Tranzactii intre persoane afiliate, Impozit pe dividende

 

Operatiunea de vanzare-cumparare a unui teren, preponderent agricol, situat intr-o alta localitate decat cea in care achizitorul isi are sediul social, bun imobil pentru care s-a platit actionarului majoritar un pret considerabil, nu poate fi asimilata unei relatii comerciale perfectata intre persoane independente si desfasurata pe o piata libera.

Nefiind in mod cert, o tranzactie efectuata in conditiile unei piete libere, intre persoane independente, in sensul dispozitiilor Legii nr. 31/1990 si ale Legii nr.571/2003, organul fiscal a fost in drept sa aplice
prevederile
art.11,
alin.2 din Legea571/2003 aplicabila in anul 2008 pentru a reflecta pretul de piata al bunului vandut.

Temei de drept: art. 7, pct. 12, art.11, alin.2 din Legea571/200

Nota prin Decizia ICCJ nr. 3398/6 decembrie 2016 s-a respins recursul formulat de reclamanta SC HC Iasi precum si recursul formulat de catre parata Administratia Judeteana a Finantelor Publice Vaslui, in nume propriu si in numele paratei Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Iasi, impotriva aceleiasi sentinte, ca nefondat.

Sentinta nr. 32/22februarie 2016

Prin actiunea inregistrata pe rolul acestei instante sub nr. X/45/2012* in rejudecare reclamanta S.C. „A.” S.A. Iasi a solicitat, in contradictoriu cu Directia Generala a Finantelor Publice a Judetului Iasi si cu Directia Generala a Finantelor Publice a Judetului Vaslui anularea raportului de inspectie fiscala nr.25 din 24.02.2011, a deciziei de impunere nr.3 din 24.02.2011 si a deciziei nr.198 din 8 februarie 2012, acte ce au fost emise de parata D.G.F.P. Vaslui, in partea ce priveste obligatiile suplimentare de plata in suma totala de 1.286.682 lei, precum si obligarea paratelor, in solidar, la plata cheltuielilor de judecata ocazionate in prezenta cauza.

In motivarea actiunii reclamanta a aratat ca in perioada 21.06.2010 - 24.02.2011, a fost supusa unui control fiscal dispus de Directia Generala a Finantelor Publice a Judetului lasi inceput de Inspectia fiscala Iasi si finalizat de catre Activitatea de Inspectie Fiscala din cadrul D.G.F.P. Vaslui, ca urmare a delegarii de competenta dispusa de catre D.G.C.I.F. Bucuresti.

In baza raportului de inspectie fiscala nr.25 din 24.02.2011, D.G.F.P. Vaslui a emis decizia de impunere nr. 3 din 24 februarie 2011 prin care s-au stabilit in sarcina sa obligatii fiscale suplimentare de plata in valoare totala de 1.286.682 RON.

Impotriva deciziei de impunere, in temeiul prevederilor art. 205 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, a formulat contestatie, aceasta fiind respinsa. Cele trei chestiuni care au facut obiectul contestatiei administrative si care sunt supuse controlului judecatoresc sunt: stabilirea in mod nelegal a unor obligatii suplimentare, constand in taxa pe valoare adaugata, impozit pe profit, impozit pe dividende si accesorii aferente acestora.

In ceea ce priveste Taxa pe Valoare Adaugata arata ca prin decontul lunii decembrie 2009, depus la organul fiscal la data de 25 ianuarie 2010, societatea trebuia sa declare ajustarea (prin diminuare) de TVA deductibil in suma de 5.762 RON. Societatea a ajustat TVA-ul deductibil in suma de 5.762 RON la data de 25 aprilie 2010, prin decontul lunii martie 2010 Organul de inspectie a stabilit un sold TVA de plata la 31.12.2009 in suma de 5.762 RON pentru care a calculat dobanzi de 519 RON, pana la data de 25.04.2010. Prin stabilirea suplimentara a taxei pe valoarea adaugata, societatea a fost obligata sa plateasca din nou, in anul 2011, aceeasi suma care a fost deja inclusa in decontul lunii martie 2010. Nu poate fi retinut ca argument sustinerea organului de solutionare conform careia inspectia fiscala nu avea competenta sa ia in considerare decontului lunii martie 2010, pe motiv ca ajustarea taxei s-a realizat la o data ulterioara perioadei verificate.

In ceea ce priveste impozitul pe profit inspectia fiscala nu a admis deductibilitatea cheltuielii in suma de 180.599 RON, inscrisa in factura nr. 5710524/23.06.2006 emisa de S.C. „E.M.” S.A. platita de societate cu titlu de tarif de racordare privind Complexul Comercial "„H.C.”", considerand ca aceasta suma reprezinta o investitie efectuata la mijlocul fix existent (a carei valoare a majorat-o) in scopul imbunatatirii parametrilor tehnici initiali care conduc la obtinerea de beneficii viitoare si se recupereaza din punct de vedere fiscal pe calea amortizarii. Prin urmare, inspectia fiscala a stabilit o diferenta suplimentara de plata la impozitul pe profit in suma de 27.692 RON, dobanzi in suma de 42.395 RON si penalitati de intarziere in suma de 4.154 RON.

S-a retinut ca suma a fost achitata in scopul realizarii instalatiei de racordare a Complexului Comercial "„H.C.”" din lasi la reteaua electrica de distributie, prin care s-a realizat o suplimentare a puterii maxime simultan absorbite astfel incat aceasta sa corespunda situatiei energetice actuale existente la „H.C.”. Pentru stabilirea diferentei suplimentare, organul de inspectie fiscala a aplicat prevederile art. 24 alin (1), alin. (2) lit. a) si alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum si dispozitiile art. 11 alin. (1) din aceeasi lege. Astfel, invocand prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, s-a apreciat ca prin achitarea tarifului de racordare pentru inlocuirea a doua tablouri de distributie de joasa tensiune, societatea ar fi urmarit obtinerea de beneficii economice viitoare, constand in reducerea cheltuielilor prin achitarea unui tarif redus, asa cum rezulta din analiza a cate doua facturi, inainte si dupa efectuarea investitiei, din care s-a constatat ca tariful de putere achitat a scazut de la 47,1059 RON/kw, respectiv 20,4804 RON/kw la 45,5864 RON/kw, respectiv 19,8197 RON/kw.

In primul rand, apreciaza ca nu poate fi retinuta supozitia ca tariful de racordare ar fi fost achitat pentru dezvoltarea consumatorului intrucat sporirea puterii instalate a fost impusa de furnizorul de energie electrica. Cu alte cuvinte, tariful de racordare a fost achitat pentru a se asigura continuitatea utilizarii Centrului Comercial „H.C.”, nu pentru dezvoltarea unui utilizator existent.

Cronologic, tariful de racordare a fost precedat de adresa nr. 890 din 09.05.2005, prin care societatea a fost atentionata cu privire la depasirea puterii aprobate, de Avizul tehnic de racordare nr. 29M din 05.07.2005, de Contractul de racordare din 01.03.2006 si de achitarea tarifului in trei transe, urmata de emiterea facturii nr. 5710524/23.06.2006. Intocmirea Memoriului tehnic care a stat la baza obtinerii Acordului de putere a fost solicitat chiar de furnizorul/distribuitorul de energie electrica ca urmare a depasirii puterii aprobate prin avizul de racordare 2101/3782 din 05.04.1996. A fost atentionata cu privire la depasirea puterii aprobate iar potrivit contractului incheiat cu furnizorul de energie, acesta avea posibilitatea sa intrerupa furnizarea energiei electrice - art. 29 alin. (1) lit. c) din contract.

Ca efect al adresei nr. 890 din 09.05.2005 a fost intocmit Memoriul tehnic, a fost solicitat si emis Avizul tehnic de racordare nr. 29M din 05.07.2005, valabil 12 luni, perioada in care a trebuit sa achite tariful de racordare reglementat prin HG nr. 867/2003 si sa incheie un contract in care sa fie stabilita data de racordare a puterii aprobate, iar SDFEE „E.M.” SA sa inlocuiasca, pe cheltuiala proprie, doua tablouri de distributie din PT 303 si sa asigure alimentarea cu energie electrica conform noilor prevederi din aviz.

In data de 23 iunie 2006, E'ON Moldova a emis factura fiscala nr. 5710524/23.06.2006, ca urmare a achitarii integrale a tarifului de racordare in suma totala de 180.598,74 RON, exclusiv TVA, iar societatea a inregistrat aceasta suma in contul 628 "Cheltuieli cu servicii prestate de terti".

Tariful de racordare reglementat prin HG nr. 867/2003 nu poate fi considerat o componenta a activului Centrul Comercial "„H.C.”", adica o investitie, deoarece a avut drept scop asigurarea utilizarii/functionarii continue a acestuia.

In decizia de impunere se sustine ca ulterior cresterii puterii, furnizorul ar fi facturat tarif de putere redus fata de tariful anterior, asa incat societatea ar fi avut beneficii. In realitate, prin marirea puterii nu s-au obtinut beneficii mai mari prin reducerea cheltuielilor, deoarece incepand cu data de 01 ianuarie 2006, potrivit Ordinului presedintelui Autoritatii Nationale de Reglementare in Domeniul Energiei nr. 49/2005 pentru aprobarea tarifelor la energia electrica livrata consumatorilor captivi, tariful de putere este stabilit anual;in conformitate cu Anexa 3 - Conditii specifice la "Contractul de furnizare a energiei electrice la marii consumatori finali, industriali si similari nr. 8000064_1 din anul 2005, luna septembrie, ziua 01", pentru S.C. A. S.A. tipul de tarif practicat este "binom diferentiat pe zone orare si durate de utilizare tip A33 joasa tensiune durata de utilizare mare'";

In aceste conditii, tariful lunar pentru putere variaza in functie de numarul de zile calendaristice din luna iar, tariful de putere a fost acelasi inainte si dupa achitarea tarifului de racordare. Variatia lunara a fost determinata de numarul zilelor calendaristice din luna. Prin urmare, societatea nu a obtinut niciun "beneficiu economic" dupa cum este definit in Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, Capitolul 2, pct.7.2.3., respectiv punctul 94, alin. 2 sau Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificarile si completarile ulterioare, art. 24 alin. (3) lit. d).

Avand in vedere aspectele sus-mentionate, societatea a inregistrat corect in evidenta contabila tariful de racordare inscris in factura fiscala nr. 5710524 din 23.06.2006, respectand astfel prevederile Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, Capitolul 2, pct. 7.2.3. - 93 si 94 alin. (1).

Asadar, se impune a se recunoaste drept cheltuiala, in perioada in care au fost efectuate, cheltuielile ulterioare aferente Centrului Comercial "„H.C.”", cheltuieli care au avut drept scop asigurarea utilizarii/functionarii continue a acestuia.

Reclamanta mai arata ca inspectia fiscala a procedat eronat la calculul accesoriilor pentru perioada 22.08.2008 - 30.12.2009 intrucat avea de recuperat de la bugetul de stat suma de 33.230 RON achitata pe parcursul anului 2007 - conform declaratiei impozit profit - declaratie rectificativa depusa in data de 22.08.2008 iar recuperarea sumelor achitate in plus in contul impozitului pe profit s-a realizat in data de 30.12.2009, respectiv la 25.01.2010 prin compensare cu alte obligatii fiscale.

In ceea ce priveste impozitul pe dividende si accesorii arata ca organul de inspectie a fiscala a constatat modificarea bazei impozabile in cazul impozitului pe venitul din dividende, ca urmare a obligatiilor stabilite suplimentar, dupa cum urmeaza: impozit dividende - 624.468 RON, dobanzi impozit dividende - 488.022 RON, penalitati de intarziere impozit dividende - 93.670 RON retinand ca:

P.C.-D. este actionar majoritar la S.C. A. S.A. cu o cota de participare de 55,43%, avand astfel calitatea de persoana afiliata in conformitate cu prevederile art. 7, pct. 21, lit. b) din Legea nr. 571/2003.

In luna iulie 2008, intre societate si P.C.-D. a intervenit o tranzactie imobiliara in cadrul careia societatea a achizitionat o suprafata de 42.000 mp teren cu pretul de 4.438.375 RON (1.250.000 euro ), tranzactie pentru care s-a solicitat prezentarea dosarului preturilor de transfer.

S-a considerat ca "dosarul prezentat de S.C. A. S.A. Iasi este incomplet, intrucat nu contine datele prevazute la art. 1, Anexa nr. 1, pct. 7, lit f) din Ordinul nr. 222/2008 — "informatii cu privire la tranzactii comparabile externe sau interne" si prin urmare, s-a apreciat ca tranzactiile dintre societate si dl P.C.-D. nu s-ar fi efectuat in termeni de piata libera, asa cum s-ar fi efectuat intre persoane independente, motiv pentru care s-a procedat, in temeiul disp. art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 la estimarea pretului tranzactiei (pret in RON/mp), utilizandu-se valoarea medie aritmetica pentru trei tranzactii similare ) intre entitati independente, rezultand urmatoarele valori: pentru teren arabil situat in extravilanul comunei

Ciurea, judetul Iasi: (10,9 RON + 8,48 RON +18,1 RON )/3 = 37,48/3 = 12,49 RON/mp; pentru teren arabil situat in sat Lunca Cetatuii, judetul Iasi: (23,97 RON + 22,94 RON + 23,16 RON )/3 = 70,07/3 = 23,36 RON/mp.

Pentru a identifica tranzactiile similare cu cele care au facut obiectul estimarii, organul de inspectie fiscala a "solicitat de la birourile notarilor publici de pe raza municipiului Iasi preturile utilizate privind tranzactii similare celor care urmeaza a face obiectul estimarii, efectuate de persoane independente", utilizand apoi valoarea medie aritmetica a acestora. Valoarea de piata a tranzactiei a fost redusa de la 4.438.375 RON la 535.450 RON

Considerand ca suma platita vanzatorului de catre societate ar depasi pretul de piata estimat, diferenta in suma de 3.902.925 RON a fost tratata drept dividend (4.438.375 RON - 535.450 RON), pentru care inspectia fiscala a stabilit impozit pe dividende in suma de

468. RON (3.902.925 RON x 16%).

Reclamanta invoca incalcarea principiului neretroactivitatii aratand ca in ceea ce priveste reconsiderarea evidentelor persoanei juridice romane afiliata cu o persoana fizica romana rezidenta, (adica intre persoane romane afiliate), constand in ajustarea pretului unei tranzactii, este de retinut ca posibilitatea ajustarii sumei venitului sau a cheltuielii pentru stabilirea pretului de piata al tranzactiilor intre persoane romane afiliate a fost introdusa prin pct. 1 din Legea nr. 76/2010 privind aprobarea Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 109/2009 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (publicata in Monitorul Oficial, Partea I nr. 307 din 11/05/2010), cu aplicare din data de 14 mai 2010.

Prevederea referitoare la ajustarea preturile de transfer intre persoane romane afiliate a fost introdusa prin Legea nr. 76/2010 privind aprobarea OUG nr. 109/2009 pentru modificarea si completarea Codului fiscal. In concluzie, obligatia intocmirii unui dosar al preturilor de transfer intre persoane rezidente afiliate se aplica incepand cu data intrarii in vigoare a Legii nr. 76/2010. inainte de aceasta data prevederea se aplica doar pentru tranzactiile dintre persoane rezidente si persoane nerezidente afiliate.

Asadar, este evident ca organul de inspectie fiscala, fara temei legal a solicitat prezentarea dosarului preturilor de transfer si a reconsiderat pretul tranzactiei care a format obiectul contractului de vanzare-cumparare incheiat la data de 11 iulie 2008 intre societate si dl P.C.-D., persoane afiliate romane, tranzactia fiind incheiata anterior intrarii in vigoare a Legii nr. 76/2010, act normativ care nu poate fi aplicat retroactiv conform art. 15 alin. (2) din Constitutia Romanei.

Invoca si aplicarea retroactiva a prevederilor art. 7, pct. 12, din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care nu mai era in vigoare la data aplicarii, cu urmatorul continut:" In speta, primitorul sumei considerata dividend este cealalta parte din tranzactie, adica vanzatorul bunului imobil din contractul de vanzare incheiat in data de 1 iulie 2008, respectiv P.C.-D.. La data incheierii tranzactiei, asa cum aratam si mai sus, primitorului i s-a calculat, retinut si virat impozitul datorat pentru venitul obtinut din transferul proprietatii imobiliare. Potrivit art. 41 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, veniturile din transferul proprietatilor imobiliare din patrimoniul personal fac parte din categoriile de venituri supuse impozitului pe venit. Ca atare, atunci cand a impozitat suma de 3.902.925 RON, considerata dividend, organul de inspectie a nesocotit prevederile legale in vigoare si aplicabile in aceasta situatie, ignorand astfel modificarea normei juridice, care conditiona reconsiderarea veniturilor primitorului de neimpunerea acestora la momentul obtinerii, introdusa prin Art. I pct. 2 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 109/2009 .

Cu alte cuvinte, in mod nelegal a tratat diferenta de 3.902.925 RON drept dividend (4.438.375 RON - 535.450 RON), pentru care a stabilit impozit pe dividende in suma de

468. RON (3.902.925 RON x 16%), aceasta suma fiind anterior impozitata la primitor si nu poate fi dublu impozitat.

Mai arata ca a prezentat organului fiscal dosarul preturilor de transfer, intocmit de catre KPMG, una dintre cele mai prestigioase companii mondiale in domeniul serviciilor de consultanta fiscala, care a opinat, printre altele, ca:" (...) in concordanta cu prevederile art. 3 din Codul fiscal aplicabil in perioada analizata, privind principiile fiscalitatii, contribuabilii se asteapta ca actele normative sa fie "clare" si "sa nu conduca la interpretari arbitrare".

Invoca estimarea arbitrara a preturilor de transfer de organul de inspectie fiscala, valorile, asa cum au fost estimate de inspectia fiscala, sunt cu mult inferioare preturilor de piata practicate in perioada tranzactiei fapt ce rezulta din adresa nr. 86/2011 emisa de Biroul Notarului Public Stela Badarau.

In drept, a invocat dispozitiile O.G. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, Legea 571/2003 privind Codul fiscal, O.M.F.P. 1752/2005, HG. 867/2003, Legea 554/2004.

Actiunea a fost legal timbrata.

In probatiune reclamanta a depus:inscrisuri .

Parata legal citata a formulat intampinare prin care a solicitat respingerea actiunii aratand urmatoarele:

Referitor la impozitul pe profit sustine ca din analiza documentelor existente se retine ca Memoriu tehnic intocmit de proiectant care a stat la baza eliberarii Avizului tehnic de racordare, "are ca obiect intocmirea bilantului puterilor electrice in vederea obtinerii acordului pentru sporul de putere rezultat ca urmare a instalarii unor receptori de iluminat si forta cu ocazia modernizarii Complexului Comercial - „H.C.” din loc.Iasi."

De asemenea prin Avizul tehnic de racordare nr.29M, pct.l, alin.2, intocmit de SC „E.M” SA inregistrat la data de 11,08,2005 la beneficiar, se aproba "sporirea puterii de la 95/103,26 (kw/kva ) existent la 493/535,86 (kw/kva), prin inlocuirea celor doua tablouri de distributie de joasa tensiune existenta cu tablouri de distributie noi".Prin urmare, asa cum recunoaste si agentul economic la pagina 7, pct.l din Contestatia depusa, " nu se pune problema inlocuirii unor componente uzate aferente imobilului centrului comercial „H.C.” cu altele noi" caz in care ar face obiectul unor reparatii conform H.G.2139/2004 Cap.3, pct.2 ultimul aliniat. Astfel, cheltuielile inregistrate de catre agentul economic in suma de 180599 lei nu reprezinta reparatii care au ca scop restabilirea starii initiale prin inlocuirea componentelor uzate, ci "imbunatatirea parametrilor tehnici initiali si care conduc la obtinerea de beneficii economice viitoare'', conform art.24, alin.3, lit.d din Legea nr.571/2003 cu modificarile si completarile ulterioare.

Referitor la impozitul pe dividende arata ca SC A. SA Iasi, CIF 1961377 are ca asociat majoritar pe P.C.-D. care detine 55,43% din titlurile de participare avand calitatea de persoana afiliata in conformitate cu prevederile art.7, pct.21, lit.b din Legea nr.571/2003. Urmare a tranzactiilor efectuate in luna iulie 2008 prin care P.C.-D. vinde terenuri arabile catre SC A. SA Iasi in valoare de 4,438,375 lei (1,250,000 euro ) organul de control a solicitat in conformitate cu prevederile art.79, alin.2 din O.G.92/2003 republicata si OPANAF 222/2008 intocmirea si prezentarea dosarului preturilor de transfer.

Din consultarea dosarului preturilor de transfer organele de inspectie fiscala au constatat ca dosarul prezentat de SC A. SA Iasi este incomplet, intrucat nu contine datele prevazute de art.l, Anexai, pct.7,lit.f din Ordinul nr.222 /2008 - "informatii cu privire la tranzactii comparabile externe sau interne". Societatea care a intocmit dosarul preturilor de transfer "estimarile efectuate de evaluator prin raportul de evaluare au fost bazate pe informatii aferente ofertelor locale dintre persoane independente", si nu "preturilor platite altor persoane care vand bunuri sau servicii comparabile catre persoane independente" asa cum prevede art.ll, alin.2, lit.a din Legea nr.57l/2003 cu modificarile si completarile ulterioare, prezenta inspectie fiscala a procedat la aplicarea art.2, Anexa 3 din Ordinul 222/2008, respectiv la estimarea preturilor de transfer prin identificarea a trei exemple de tranzactii similare cu cele care au facut obiectul estimarii.

Avand in vedere lipsa datelor prin prezentarea incompleta dosarului preturilor de transfer, organul de inspectie fiscala a solicitat de la birourile notarilor publici de pe raza municipiului Iasi preturile utilizate privind tranzactii similare celor care urmeaza a face obiectul estimarii, efectuate de persoane independente, fiind comunicate urmatoarele:

1. pentru teren arabil situat in extravilanul comunei Ciurea, jud.Iasi:

-conform contractului de vanzare-cumparare nr. 1202/01,07,2008 autentificat de notar public, pretul platit este in suma de 10,9 lei/mp;

conform contractului de vanzare-cumparare nr. 1201/01,07,2008 autentificat de notar public, pretul platit este in suma de 8,48 lei/mp;

-conform contractului de vanzare-cumparare nr. 1257/05,06,2008 autentificat de notar public, pretul platit este in suma de 18,1 lei/mp;

2. pentru teren arabil situat in sat Lunca Cetatuii, jud.Iasi:

-conform contractului de vanzare-cumparare nr.461/02,06,2008 autentificat de notar public, pretul platit este in suma de 23,97 lei/mp;

-conform contractului de vanzare-cumparare nr.572/17,07,2008 autentificat de notar public, pretul platit este in suma de 22,94 lei/mp;

-conform contractului de vanzare-cumparare nr.595/22,07,2008 autentificat de notar public, pretul platit este in suma de 23,16 lei/mp.

Avand in vedere ca tranzactiile dintre SC A. SA si P.C.-D. nu s-au efectuat in termeni de piata libera, s-a procedat la stabilirea valorii estimate a tranzactiei (pret in lei/mp), utilizand valoarea medie aritmetica pentru trei tranzactii similare intre entitati independente.

In conformitate cu art.7, pct.12, din Legea nr.571/2003 cu modificarile si completarile ulterioare, pentru anul 2008 "daca suma platita de o persoana juridica pentru bunurile sau serviciile furnizate catre un participant la persoana juridica depaseste pretul pietei pentru astfel de bunuri sau servicii, atunci diferenta se trateaza drept dividend"

Astfel in conformitate cu art. 67, alin. 1 din Legea nr. 571/2003 cu modificarile si completarile ulterioare, prezenta inspectie fiscala a stabilit impozit pe dividende in suma de

468. lei .

Prin sentinta 39/11 februarie 2013 Curtea de Apel Iasi a respins exceptia lipsei calitatii procesuale pasive a paratei Directia Generala a Finantelor Publice a Judetului Iasi, a luat act de renuntarea de catre reclamanta la judecata cererii de anulare a actelor administrativ-fiscale in partea ce priveste stabilirea obligatiei suplimentare de plata in suma totala de 6.281 lei, reprezentand taxa pe valoare adaugata si dobanzile aferente acesteia si a respins actiunea promovata de reclamanta S.C. „A.” S.A in contradictoriu cu Directia Generala a Finantelor Publice a Judetului Vaslui, Directia Generala a Finantelor Publice a Judetului Iasi.

Hotararea primei instante a fost recurata de reclamanta. Inalta Curte de Casatie si Justitie prin decizia nr. 4416/2014, a admis recursul formulat de recurentul S.C. „A.” S.A, casand sentinta recurata si a dispus rejudecare cauzei de catre aceleiasi instanta.

In considerentele deciziei Inalta Curte de Casatie si Justitie arata ca prima instanta in mod gresit nu a administrat proba cu expertiza care sa dovedeasca valoarea de circulatie a imobilului in cauza si ca in ceea ce priveste impozitul pe profit motivarea instantei de fond este confuza, impunandu-se analiza integrala a actiunii.

In rejudecare s-a administrat proba cu inscrisuri, proba cu expertiza tehnica evaluatorie si in raport de aceasta supliment la raportul de expertiza contabila administrat anterior.

In rejudecare, analizand materialul probator administrat in cauza, in raport de indrumarile instantei de control judiciar, sustinerile partilor si dispozitiile legale incidente, Curtea retine urmatoarele:

Reclamanta a fost infiintata ca societate comerciala pe actiuni in baza Legii nr.15/1990 si a Legii nr.31/1990, ea fiind inmatriculata in registrul comertului sub nr. J 22/438/1991, si ca, in anul 2011, actionar majoritar al acesteia era numitul P.C.-D., ce detinea 55,43% din capitalul social, participari semnificative avand si SC „M.M.&M.C.” S.R.L. Iasi si respectiv SC „M.U.” SA Iasi.

In 2010, SC A. SA Iasi a facut obiectul unei inspectii fiscale, avand ca obiectiv verificarea ansamblului declaratiilor fiscale si/sau operatiunilor relevante pentru inspectie fiscala, ocazie cu care s-a constatat o diferenta in plus de 27.692 lei la impozitul pe profit, considerandu-se ca: „cheltuielile inregistrate de catre agentul economic, in suma de 180.599 lei, nu reprezinta reparatii, care au ca scop restabilirea starii initiale prin inlocuirea componentelor uzate, ci imbunatatirea parametrilor tehnici initiali si care conduc la obtinerea de beneficii economice viitoare”, „prin inlocuirea celor doua tablouri de distributie de joasa tensiune existenta cu tablouri de distributie noi, sporindu-se puterea de la 95/103,26 (kw/kva), existent, la 493/535,86 (kw/kva)”.

In ceea ce priveste impozitul pe dividende, s-a constatat ca P.C.-D., care are calitatea de persoana afiliata, urmare tranzactiilor efectuate in luna iulie 2008, „vinde terenuri arabile catre SC A. SA Iasi, in valoare de 4.438.375 lei (1.250.000 euro)”, „ca tranzactiile nu s-au efectuat in termeni de piata libera, asa cum s-ar fi efectuat intre persoane independente”, si ca „suma platita de persoana juridica depaseste pretul de piata estimat”, "diferenta in suma de 3.902.925 lei fiind tratata drept dividend”, motive pentru care inspectia fiscala a stabilit un impozit pe dividende in suma de 624.468 lei (3.902.925 x 16%), la care s-au adaugat dobanzi si penalitati de intarziere rezultand a suma totala de 1.206.160 lei, stabilita ca obligatia suplimentara de plata.

In baza raportului de inspectie nr.25 din 24.02.2011, a fost emisa decizia de impunere nr.3 din 24 februarie 2011, pentru suma totala de 1.286.682 lei, fisa privind obligatiile fiscale suplimentare, precum si decizia nr.4 din 24.02.2011 privind nemodificarea bazei de impunere.

La data de 24 martie 2011, SC A. SA a formulat contestatie impotriva deciziei de impunere nr.3 din 24.02.2011, apreciind ca suma de 1.286.682 lei a fost stabilita nelegal de catre inspectia fiscala, contestatia vizand in mod explicit suma de 5.762 lei reprezentand taxa pe valoarea adaugata, suma de 27.692 lei reprezentand impozit pe profit datorat de persoane juridice, precum si suma de 624.468 lei reprezentand impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, sume la care s-au adaugat accesoriile aferente fiecareia dintre aceste obligatii suplimentare.

Prin decizia nr.198 din 8 februarie 2012, D.G.F.P. Vaslui a respins contestatia formulata de SC A. SA Iasi, in intregul ei.

In ceea ce priveste Taxa pe Valoare Adaugata, Curtea ia act de renuntarea de catre reclamanta SC „H.C.” (continuatoarea S.C. „A.” S.A.) prin administrator judiciar SC Management Reorganizare Lichidare Iasi SRL la judecata cererii de anulare a actelor administrativ-fiscale in partea ce priveste stabilirea obligatiei suplimentare de plata in suma totala de 6.281 lei, reprezentand taxa pe valoare adaugata si dobanzile aferente acesteia.

In ceea ce priveste impozitul pe profit curtea considera ca nu pot fi primite sustinerile inspectiei fiscale ca nu ar fi deductibile cheltuielile in suma de 180.599 RON, inscrisa in factura nr. 5710524/23.06.2006 emisa de S.C. „E.M.” S.A. platita de societate cu titlu de tarif de racordare privind Complexul Comercial „H.C.”, fapt ce a condus la stabilirea unei diferente suplimentara de plata la impozitul pe profit in suma de 27.692 RON

Contrar sustinerilor paratei, curtea considera ca aceasta suma nu reprezinta o investitie efectuata la mijlocul fix existent in scopul imbunatatirii parametrilor tehnici initiali care conduc la obtinerea de beneficii viitoare .

Sub acest aspect curtea retine ca de fapt tariful de racordare nu a fost achitat benevol pentru dezvoltarea consumatorului acesta neavand intentia efectuarii unei investitii, ci sporirea puterii instalate a fost impusa de furnizorul de energie electrica pentru a se asigura continuitatea utilizarii Centrului Comercial "„H.C.”", si nu pentru dezvoltarea unui utilizator existent. Astfel tariful de racordare a fost precedat de adresa nr. 890 din 09.05.2005, prin care reclamanta a fost atentionata cu privire la depasirea puterii aprobate si ca: „...in conditiile in care nu veti efectua demersurile necesare suplimentarii puterii maxime simultan absorbite, aprobate prin avizul tehnic de racordare, incepand cu data de 20.05.2005, vom intrerupe alimentarea cu energie electrica a unitatii”.

Intocmirea Memoriului tehnic care a stat la baza obtinerii Acordului de putere a fost solicitat chiar de furnizorul/distribuitorul de energie electrica ca urmare a depasirii puterii aprobate prin avizul de racordare 2101/3782 din 05.04.1996. A fost atentionata cu privire la depasirea puterii aprobate (adresa nr. 890 din 09.05.2005). iar potrivit contractului incheiat cu furnizorul de energie, acesta avea posibilitatea sa intrerupa furnizarea energiei electrice in conditiile in care se constata ca se depaseste puterea aprobata prin avizul de racordare - art. 29 alin. (1) lit. c) din contract.

In data de 23 iunie 2006, E'ON Moldova a emis factura fiscala nr. 5710524/23.06.2006, ca urmare a achitarii integrale a tarifului de racordare in suma totala de 180.598,74 RON, exclusiv TVA, iar societatea a inregistrat aceasta suma in contul 628 "Cheltuieli cu servicii prestate de terti".

Tariful de racordare reglementat prin HG nr. 867/2003 nu poate fi considerat o componenta a activului Centrul Comercial "„H.C.”", adica o investitie, deoarece lucrarea in cauza a fost impusa de furnizorul de energie electrica si a avut drept scop asigurarea utilizarii/functionarii continue a imobilului, iar neachitarea acestuia ducea la intreruperea furnizarii energiei electrice si nu asigura utilizarea continua a sediului . Este adevarat ca prin avizul tehnic de racordare nr. 29M, pct.l, alin.2, intocmit de SC „E.M.” SA inregistrat la data de 11,08,2005 la beneficiar, se aproba "sporirea puterii de la 95/103,26 ( kw/kva ) existent la 493/535,86 (kw/kva), prin inlocuirea celor doua tablouri de distributie de joasa tensiune existenta cu tablouri de distributie noi" insa aceasta operatiune a avut ca principal scop evitarea intreruperii furnizarii energiei electrice impuse de furnizor si nu imbunatatirea parametrilor tehnici initiali si care conduc la obtinerea de beneficii economice viitoare.

In atare conditii, atata timp cat tariful platit este unic si nu se distinge intre mai multe operatiuni (unele vizand asigurarea utilizarii/functionarii continue a imobilului, altele modernizarea si imbunatatirea parametrilor initiali), cat costurile suportate au fost necesare pentru o functionare normala, rezulta ca suma de 180.598,74 RON reprezinta o cheltuiala, intocmai cum este definita prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, Capitolul II, pct. 7.2.3. pct. 94 alin. (1): (1) "Costul reparatiilor efectuate la imobilizarile corporale, in scopul asigurarii utilizarii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuiala in perioada in care este efectuata ".

Este adevarat ca in aceste conditii s-a constat si facturarea unui tarif de putere redus fata de tariful anterior, insa acest lucru s-a datorat si faptului ca incepand cu data de 01 ianuarie 2006, potrivit Ordinului presedintelui Autoritatii Nationale de Reglementare in Domeniul Energiei nr. 49/2005, tariful de putere este stabilit anual in conformitate cu Anexa 3 - Conditii specifice la "Contractul de furnizare a energiei electrice la marii consumatori finali, industriali si similari nr. 8000064_1 din anul 2005, luna septembrie, ziua 01" , pentru S.C. A. S.A. tipul de tarif practicat este "binom diferentiat pe zone orare si durate de utilizare tip A33 joasa tensiune durata de utilizare mare'"; In acest sens sunt se arata si in raportul intocmit de catre expertul contabil concluzionandu-se ca: „Din compararea tarifelor practicate de E.ON Moldova SA, inainte de realizarea noului racord, cat si dupa punerea in functiune a acestuia, nu a rezultat o scadere a tarifului, care sa conduca la reducerea cheltuielilor de intretinere si functionare a Complexului Comercial „H.C.”.

Avand in vedere aspectele sus-mentionate, curtea considera ca reclamanta a inregistrat corect in evidenta contabila tariful de racordare inscris in factura fiscala nr. 5710524 din 23.06.2006, respectand astfel prevederile Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, Capitolul 2, pct. 7.2.3. - 93 si 94 alin. 1 si ca se impune a se anula raportul de inspectie fiscala nr. 25 din 24.02.2011, a deciziei de impunere nr. 3 din 24.02.2011, si a deciziei nr. 198 din 8.02.2012, acte ce au fost emise de catre parata Directia Generala a Finantelor Publice a Judetului Vaslui, in partea ce priveste obligatia de plata a sumei de 74.241 lei, reprezentand diferenta impozit pe profit si accesorii aferente in conformitate cu principiul accesorium sequitur principale.

Cat priveste cererea de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate in partea referitoare la stabilirea obligatiei suplimentare de plata a sumei de 624.468 lei, reprezentand impozit pe dividende, a sumei de 488.022 lei reprezentand dobanzi, si a sumei de 93.670 lei reprezentand penalitati de intarziere, aferente obligatiei principale, obligatii totalizand 1.206.160 lei, Curtea, retine ca actionarul majoritar este numitul P.C.-D., ca acesta mai detine 71,78% din capitalul social al SC „M.U.” SA Iasi, in timp ce sotia sa (P.M.) detine integral capitalul SC „M.M.&M.C.” SRL, si ca cel in cauza, impreuna cu cele doua societati comerciale mentionate, controleaza 89,74% din capitalul social SC A. SA Iasi avand astfel calitatea de persoana afiliata in conformitate cu prevederile art. 7, pct. 21, lit. b) din Legea nr. 571/2003.

Din aceasta pozitie, de actionar majoritar al SC A. SA Iasi, P.C.-D. a incheiat, cu SC A. SA Iasi, un contract de vanzare-cumparare, ce a fost autentificat la data de 11 iulie 2008, act prin care a vandut societatii pe care o controla, direct sau prin societatile afiliate, un teren situat in satul Lunca Cetatuii, comuna Ciurea, judetul Iasi, in suprafata de 42.000 m.p., teren pe care la randul sau acesta l-a cumparat, in anul 2007 de la persoane carora li se reconstituise dreptul de proprietate in baza Legii nr. 18/1991, la un pret neprecizat, contra sumei de 1.250.000 euro, echivalentul sumei de 4.438.375 lei.

Curtea constata ca potrivit prevederilor cuprinse in O.G. nr. 92/2003, referitoare la „Obligatia de a conduce evidenta fiscala”, obligatia tuturor contribuabililor care desfasoara tranzactii cu persoane afiliate, ca: „In vederea stabilirii preturilor de transfer, sa intocmeasca si sa prezinte, la solicitarea organului fiscal competent la termenele stabilite de acesta, dosarul preturilor de transfer”, dosar a1 carui continut urma sa fie aprobat prin ordin al presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala.

Curtea constata ca in prezenta cauza SC „KPMG Romania” SRL a intocmit si a prezentat un raport privind preturile de transfer pentru "tranzactiile intra-grup efectuate de SC A. SA cu persoana afiliata rezidenta, in perioada 2005 -2009”, in luna februarie 2011; organul fiscal apreciind ca respectivul dosar a fost incomplet, prin raportare la prevederile art.3 din Ordinul nr.222/2008, emis de A.N.A.F., in conditiile in care, potrivit prevederilor art.11 alin. l din Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit, autoritatea fiscala competenta este autorizata sa nu ia in considerare o tranzactie care nu are un scop economic clar determinat sau sa reincadreze forma tranzactiei, pentru a se reflecta continutul economic real al respectivei tranzactii.

Chiar daca Codul fiscal consacra faptul ca tranzactiile intre persoanele afiliate pot fi realizate in conformitate cu principiul pretului pietii libere, respectiv in conditii de stabilitate sau impuse, acest fapt nu inseamna ca o astfel de tranzactie poate sa fie diferita de relatiile comerciale sau financiare ce se stabilesc intre, persoane independente.

Din aceasta perspectiva, Curtea considera ca operatiunea de vanzare-cumparare a unui teren, preponderent agricol, situat intr-o alta localitate decat cea in care achizitorul isi are sediul social, bun imobil pentru care s-a platit un pret considerabil, nu poate fi asimilata unei relatii comerciale perfectata intre persoane independente si desfasurata pe o piata libera, in conditiile in care nici macar redactorul raportului privind preturile de transfer nu releva ca, in cazul tranzactiei mentionate, ar fi existat macar una din cele „trei tipuri de motivatii comune care stau la baza vanzatorilor sau cumpararilor de imobile”.

Nefiind in mod cert, o tranzactie efectuata in conditiile unei piete libere, intre persoane independente, in sensul dispozitiilor Legii nr. 31/1990 si ale Legii nr.571/2003, Curtea apreciaza ca organul fiscal a fost in drept sa considere ca tranzactia pe care SC A. SA Iasi a efectuat-o, in anul 2008, nu a fost perfectata in conditii de piata libera.

In cauza sunt astfel incidente prevederile art.11, alin.2 din Legea nr. 571/2003 aplicabila in anul 2008 "« in cadrul unei tranzactii intre persoane afiliate, autoritatile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricareia dintre persoane, dupa cum este necesar, pentru a reflecta pretul de piata al bunurilor sau serviciilor furnizate in cadrul tranzactiei.”

In conformitate cu art. 7, pct. 12, din Legea nr. 571/2003, cu modificarile si completarile ulterioare, pentru anul 2008 "daca suma platita de o persoana juridica pentru bunurile sau serviciile furnizate catre un participant la persoana juridica depaseste pretul pietei pentru astfel de bunuri sau servicii, atunci in conformitate cu art. 7, pct. 26 din Legea nr. 571/2003, cu modificarile si completarile ulterioare, "pretul de piata reprezinta suma care ar fi platita de un client independent unui furnizor independent in acelasi moment si in acelasi loc, pentru acelasi bun sau serviciu ori pentru unul similar, in conditii de concurenta loiala”

Considerand ca suma platita vanzatorului de catre societate ar depasi pretul de piata estimat, diferenta in suma de 3.902.925 RON a fost tratata drept dividend (4.438.375 RON - 535.450 RON), pentru care inspectia fiscala a stabilit impozit pe dividende in suma de

468. RON (3.902.925 RON x 16%).

Reclamanta invoca incalcarea principiului neretroactivitatii aratand ca in ceea ce priveste reconsiderarea evidentelor persoanei juridice romane afiliata cu o persoana fizica romana rezidenta, sustinere ce nu poate fi primita cu atat mai mult cu cat aceste critici s-au formulat si in recurs iar Inalta Curte de Casatie si Justitie a considerat ca valoarea tranzactiei trebuie stabilita prin expertiza in raport de valoarea de circulatie a imobilului in cauza, si nu a primit sustinerile reclamantei ca nu ar fi posibil ajustarea pentru a reflecta pretul de piata al terenului vandut.

In vederea stabilirii pretului acestei vanzari in functie de evaluarea obiectiva a terenului in discutie in raport de valoarea de circulatie a imobilului in cauza conform indicatiilor Inaltei Curti de Casatie si Justitie din decizia de casare, obligatorii pentru instanta conform art.315 c.pr.civ, in rejudecare s-a efectuat o expertiza tehnica judiciara. Expertul desemnat a aplicat Metoda de evaluare generala obtinand un pret de 3 346113 ron , Metoda comparatiei prin bonitate obtinand un pret de 2758 727 lei si Metoda comparatiei directe obtinand un pret de 5219 530.

Prima metoda a avut in vedere renta funciara si veniturile agricole ( recolta de porumb sau fan) ce s-ar putea obtine, metoda apreciata de instanta ca irelevanta de instanta avand in vedere obiectul de activitate al societatii reclamante.

A doua metoda a avut in vedere indicatori obiectivi avuti in vedere de un cumparator diligent la achizitionarea unui teren cum ar fi : categoria localitatii, categoria de folosinta a terenului, pozitia terenului fata de localitate, pozitia terenului fata de caile de transport rutiere, pozitia terenului fata de caile de transport rutiere cu transport in comun, caracteristicile geotehnice ale terenului cu dificultati de fundare, coeficienti precum marimea terenului construibil, starea terenului ce nu necesita dezafectari, coeficient privind situatia juridica a terenului, coeficient de zonare, etc.

A treia metoda a comparatiei directe utilizata de expert are in vedere exclusiv media aritmetica obtinuta din contractele de vanzare-cumparare incheiate de acelasi notar la care si actionarul majoritar a incheiat contractul, ignorand total contractele de vanzare -cumparare indicate de parata incheiate la diversi notari, contracte care relevau un pret de cca 6-7 ori mai mic fiind in mod vadit subiectiva, partinitoare si irelevanta, urmand a fi inlaturata de instanta.

Prin urmare, curtea va avea in vedere la evaluarea terenului Metoda comparatiei prin bonitate respectiv un pret de 2758 727 lei al terenului, considerand ca acesta este cel mai aproape de un pret corect al pietii, criteriile utilizate de expert fiind de natura a determina valoarea de circulatie a imobilului in cauza. Mai mult aceasta valoare este cea mai apropiata de valoarea stabilita de organul fiscal care a determinat, in conditii comparabile, avand in vedere trei tranzactii similare intre entitati independente tinand cont de nivelul preturilor de vanzare a terenurilor agricole situate intr-o localitate limitrofa Municipiului Iasi, cu atat mai mult cu cat nici reclamanta nu a facut demersuri pentru a stabili la ce pret a achizitionat P.C.- D., in anul 2007, terenul in suprafata de 42.000 mp., situat in comuna Ciurea, judetul Iasi, pentru a se verifica in ce masura acesta este comparabil cu pretul la care respectivul teren a fost, vandut, dupa numai un an, reclamantei.

Faptul ca vanzatorul ar fi platit, in anul 2008, o suma de bani, cu titlu de impozit pe venitul obtinut din vanzarea terenului in suprafata de 42.000 mp., corespunzator sumei de 4.438.375 lei, incasata de la cumparatorul la care cel in cauza este afiliat, nu poate justifica aplicatiunea prevederilor O.U.G. nr.109/2009, intrucat, pe de o parte, conform prevederilor art.23 din OG nr.92/2003, obligatia fiscala s-a nascut si este supusa regimului fiscal de la data perfectarii contractului de vanzare-cumparare, respectiv in anul 2008, iar pe de alta parte pentru ca raspunderea celui care a platit dividendul, pentru faptul de a fi distorsionat in mod vadit natura tranzactiei, nu poate fi anulata de faptele si actele persoanei considerata tert in prezentul raport fiscal, intrucat in acest mod s-ar ajunge sa se legitimeze o conventie a carei cauza s-a dovedit ca nu a fost licita, neavand nici o semnificatie, in speta de fata, faptul ca vanzatorul avea statut de persoana rezidenta.

De altfel, nici art.79 din O.G. nr.92/2003 si nici pct.22 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr.44/2004, in forma pe care acestea o aveau la data incheierii contractului ce a generat venitul supus platii impozitului pe dividende, nu faceau vreo distinctie, sub aspect obligational, intre persoane afiliate, persoane rezidente sau persoane nerezidente, punctul de vedere al Administratiei Finantelor Publice a municipiului Iasi, invocat de reclamanta, fiind infirmat de catre Directia Generala Coordonare Inspectie Fiscala din cadrul Ministerului Finantelor Publice - Agentia Nationala de Administrate Fiscala prin adresa nr.905096 din 24.01.2010 si respectiv prin adresa nr. 863221 din 24.01.2011.

La data efectuarii tranzactiilor, art.7, pct.12 din Legea 571/2003, valabila pentru anul 2008, nu continea prevederea mai sus mentionata, aceasta fiind urmatoarea .'"Daca suma platita de o persoana juridica pentru bunurile sau serviciile furnizate catre un participant la persoana juridica depaseste pretul pietei pentru astfel de bunuri sau servicii, atunci diferenta se trateaza drept dividend."

Pe cale de consecinta curtea retine ca in raport de pretul de 2758 727 lei al terenului potrivit suplimentului la raportul de expertiza contabila intocmit in cauza fila 154 dosar „pentru diferenta rezultata dintre pretul de vanzare si pretul rezultat prin Metoda comparatiei prin bonitate impozitul pe dividende rezultat este in suma de 268.956 lei . In atare conditii se dovedeste caracterul netemeinic al actelor fiscale contestate in ceea ce priveste obligatia de plata pana la concurenta sumei de 268.956 lei, reprezentand diferenta impozit pe dividende, suma la care se vor adauga accesoriile aferente, respectiv dobanzi de 210.189 lei si penalitati de intarziere de 40.343 lei .

Fata de situatia de fapt retinuta vazand in drept si disp.art. 218 din O.G. nr.92/2003 Curtea admite in parte actiunea formulata de reclamanta SC „H.C.” (continuatoarea S.C. „A.” S.A.) prin administrator judiciar SC Management Reorganizare Lichidare Iasi SRL in contradictoriu cu Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Iasi (continuatoarea Directiei Generala a Finantelor Publice a Judetului Vaslui, si respectiv a Directiei Generala a Finantelor Publice a Judetului Iasi,) cu consecinta anularii in parte a raportului de inspectie fiscala nr. 25 din 24.02.2011, a deciziei de impunere nr. 3 din 24.02.2011, si a deciziei nr. 198 din 8.02.2012, acte ce au fost emise de catre parata Directia Generala a Finantelor Publice a Judetului Vaslui, in partea ce priveste obligatia de plata a sumei de 74.241 lei, reprezentand diferenta impozit pe profit si accesorii aferente, respectiv obligatia de plata pana la concurenta sumei de 268.956 lei, reprezentand diferenta impozit pe dividende, suma la care se vor adauga accesoriile aferente, respectiv dobanzi de 210.189 lei si penalitati de intarziere de 40.343 lei .