonului este considerata sfarsitul lunii calendaristice in care a avut loc depasirea de plafon. Pana la data inregistrarii ca platitor de taxa pe valoarea adaugata in regim normal se va aplica regimul de scutire de taxa pe valoarea adaugata. In situatia in care se constata ca persoana in cauza a solicitat cu intarziere atribuirea calitatii de platitor de taxa pe valoarea adaugata in regim normal, autoritatea fiscala este indreptatita sa solicite plata taxei pe valoarea adaugata pe perioada scursa intre data la care persoana in cauza avea obligatia sa solicite inregistrarea ca platitor de taxa pe valoarea adaugata in regim normal si data de la care inregistrarea a devenit efectiva, conform procedurii prevazute prin norme”.

Potrivit prevederilor art. 152 alin. 6 din Codul fiscal, in forma aplicabila pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2006, cifra de afaceri care serveste drept referinta la aplicarea alin. (1) este constituita din suma, fara taxa pe valoarea adaugata, a livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii taxabile, incluzand si operatiunile scutite cu drept de deducere, potrivit art. 143 si 144.

Pentru organizarea aplicarii prevederii din Codul fiscal, Normele metodologice aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004 prevedeau, la nivelul anului 2006, ca „nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale” - conditie care, nu este indeplinita in speta.

Incepand cu data de 1 ianuarie 2007, Normele metodologice aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004 au fost modificate si completate in sensul urmator:

„3. (1) In sensul
art. 127
alin. (2) din Codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica, cu exceptia situatiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul
art. 127
alin. (2) din Codul fiscal. Transferul bunurilor sau serviciilor achizitionate in scop personal de persoanele fizice in patrimoniul comercial in scopul utilizarii pentru desfasurarea de activitati economice, nu este o operatiune asimilata unei livrari de bunuri/prestari de servicii, efectuate cu plata, iar persoana fizica nu poate deduce taxa aferenta bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevazuta la
art. 148
si
149
din Codul fiscal.”

In conformitate cu dispozitiile art. 152 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt scutite de taxa pe valoarea adaugata persoanele impozabile a caror cifra de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 2 miliarde lei, denumit in continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxa pe valoarea adaugata.

Din anexa la raportul de expertiza efectuat de catre consultant fiscal S.I rezulta ca in perioada 04.04.2006 - 28.04.2006 reclamantul efectueaza un numar de 26 de tranzactii cu o valoare de 2.189.077 lei, astfel ca reclamantul a depasit plafonul de scutire la sfarsitul lunii aprilie 2006. Prin urmare, astfel cum in mod corect s-a retinut in raportul de expertiza reclamantul a depasit acest plafon la sfarsitul lunii aprilie 2006, iar in 10 zile de la depasire, 10 mai 2006, ar fi trebuit sa solicite sa se inregistreze ca platitor de TVA, iar incepand cu luna iunie 2006 ar fi trebuit sa solicite sa se inregistreze ca platitor de TVA, iar incepand cu luna iunie 2006 devenea persoana impozabila din punct de vedere al TVA. Acest fapt ar fi generat o TVA colectata in cota de 19% asupra valorii de vanzare si ar fi avut drept de deducere al TVA in baza facturilor de achizitie de bunuri si servicii pentru construirea imobilelor. Reclamantul nu s-a inregistrat, iar organele fiscale au aplicat prevederile art. 152 alin. 6 din Codul fiscal.

Prin prisma dispozitiile art. 127 alin. 2 Codul Fiscal, trebuie stabilit daca vanzarile succesive de imobile efectuate de reclamant constituie o activitatea economica de exploatare cu caracter de continuitate.

Asadar, pentru ca o persoana fizica sa fie considerata persoana impozabila, este necesar ca aceasta sa desfasoare o activitate economica in sensul art. 127 alin. 2 Cod fiscal. Altfel spus, pentru a constitui o activitate economica si a fi calificata drept operatiune taxabila din punct de vedere al taxei pe valoare adaugata, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri, trebuie sa aiba caracter de continuitate, termen care, in antiteza cu caracterul ocazional, presupune desfasurarea unei activitati cu o anumita constanta nu numai in ce priveste obtinerea regulata si in mod previzibil a veniturilor din astfel de operatiuni, dar si prin continuitatea si frecventa acestora. Altfel spus, efectuarea unor astfel de operatiuni constituie o parte importanta si vizibila din ansamblul activitatilor desfasurate de o persoana fizica sau juridica, reprezentand un segment obisnuit si firesc, iar nu un aspect marginal al acestei activitati.

De asemenea, potrivit dispozitiilor art. 66 alin. 2 din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004 activitatea economica se considera ca fiind inceputa din momentul in care o persoana intentioneaza sa efectueze o astfel de activitate, iar intentia persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective, ca de exemplu faptul ca aceasta incepe sa angajeze costuri si/sau sa faca investitii pregatitoare necesare pentru initierea unei activitati economice.

Definitia notiunii de persoana impozabila, cuprinsa in art. 127 din Codul fiscal, corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, transpunand initial prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) si apoi pe cele ale Directivei 2006/112/CE (art. 9 - 12).

In jurisprudenta recenta a Curtii de Justitie a Uniunii Europene, exemplificata prin Hotararea din 15.09.2011, pronuntata in cauzele conexe C-180/10 si C-181/10, s-a retinut ca o persoana nu trebuie considerata persoana impozabila in scopuri de TVA, daca vanzarile pe care le-a efectuat se inscriu in cadrul administrarii patrimoniului privat al acestei persoane, insa mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de catre un producator, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizata sa devina o activitate economica in scopul realizarii de profit pe o baza continua.

Se poate observa ca vanzarea apartamentelor s-a desfasurat cu caracter de continuitate in perioada controlata, imediat dupa terminarea constructiei, achizitionarea terenului si edificarea locuintelor fiind facuta tocmai in scopul exploatarii economice a bunurilor respective, iar nu pentru pastrarea in patrimoniul propriu.

Exploatarea unui bun corporal in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate este considerata activitate economica. - Cauza 263/11, pct. 30. Conform principiului neutralitatii fiscale termenul de exploatare se refera la toate operatiunile, indiferent de forma lor juridica, efectuate in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate - Cauza C - 186/89, pct. 18.

In raportul de expertiza se arata ca toate tranzactiile efectuate de reclamant au reprezentat fie apartamente in imobile construite pe terenuri aflate in zone construibile, conform certificatelor de urbanism pentru care au fost eliberate autorizatii de constructii si odata cu apartamentele s-au vandut si cota indiviza din suprafata de teren pe care era construit blocul de locuinte, fie imobil si teren din zone intravilane sau terenuri pentru care s-au eliberat autorizatii de constructii.

Instanta a retinut ca anterior inspectiei fiscale efectuate nu a fost aplicat niciun tratament fiscal de catre organele fiscale, tranzactiilor efectuate si nu a existat nicio pozitionare oficiala din partea organelor fiscale, in sensul determinarii naturii acestor tranzactii, care sa fi dat nastere unor asteptari legitime reclamantului de a nu fi considerat persoana impozabila.

Reclamantul a realizat tranzactii constand in achizitii si vanzari de bunuri imobile, respectiv constructii noi, parti ale acestora si terenuri construibile in perioada aprilie 2006 - decembrie 2008. Operatiunile imobiliare ce au constat in vanzari de constructii noi, conform autorizatiilor de construire si a proceselor verbale de receptie a lucrarilor, si in vanzari de terenuri construibile conform certificatelor de urbanism aflate la dosarul cauzei, impreuna cu masurile active, similare celor utilizate de un comerciant, care nu se inscriu in mod normal in cadrul gestiunii unui patrimoniu privat, relevante fiind demersurile in vederea construirii unor blocuri de locuinte, reprezinta o activitatea economica de exploatare cu caracter de continuitate.

Prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, aplicabile incepand cu anul 2007, au urmatorul continut: (2) Urmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa: ... f) livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil, daca este efectuata de o persoana impozabila care si-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial a taxei pentru achizitia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. In sensul prezentului articol, se definesc urmatoarele:

1. teren construibil reprezinta orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare;
2. constructie inseamna orice structura fixata in sau pe pamant;
3. livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel tarziu pana la data de 31 decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii;
4. o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata astfel incat structura, natura ori destinatia sa au fost modificate sau, in absenta acestor modificari, daca costul transformarilor, exclusiv taxa, se ridica la minimum 50% din valoarea de piata a constructiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii;

Partea introductiva a articolului 141 alineatul (2) litera f), a fost modificata prin Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr. 106/4 octombrie 2007, publicata in Monitorul Oficial nr. 703/18 octombrie 2007, in vigoare de la 1 ianuarie 2008, capatand urmatorul cuprins: "f) livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil. In sensul prezentului articol, se definesc urmatoarele:".

Prin urmare, instanta a retinut ca reclamantul a devenit platitor de TVA incepand cu luna iunie 2006, ca operatiunile efectuate de reclamant indeplinesc conditiile art. 126, art. 127 si art. 128 din Codul fiscal, intrand in sfera de aplicare a taxei pe valoare adaugata, pentru perioada mentionata in raportul de inspectie fiscala, nefiind incidente dispozitiile art. 141 alin.

2. lit. f) din Codul fiscal, aplicabile incepand cu anul 2007, operatiunile efectuate de reclamant nefiind scutite de taxa in raport de cele retinute anterior. Devenind platitor de TVA incepand cu luna iunie 2006 nu putea desfasura operatiuni scutite de taxa in 2007, atata timp cat a devenit persoana impozabila incepand cu luna iunie 2006.

CJUE a aratat in cauzele C - 249/12 si C-250/12, Tulica si altii ca
„Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, in special articolele 73 si 78 din aceasta, trebuie interpretata in sensul ca, atunci cand pretul unui bun a fost stabilit de parti fara nicio mentiune cu privire la taxa pe valoarea adaugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata taxei pe valoarea adaugata datorate pentru operatiunea supusa taxei, pretul convenit trebuie considerat, in cazul in care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobanditor taxa pe valoarea adaugata solicitata de administratia fiscala, ca incluzand deja taxa pe valoarea adaugata. ”

In motivare, Curtea a aratat ca, atunci cand un contract de vanzare a fost incheiat fara a se mentiona TVA, in ipoteza in care furnizorul, potrivit dreptului national, nu poate recupera de la dobanditor TVA solicitata ulterior de administratia fiscala, luarea in considerare a totalitatii pretului, fara deducerea TVA, drept baza asupra careia se aplica taxa ar avea drept consecinta aplicarea sa cu privire la acest furnizor si, asadar, ar intra in contradictie cu principiul potrivit caruia TVA este o taxa pe consum, care trebuie suportata de consumatorul final.

In raportul de expertiza suplimentar intocmit de expert S.I se mentioneaza ca organele fiscale au stabilit corect operatiunile impozabile din 2006, respectiv 3.425.412 lei din care TVA datorat 546.914 lei, in care baza de impozitare o reprezinta pretul livrarii diminuat cu cota de TVA, si care este cel stabilit de organele fiscale prin raportul de inspectie fiscala 56.724/22.06.2009.

Pentru neplata la termen a sumelor datorate cu titlu de TVA se datoreaza majorari de intarziere, potrivit art. 158 alin. (1) din Codul fiscal, care prevede ca orice persoana obligata la plata taxei poarta raspunderea pentru calcularea corecta si plata la termenul legal a taxei catre bugetul de stat, coroborat cu art. 119 din Codul de procedura fiscala, care prevede ca pentru neachitarea la termenul de scadenta de catre debitor a obligatiilor de plata, se datoreaza dupa acest termen majorari de intarziere, si cu art. 120 din acelasi Cod, care prevede ca majorarile de intarziere se calculeaza pentru fiecare zi de intarziere, incepand cu ziua imediat urmatoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate, inclusiv.

Intr-adevar, prin art. 153 alin. (8) din Codul fiscal se stabileste ca in cazul in care o persoana este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA, in conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), si nu solicita inregistrarea, organele fiscale competente vor inregistra persoana respectiva din oficiu, insa imprejurarea ca notarii au informat ANAF cu privire la vanzari nu inlatura incalcarea dispozitiilor legale de catre contribuabili, care, potrivit art. 158 alin. (1) din Codul fiscal, poarta raspunderea pentru indeplinirea obligatiei de inregistrare in scop de TVA si pentru plata la termenul legal a taxei catre bugetul de stat. Prin urmare, fata de faptul ca instanta a constatat ca fiind datorat debitul principal, reclamantul datoreaza si debitele accesorii.

Desfasurand operatiuni repetitive de amploare mare reclamantul avea la randul sau obligatia, dedusa din principiul bunei credinte in raporturile fiscale, reglementat in art. 12 din Codul de procedura fiscala, sa depuna diligente rezonabile pentru clarificarea statutului sau, neputandu-se retine o vatamare grava a echilibrului dintre interesul public aparat de autoritatea fiscala si interesul legitim privat al persoanei fizice, care ar putea contine un exces de putere, in acceptiunea art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004.

In ceea ce priveste posibilitatea deducerii de catre reclamant a TVA aferenta cheltuielilor efectuate, urmare a modificarii Normelor metodologice de aplicare a Titlului VI din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prin Hotararea Guvernului nr. 1620/2009, incepand cu data de 01.01.2010, persoanele fizice care au efectuat tranzactii cu constructii noi si terenuri construibile in perioada 2005 - 2009, chiar daca nu au fost inregistrate ca platitori de TVA la momentul initierii constructiilor, isi pot deduce taxa pe valoarea adaugata aferenta cheltuielilor efectuate, in primul decont depus dupa inregistrare sau intr-un decont ulterior, indiferent daca nu au facut sau nu obiectul controlului organelor fiscale.

Intrucat in sedinta din data de 27 iunie 2014 la solicitarea instantei, privind precizarea la actiunea introductiva formulata de reclamantul T.R.O, prin care cere ca, prin sentinta ce se va pronunta, sa desfiinteze si actul/actele administrative prin care s-au stabilit in sarcina sa creante fiscale accesorii aferente creantelor fiscale principale ce fac obiectul deciziei de impunere nr. 56723/22.06.2009 si raportului de inspectie fiscala, aparatorul acestuia a aratat ca renunta la judecarea capetelor de cerere de la punctul 1 din precizarea formulata la actiunea introductiva, in baza art. 246 din Codul de procedura civila instanta a luat act de renuntarea la judecarea capetelor de cerere de la punctul 1 din precizarea la actiune.

Fata de aceste considerente, raportat la dispozitiile legale indicate, instanta a retinut ca fiind legale si temeinice actele contestate si a respins actiunea precizata ca neintemeiata.

Fata de modul de solutionare al actiunii precizate, se a respins cererea privind obligarea paratelor la plata cheltuielilor de judecata.
(Sentinta nr. 283 din 11.07.2014-Sectia Contencios Administrativ si Fiscal, rezumat judecator Emilia Stinga)