Obligatie fiscala, Titlu de creanta, Contestatie administrativa prealabila

Exceptie de inadmisibilitate ca urmare a nerespectarii procedurii administrative

prealabile

• Ordonanta Guvernului nr. 92/2003
• Legea nr. 554/2004
• Hotararea Guvernului nr. 1050/2004

Curtea observa ca art. 23 din Legea nr.554/2004 reglementeaza efectele speciale ale hotararii judecatoresti irevocabile / definitive prin care este anulat un act administrativ cu caracter normativ. Prin aceasta reglementare este statuat un efect general obligatoriu al unei astfel de hotarari, respectiv un efect care excede celui specific fiecarei hotarari judecatoresti, respectiv efectul „ inter partes”. Ca si in cazul exceptiei de nelegalitate, Curtea observa ca scopul edictarii acestei reguli este aceea al protejarii efectelor pe care actul in litigiu le-a produs cu privire la alte persoane, respectiv mentinerea raporturilor juridice nascute intre alte persoane decat cele care sunt parti in procedura in care s-a admis actiunea in anulare.

De altfel, ar fi contrar principiului echitatii ca autoritatea emitenta a unui act nelegal - in speta Consiliul Local P., care a instituit prin hotararile sale o impozitare nelegala - sa beneficieze de edictarea acestor acte nelegale fara a i se putea opune aceasta nelegalitate.

Prin urmare, Curtea retine ca hotararea judecatoreasca irevocabila - respectiv definitiva, in acceptiunea noului Cod de procedura civila - produce efecte retroactive in cazul partilor litigante, respectiv in cazul reclamantei si al autoritatii parate Consiliul Local P. si unitatea administrativ-teritoriala P., iar autoritatii parate ii este opozabila aceasta hotarare.

Curtea considera ca, in conditiile in care obligatia fiscala a fost stabilita prin act administrativ, o cerere de restituire a acestei sume este admisibila numai in masura in care se solicita si desfiintarea actelor administrativfiscale in baza carora s-a impus aceasta suma, inclusiv a deciziei de respingere a cererii de restituire, in masura in care s-a emis o astfel de decizie.

Avand in vedere cele retinute mai sus, Curtea retine ca actiunea reclamantului - de obligare a organelor fiscale la restituirea impozitelor in litigiu, formulata in conditiile in care nu a solicitat si anularea deciziei de impunere in baza carora s-a stabilit acel impozit - este inadmisibila, tinand seama de dispozitiile art. 8 alin. (1) teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, text conform caruia „persoana vatamata intr-un drept recunoscut de lege sau intr-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemultumita de raspunsul primit la plangerea prealabila sau care nu a primit niciun raspuns in termenul prevazut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanta de contencios administrativ competenta, pentru a solicita anularea in tot sau in parte a actului, repararea pagubei cauzate si, eventual, reparatii pentru daune morale ”, precum si de dispozitiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, conform carora persoana vatamata prin impunerea pretins nelegala a taxei de poluare are posibilitatea de a solicita instantei de contencios administrativ „anularea ...actului, repararea pagubei cauzate si, eventual, reparatii” - text legal care impune anularea actului de impunere ca o conditie preliminara repararii pagubei, respectiv restituirii sumelor sumei incasate nelegal de organele fiscale.

Aceasta concluzie nu poate fi influentata de optiunea reclamantei de a formula o actiune in restituirea impozitului in locul unei actiuni in anularea deciziei de impunere, deoarece reclamanta are obligatia de a se conforma reglementarilor Codului de procedura fiscala, in masura in care intelege sa solicite restituirea unei sume stabilite printr-un act administrativ fiscal, avand exclusiv posibilitatea de a formula o actiune in restituire subsecventa actiunii in anularea deciziei de impunere - actiune in restituire care ar fi admisibila in termenul de 5 ani prevazuta de art. 135 Cod de procedura fiscala. Insa o actiune in restituirea obligatiei fiscale stabilita printr-o decizie de impunere care constituie un act administrativ si titlul de creanta fiscala nu poate fi admisibila in lipsa contestarii prealabile - in conditiile prevazute de Codul de procedura fiscala - a deciziei de impunere respective.

(Sectia contencios administrativ si fiscal, Decizia civila nr. 1984 din 7 iunie 2016, dr. D.D.-P.)

Impotriva sentintei civile nr. 268/11.02.2016, pronuntata de Tribunalul Arad in dosar nr. 2816/108/2015 a declarat recurs reclamanta recurenta SC D.L. SRL solicitand casarea hotararii si admiterea actiunii, respectiv, anularea actelor administrative cu nr. 11403/13.03.2015 si nr. 20322/15.05.2015, emise de parata intimata; obligarea paratei la recalcularea impozitului pentru perioada 2006-2010 aferent imobilelor - teren - care au fost in proprietatea mea si pentru care parata, prin aplicarea zonei A, a stabilit si incasat impozit local in conformitate cu prevederile art. 4. alin. (2) din H.C.L. nr. 104/01.09.2006, H.C.L. nr. 160/22.12.2006, H.C.L. nr. 57/28.05.2007, H.C.L. nr. 71/28.05.2008 si H.C.L. nr. 161/30.10.2009, in prezent anulate, si restituirea sumei achitata in plus:

In caz de refuz, solicita obligarea paratei la restituirea sumei de 50.823 lei, reprezentand impozitul pe teren achitat pentru perioada 2006-2010 fara a fi datorat, precum si la plata cheltuielilor de judecata.

In motivare se arata ca prin hotararile Consiliului local al Orasului P. anulate prin Decizia 3297/2015 a Curtii de Apel Timisoara terenurile proprietatea mea, aflate in intravilanul orasului P. , erau incadrate in zona A de impozitare, cu consecinta stabilirii in sarcina mea a unui anumit impozit. Aceste hotarari au constituit temeiul juridic pentru deciziile de impunere prin care s-a calculat si stabilit in sarcina sa impozitul pe teren.

A aratat in cadrul primei instante faptul ca a avut posibilitatea de a alege intre doua variante de actiune: prima era cea a contestarii deciziilor de impunere si solicitarii anularii hotararilor in cadrul respectivului dosar, pe calea exceptiei de nelegalitate; a doua era formularea unei actiuni pentru anularea hotararilor care au stat la baza deciziilor de impunere, urmand ca, in caz de admitere, sa solicit restituirea sumelor achitate cu titlu de impozit conform procedurii stabilite la art. 21 (4) si art. 117 din Codul de procedura fiscala. Aceasta din urma a fiind calea aleasa de reclamanta.

A aratat, de asemenea, ca optiunea pentru oricare dintre aceste doua variante, permise de lege, ii apartine si ca nu i se poate opune necontestarea deciziilor de impunere ca impediment in promovarea prezentei actiuni.

Instanta de fond nu a tinut cont de aceasta motivare, considerand ca recalcularea impozitului nu poate avea loc in lipsa contestarii deciziilor de impunere.

La momentul emiterii deciziilor de impunere, norma in temeiul carora s-a stabilit impozitul in sarcina sa era inca legala, astfel ca eu nu avea nici un motiv pentru a contesta decizia.

Abia in urma anularii normei care a stat la baza incadrarii sale in zona de impozitare A (prin Decizia 3297/2015 a Curtii de Apel Timisoara) s-a nascut dreptul de a solicita recalcularea impozitului, ca fiind perceput in temeiul unei norme nelegale. Aceasta este, de fapt, situatia reglementata si avuta in vedere de art. 117 din Codul de procedura fiscala - restituirea sumelor achitate in plus fata de obligatia fiscala.

Aceasta interpretare este sustinuta si de practica judiciara a Inaltei Curti de Casatie si Justitie. Astfel, prin Decizia nr. 24/2011 a pronuntata in solutionarea recursului in interesul legii ce formeaza obiectul Dosarului nr. 9/2011 Curtea a stabilit ca „Actiunea avand ca obiect obligarea institutiei prefectului, prin serviciul de specialitate, la inmatricularea autovehiculelor second-hand achizitionate dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene, fara plata taxei de poluare prevazuta de Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 50/2008, aprobata prin Legea nr. 140/2011, si fara parcurgerea procedurii de contestare a obligatiei fiscale prevazuta de art. 7 din Ordonanta de urgenta a Guvernului 50/2008. aprobata prin Legea nr. 140/2011, este admisibila”.

De asemenea, Inalta Curte a retinut ca „Procedura de contestare prevazuta la art. 7 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 50/2008, aprobata prin Legea nr. 140/2011, raportat la art. 205-218 din Codul de procedura fiscala, nu se aplica in cazul cererilor de restituire a taxei de poluare intemeiate pe dispozitiile art. 117 alin, (l) lit. d) din acelasi cod”.

In materia taxelor de poluare, Inalta Curte a considerat ca persoana care a achitat o taxa de poluare in temeiul unei norme declarata de Curtea de Justitie a Uniunii Europene ca fiind contrare art. 110 din Tratatul privind functionarea Uniunii Europene poate solicita restituirea acestei taxe chiar si daca nu a parcurs procedura prealabila de contestare prevazuta de actul normativ (echivalent al procedurii contestarii deciziilor de impunere din prezenta speta).

Anularea prevederilor din hotararile Consiliului Local P. prin Decizia Curtii de Apel Timisoara produce efecte juridice cu caracter retroactiv intre partile din proces.

Aceasta interpretare este sustinuta si de urmatorul argument: intimata a sustinut ca efectele si raporturile juridice nascute in temeiul hotararilor Consiliul Local P. anulate raman in fiinta pana la momentul publicarii Deciziei Curtii de Apel Timisoara.

O astfel de interpretare ar goli insa de efect Decizia Curtii. In speta, prevederile anulate faceau parte din Hotarari ale CLM care aveau caracter temporar, si isi produceau efectele pe perioade de un an sau chiar mai scurte.

Legal citata, parata intimata a formulat intampinare prin care a solicitat respingerea recursului si mentinerea hotararii primei instante ca fiind temeinica si legala.

Analizand actele dosarului, criticile recurentei prin prisma dispozitiilor art. 499 din noul Cod de procedura civila aprobat prin Legea nr. 134/2010, Curtea de Apel constata urmatoarele:

Cu privire la obiectul cauzei, Curtea retine ca in prezenta cauza, reclamanta SC D.L. SRL a solicitat - in contradictoriu cu paratul Orasul P.:

• anularea actului administrativ cu nr. 11403/13.03.2015 si a actului administrativ cu nr. 20322/15.05.2015, emise de autoritatea parata,
• obligarea acesteia la recalcularea impozitului pentru perioada 2006-2010 aferent terenurilor proprietatea reclamantei si pentru care autoritatea parata, prin aplicarea zonei A, a stabilit si incasat impozit local in conformitate cu prevederile art. 4. alin. (2) din Hotararea Consiliului Local P. nr. 104/01.09.2006, Hotararea Consiliului Local P. nr. 160/22.12.2006, Hotararea Consiliului Local P. nr. 57/28.05.2007, Hotararea Consiliului Local P. nr. 71/28.05.2008 si Hotararea Consiliului Local P. nr. 161/30.10.2009, in prezent anulate, si
• restituirea sumei achitata in plus iar in caz de refuz,
• obligarea autoritatii parate la restituirea sumei de 50.823 lei, reprezentand impozitul pe teren achitat pentru perioada 2006-2010 fara a fi datorat, precum si obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecata.

Cu privire la starea de fapt, Curtea observa ca litigiul a fost generat de modul de stabilire de catre autoritatea parata a impozitului datorat de reclamanta SC D.L. SRL pentru mai multe terenuri proprietate sa si situate in teritoriul administrativ al Orasul P., impozitul fiind majorat de autoritatea parata ca urmare a unor hotarari emise de Consiliul Local P. in baza carora pentru toate terenurile proprietatea persoanelor juridice se aplica impozitul stabilit pentru zona A, indiferent in ce zona a localitatii este situat respectivul imobil.

Temeiul legal al stabilirii acestui impozit majorat l-a reprezentat dispozitiile art. 4 alin. (2) al Hotararilor Consiliului Local P. , nr. 104/01.09.2006, nr. 160/22.12.2006, nr.57/28.05.2007, nr. 71/28.05.2008, nr. 161/30.10.2009.

Articolul 4 alin. 2 din fiecare dintre hotararile mentionate stabileste :”Pentru determinarea impozitului pe teren si a celorlalte impozite si taxe la persoane juridice, se stabileste zona A pe tot teritoriul administrativ al orasului P. , coroborata cu legislatia in vigoare privind clasa de calitate pentru impozitul pe terenul amplasat in extravilan, prevazut de art. 258 alin. (6).”

Avand in vedere impozitul majorat aferent terenurilor proprietatea reclamantei, impozit stabilit de autoritatea parata in sarcina reclamantei pentru perioada 2006-2010, reclamanta SC D.L. SRL a chemat in judecata Consiliul Local P. si Orasul P. in dosar nr. 5241/108/2012 al Tribunalului Arad, solicitand sa se anuleze partial Hotararile emise de paratul Consiliul Local P. nr. 104/01.09.2006, 160/22.12.2006, nr. 57/28.05.2007, nr. 71/28.05.2008, 161/30.10.2009, in privinta art. 4 alin. (2) din fiecare dintre aceste hotarari.

Prin Sentinta civila nr. 2183/28.03.2013, pronuntata in dosar nr. 5241/108/2012, Tribunalul Arad a respins actiunea reclamantei.

In recurs, Curtea de Apel Timisoara - Sectia contencios administrativ si fiscal, prin Decizia civila nr. 3297/15.04.2014, pronuntata in dosar nr. 5241/108/2012:

• a admis recursul reclamantei, a modificat in tot sentinta si a admis recursul declarat de reclamanta SC D.L. SRL impotriva sentintei civile nr. 2183/28.03.2013 pronuntata in dosar nr.5241/108/2012 al Tribunalului Arad.
• a modificat sentinta si a admis actiunea reclamantei SC D.L. SRL si a anulat art. 4 alin. (2) din Hotararile Consiliului Local P., nr. 104/01.09.2006, nr. 160/22.12.2006, nr.57/28.05.2007, nr. 71/28.05.2008, nr. 161/30.10.2009.

In motivarea acestei hotarari, Curtea de Apel Timisoara - Sectia contencios administrativ si fiscal a retinut urmatoarele:

„Art. 258 alin. (1) Cod fiscal, prevede ca impozitul pe teren se stabileste luand in calcul numarul de metri patrati de teren, rangul localitatii in care este amplasat terenul si zona si/sau categoria de folosinta a terenului, conform incadrarii facute de consiliul local.

Art. 247 din Codul fiscal prevede ca zonele din cadrul localitatii sunt stabilite de consiliul local, in functie de pozitia terenului fata de centrul localitatii, de retelele edilitare, precum si de alte elemente specifice fiecarei unitati administrativ-teritoriale, conform documentatiilor de amenajare a teritoriului si de urbanism, registrelor agricole, evidentelor specifice cadastrului imobiliar-edilitar sau altor evidente agricole sau cadastrale care pot afecta valoarea terenului.

Deci, potrivit legii fiscale impozitul pe teren se stabileste functie de criteriile enumerate in art. 258 alin. (1) Cod fiscal, iar zonele din cadrul unei localitati se stabilesc de consiliul local functie de pozitia terenului fata de centrul localitatii precum si de celelalte criterii enuntate in art. 247 Cod fiscal.

Din continutul acestor dispozitii legale, nu rezulta dreptul unui Consiliu Local de a stabili zonele din cadrul unei unitati administrativ teritoriale functie de calitatea contribuabilului, respectiv de persoana fizica sau juridica.

Cum paratul, prin art. 4 alin. (2) din hotararile aflate in litigiu, a stabilit zona A din Orasul P. cu incalcarea prevederilor art. 258 alin. (1) raportat la art. 247 Cod fiscal, ceea ce constituie o vatamare a dreptului reclamantei de a fi impusa functie de criteriile legale si nu de calitatea sa de persoana juridica, Curtea retine ca eronat a fost respinsa actiunea, motiv pentru care admite recursul reclamantei cu aplicarea art. 304 pct. 9 Cod procedura civila, asa cum s-a mentionat anterior.”.

Totodata, prin decizia civila nr. 609/27.01.2015, pronuntata de Curtea de Apel Timisoara - Sectia contencios administrativ si fiscal in dosar nr. 5241/108/2012, a fost respinsa cererea de lamurire a intelesului si a intinderii dispozitivului Deciziei civile nr. 3297/15.04.2014 a Curtii de Apel Timisoara formulata de intimatul-parat Orasul P. - cerere prin care autoritatea parata a solicitat instantei de recurs sa dispuna cu privire la urmatoarele aspecte:

• recalcularea impozitului aferent fiecarui an fiscal;
• zona in care ar putea sa fie incadrate parcelele de teren aflate in proprietatea SC D.L. SRL, in vederea unei eventuale recalculari a impozitelor, aferente anilor fiscali.

Curtea de Apel Timisoara a respins aceasta cerere ca nefondata, retinand ca actiunea reclamantei din dosar nr. 5241/108/2012 nu a avut ca obiect recalcularea impozitului aferent fiecarui an fiscal si stabilirea zonei in care ar putea sa fie incadrate parcelele de teren aflate in proprietatea reclamantei SC D.L. SRL, astfel ca nici prin decizia Curtii de Apel Timisoara nu s-a dispus cu privire la aceste doua probleme, instanta nefiind sesizata cu judecarea acestora.

In temeiul Deciziei civile nr. 3297/15.04.2014 a Curtii de Apel Timisoara, reclamanta SC D.L. SRL s-a adresat paratei cu o cerere, prin care a solicitat recalcularea impozitului pentru terenuri aferent perioadei 2006-2010, stabilirea in mod corect a impozitului in functie de zona de impozitare corecta si, ca urmare a recalcularii, restituirea sumelor care vor fi constatate ca fiind achitate in plus.

Aceasta cerere i-a fost refuzata prin raspunsul nr. 11403/13.03.2015, prin care i s-a comunicat reclamantei faptul ca nu figureaza cu sume achitate in plus iar decizia civila nr. 3297/15.04.2014 are putere numai pe viitor.

Ca urmare a acestui refuz, reclamanta a promovat prezenta actiune in justitie.

Prin hotararea pronuntata in prima instanta in prezenta cauza, Tribunalul Arad a respins actiunea reclamantei.

Curtea observa, in primul rand, ca reclamanta a obtinut in justitie anularea hotararilor Consiliului Local P. prin care s-a stabilit un impozit pe terenuri in sarcina persoanelor juridice raportat la incadrarea acestor imobile in anumite zone de impozitare.

Astfel, referitor la modul de stabilire a impozitului pe teren, art. 258 alin. (1) din vechiul Cod fiscal (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, abrogat prin art. 502 din Legea nr. 227/2015, publicata in Monitorul Oficial, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015) prevede ca „impozitul pe teren se stabileste luand in calcul numarul de metri patrati de teren, rangul localitatii in care este amplasat terenul si zona si/sau categoria de folosinta a terenului, conform incadrarii facute de consiliul local”.

Cu privire la stabilirea si intinderea zonelor din cadrul localitatii art. 247 alin. (1) lit. b) din vechiul Cod fiscal stabileste ca „in intelesul prezentului titlu, expresiile de mai jos au urmatoarele semnificatii:

b) zone din cadrul localitatii - zone stabilite de consiliul local, in functie de pozitia terenului fata de centrul localitatii, de retelele edilitare, precum si de alte elemente specifice fiecarei unitati administrativ-teritoriale, conform documentatiilor de amenajare a teritoriului si de urbanism, registrelor agricole, evidentelor specifice cadastrului imobiliar-edilitar sau altor evidente agricole sau cadastrale care pot afecta valoarea terenului”

De asemenea, Normele metodologice de aplicare a art. 247 din vechiul Cod fiscal prevedeau la punctul 4 alin. (1) ca „delimitarea zonelor si stabilirea numarului acestora, atat in intravilanul, cat si in extravilanul localitatilor, se stabilesc prin hotararile adoptate de catre consiliile locale potrivit art. 247 lit. b) din Codul fiscal, in functie de pozitia terenului fata de centrul localitatii, de retelele edilitare, precum si de alte elemente specifice fiecarei unitati administrativ-teritoriale, pe baza documentatiilor de amenajare a teritoriului si de urbanism, a registrelor agricole, a evidentelor specifice cadastrului imobiliar-edilitar sau a oricaror alte evidente agricole sau cadastrale”.

Curtea retine, din aceste reglementari ca incadrarea prin hotararea Consiliului Local intr-o anumita zona de impozitare se impune a fi determinata si „in functie de pozitia terenului fata de centrul localitatii”, de aici rezultand ca este nelegala stabilirea impozitelor datorate de contribuabili fara a lua in considerare pozitia terenului in raport cu centrul localitatii, respectiv o impozitare a terenurilor nediferentiata in functie de acest criteriu.

Tocmai acest aspect l-a constatat Curtea de Apel Timisoara - Sectia contencios administrativ si fiscal prin Decizia civila nr. 3297/15.04.2014, pronuntata in dosar nr. 5241/108/2012, prin care s-a admis actiunea reclamantei in anularea art. 4 alin. (2) din Hotararile Consiliului Local P., nr. 104/01.09.2006, nr. 160/22.12.2006, nr. 57/28.05.2007, nr. 71/28.05.2008, nr. 161/30.10.2009, texte care prevedeau ca ”pentru determinarea impozitului pe teren si a celorlalte impozite si taxe la persoane juridice, se stabileste zona A pe tot teritoriul administrativ al orasului P. , coroborata cu legislatia in vigoare privind clasa de calitate pentru impozitul pe terenul amplasat in extravilan, prevazut de art. 258 alin. (6).”

In ceea ce priveste efectele hotararii de anulare a actului administrativ normativ, Curtea observa ca autoritatea parata a invocat dispozitiile art. 23 teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, potrivit carora „hotararile judecatoresti definitive si irevocabile prin care s-a anulat in tot sau in parte un act administrativ cu caracter normativ sunt general obligatorii si au putere numai pentru viitor.”

Curtea observa ca aceste text legal reglementeaza efectele speciale ale hotararii judecatoresti irevocabile / definitive prin care este anulat un act administrativ cu caracter normativ. Prin aceasta reglementare este statuat un efect general obligatoriu al unei astfel de hotarari, respectiv un efect care excede celui specific fiecarei hotarari judecatoresti, respectiv efectul „inter partes”. Ca si in cazul exceptiei de nelegalitate, Curtea observa ca scopul edictarii acestei reguli este aceea al protejarii efectelor pe care actul in litigiu le-a produs cu privire la alte persoane, respectiv mentinerea raporturilor juridice nascute intre alte persoane decat cele care sunt parti in procedura in care s-a admis actiunea in anulare.

Insa nu se poate retine din acest text ca este suprimat sau limitat efectul relativ al hotararii judecatoresti, respectiv efectul pe care il produce admiterea unei actiuni in anularea unui act administrativ. Or, anularea este acea sanctiune care presupune desfiintarea unui act, cu efect retroactiv, pentru nerespectarea dispozitiilor legale cu prilejul emiterii sale, sanctiune ce implica si desfiintarea oricaror efecte juridice ale actului anulat. Acest efect retroactiv este eliminat de textul art. 23 teza I din Legea nr. 554/2004 numai in ceea ce priveste general obligatoriu al hotararii judecatoresti de anulare a actului administrativ normativ, caracter general care implica un efect fata de alte persoane decat cele care au fost parti in litigiul in care s-a pronuntat hotararea respectiva.

Insa nu se poate deduce - din faptul ca hotararea judecatoreasca de anulare a unui act administrativ normativ produce efecte general obligatorii numai pentru viitor - ca aceeasi hotarare nu produce - intre partile litigante - efectele retroactive specifice oricarei actiuni in anulare.

Or, autoritatea parata a fost parte in litigiul care a determinat pronuntarea hotararii respective, astfel incat nu poate invoca inopozabilitatea acesteia si nici caracterul retroactiv pe care il produce orice actiune in anulare in ceea ce priveste partile litigante.

Solutia contrara ar conduce la concluzia lipsirii partilor de orice efect util in cazul promovarii unei actiuni in anularea unui act administrativ cu caracter normativ. Intr-adevar, daca admiterea actiunii reclamantei in anularea hotararilor Consiliului Local P. de stabilirea impozitelor nu ar putea fi valorificata de acesta in litigiul referitor la restituirea impozitelor stabilite in temeiul actelor administrative normative anulate ar insemna ca reclamanta nu ar avea nici o cale pentru inlaturarea nelegalitatii la care a fost supusa. O astfel de interpretare ar contraveni flagrant principiului legalitatii actului administrativ, care impune emiterea actelor administrative cu respectarea legii si desfiintarea actelor emise cu incalcarea dispozitiilor legale. Exceptia de la acest principiu - respectiv mentinerea unor acte nelegale - nu poate fi decat de stricta interpretare, iar din textul art. 23 din Legea nr. 554/2004 nu se poate deduce suprimarea efectului retroactiv pe care il produce intre partile litigante hotararea instantei de contencios administrativ.

De altfel, ar fi contrar principiului echitatii ca autoritatea emitenta a unui act nelegal - in speta Consiliul Local P., care a instituit prin hotararile sale o impozitare nelegala - sa beneficieze de edictarea acestor acte nelegale fara a i se putea opune aceasta nelegalitate.

Prin urmare, Curtea retine ca hotararea judecatoreasca irevocabila - respectiv definitiva, in acceptiunea noului Cod de procedura civila - produce efecte retroactive in cazul partilor litigante, respectiv in cazul reclamantei si al autoritatii parate Consiliul Local P. si unitatea administrativ-teritoriala P., iar autoritatii parate ii este opozabila aceasta hotarare.

Avand in vedere aceste aspecte, Curtea retine caracterul nefondat al constatarii instantei de fond referitoare la interpretarea dispozitiilor art. 23 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 in sensul ca anularea unui act administrativ cu caracter normativ nu produce efecte retroactive in ceea ce priveste partile litigante din dosarul in care s-a dispus anularea acestui act.

Referitor la efectele Deciziei nr. 10 din 11 mai 2015, pronuntata de inalta Curte de Casatie si Justitie pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicata in Monitorul Oficial, Partea I, nr. 458 din 25 iunie 2015 - decizie prin care s-a stabilit ca „dispozitiile art. 23 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, se interpreteaza in sensul ca hotararea judecatoreasca irevocabila/definitiva prin care s-a anulat in tot sau in parte un act administrativ cu caracter normativ produce efecte si in privinta actelor administrative individuale emise in temeiul acestuia care, la data publicarii hotararii judecatoresti de anulare, sunt contestate in cauze aflate in curs de solutionare pe rolul instantelor judecatoresti.” - Curtea observa ca instanta suprema nu s-a pronuntat prin respectiva hotarare asupra efectelor retroactive inter partes a hotararilor judecatoresti definitive de anulare a unui act administrativ normativ, ci asupra efectelor general obligatorii pe care le produc astfel de hotarari in raport cu alte persoane care au contestat aceleasi acte normative, aspect ce rezulta din expresia „hotararea judecatoreasca ... produce efecte si in privinta actelor administrative individuale emise in temeiul acestuia care, la data publicarii hotararii judecatoresti de anulare, sunt contestate in cauze aflate in curs de solutionare pe rolul instantelor judecatoresti.”

In acest sens, Curtea observa ca in chiar jurisprudenta Inaltei Curti de Casatie si Justitie expusa la punctul 6.1 din considerentele Deciziei nr. 10 din 11 mai 2015, s-a mentionat ca „intr-o cauza” - respectiv prin Decizia nr. 3.973 din 7 noiembrie 2008 a Inaltei Curti de Casatie si Justitie - Sectia de contencios administrativ si fiscal, publicata pe site-ul Inaltei Curti de Casatie si Justitie, in sectiunea de jurisprudenta - „avand ca obiect refuzul nejustificat al unei autoritati publice de a rezolva cererea de incadrare a reclamantei in „rezidentiat - medicina de familie” si de a emite un ordin in acest sens, cerere formulata dupa ramanerea irevocabila a hotararii de anulare partiala a ordinului normativ pe care se fundamenta refuzul, s-a stabilit ca „fiind parte in procesul in care a fost pronuntata hotararea prin care a fost anulat un act administrativ-normativ, autoritatea emitenta nu se poate prevala de nepublicarea hotararii in Monitorul Oficial, ca un argument in justificarea refuzului de rezolvare a unei cereri. [...] Critica referitoare la necercetarea fondului cauzei nu poate fi retinuta, pentru ca reluarea in discutie a legalitatii prevederilor anulate ale Ordinului nr. 1.000/2005 ar constitui o incalcare a puterii de lucru judecat de care se bucura sentinta mentionata”.

Avand in vedere cele aratate mai sus, Curtea retine ca Decizia nr. 10 din 11 mai 2015, pronuntata de Inalta Curte de Casatie si Justitie pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicata in Monitorul Oficial, Partea I, nr. 458 din 25 iunie 2015 nu inlatura legalitatea concluziei conform careia intre partile litigante ale cauze in care s-a dispus anularea actului administrativ normativ nu se poate retine efectul numai pentru viitor al hotararii judecatoresti de anulare a acelui act, iar autoritatea parata - respectiv Consiliul Local P. nu se poate prevala de inopozabilitatea acelei hotarari judecatoresti.

In ceea ce priveste posibilitatea reclamantei de a solicita restituirea impozitelor platite in plus in temeiul hotararilor Consiliului Local P. anulate, Curtea observa ca aceste impozite au fost stabilite prin decizii de impunere care nu au fost atacate in justitie de reclamanta, aceasta invocand posibilitatea de a solicitat restituirea acestor sume fara contestarea titlurilor de creanta in baza carora au fost stabilite.

In acest sens, reclamanta a invocat Decizia Inaltei Curti de Casatie si Justitie nr. 24/14.11.2011, prin care s-a retinut ca „actiunea avand ca obiect obligarea institutiei prefectului, prin serviciul de specialitate, la inmatricularea autovehiculelor second-hand achizitionate dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene, fara plata taxei de poluare prevazuta de Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 50/2008, aprobata prin Legea nr. 140/2011, si fara parcurgerea procedurii de contestare a obligatiei fiscale prevazuta de art. 7 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 50/2008, aprobata prin Legea nr. 140/2011, este admisibila” si ca „procedura de contestare prevazuta de art. 7 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr.50/2008 raportat la art.205-218 din Codul de procedura fiscala nu se aplica in cazul cererilor de restituire a taxei de poluare intemeiate pe dispozitiile art.117 alin.(1) lit. d) din acelasi cod”.

Curtea observa ca in hotararea respectiva, Inalta Curte de Casatie si Justitie a examinat exclusiv situatia restituirii taxelor auto in privinta carora Curtea de Justitie a Uniunii Europene a retinut caracterul incompatibil al reglementarilor interne cu dispozitiile art. 110 din Tratatul privind functionarea Uniunii Europene (fostul art. 90 din Tratatul instituind Comunitatea Europeana).

In acest sens, chiar paragraful mentionat de reclamanta in recurs si citat din Decizia Inaltei Curti de Casatie si Justitie nr. 24/14.11.2011 prevede ca „autoritatile fiscale nationale nu pot invoca o culpa a contribuabililor care nu au apelat la un remediu national ineficient, in conditiile in care ele insele sunt culpabile pentru aplicarea unor norme nationale incompatibile cu dreptul european”.

De asemenea, argumentul esential al celor statuate de Inalta Curte de Casatie si Justitie in respectiva hotarare a fost dictat tot de necesitatea aplicarii preeminente a dreptului Uniunii Europene, respectiv in contextul pronuntarii hotararilor Curtii Europene de Justitie referitoare la caracterul incompatibil al reglementarilor interne cu dispozitiile art. 110 TFUE, dupa cum rezulta din paragraful conform caruia „in al treilea rand, solutia admisibilitatii unor asemenea actiuni se impune mai ales prin prisma jurisprudentei Curtii de Justitie a Uniunii Europene, care recunoaste contribuabilului dreptul de a solicita rambursarea unei taxe platite cu incalcarea dreptului european, independent de orice contestare a actului administrativ prin care aceasta taxa a fost stabilita.

Relevanta in aceasta privinta este jurisprudenta Metallgesellshaft si Hoechst, in care sa conchis in sensul ca „este contrar dreptului european ca o instanta nationala sa respinga sau sa admita doar in parte o cerere ... pentru rambursarea sau repararea prejudiciului financiar suferit ca o consecinta a platii impozitului pe profit ... pentru simplul motiv ca acestea nu au solicitat autoritatii fiscale beneficiul regimului fiscal ... si ca nu s-au folosit de remediile juridice aflate la dispozitia lor pentru a contesta refuzurile autoritatilor fiscale, prin invocarea prioritatii si efectului direct al dreptului comunitar, in conditiile in care legislatia nationala refuza ... beneficiul regimului fiscal”.

Or, Curtea observa ca reclamanta a solicitat restituirea unor impozite locale, a caror reglementare nu este de competenta institutiilor Uniunii Europene, ci exclusiv a statelor membre ale U.E.

Prin urmare, diferenta esentiala dintre prezenta cauza si situatia rezolvata de Inalta Curte de Casatie si Justitie prin Decizia nr. 24/14.11.2011 consta in aceea ca nu se identifica in prezenta cauza vreun aspect care sa atraga incidenta dreptului U.E.

In al doilea rand, atat jurisprudenta Curtii Europene de Justitie citata de instanta suprema - respectiv hotararea Metallgesellshaft si Hoechst - cat si referirile Inaltei Curti de Casatie si Justitie din considerentele Deciziei nr. 24/14.11.2011 vizeaza acele situatii in care remediul national pentru recuperarea sumelor platite cu incalcarea dreptului U.E. este ineficient in demersul de restituire a sumelor platite in mod nelegal. Curtea reaminteste considerentul Inaltei Curti de Casatie si Justitie mentionat si de reclamanta in recurs conform caruia „autoritatile fiscale nationale nu pot invoca o culpa a contribuabililor care nu au apelat la un remediu national ineficient, in conditiile in care ele insele sunt culpabile pentru aplicarea unor norme nationale incompatibile cu dreptul european”.

In speta nu se poate retine ca ar fi fost ineficienta, din punct de vedere legal, o actiune in anularea deciziei de impunere prin care s-a stabilit impozitul a carei restituire a solicitat-o reclamanta.

Este adevarat ca respectivele acte de impunere apareau ca fiind legale in raport cu dispozitiile din hotararile Consiliului Local P. referitoare la incadrarea in zona - dispozitii in vigoare la momentul emiterii actelor de impunere - insa declansarea litigiului in anularea acestor acte de impunere nu era impiedicat de absenta unei hotarari judecatoresti de anulare a respectivelor hotarari ale Consiliului Local P.

Cu privire la consecintele omisiunii contestarii prealabile a deciziilor de impunere, Curtea subliniaza, in primul rand, ca pentru a putea pretinde plata unui impozit, organul fiscal are obligatia de a-l calcula si individualiza intr-un inscris care sa constituie titlu de creanta.

Astfel, conform art. 110 alin. (2) din vechiul Cod de procedura fiscala, in vigoare in perioada in litigiu (Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, „colectarea creantelor fiscale se face in temeiul unui titlu de creanta sau al unui titlu executoriu, dupa caz”, iar colectarea consta, conform art. 110 alin. (1) din acelasi act normativ, „in exercitarea actiunilor care au ca scop stingerea creantelor fiscale”, stingere care se face in primul rand prin plata, reglementata de art. 114 Cod de procedura fiscala.

Regula este, asadar, ca pentru a putea colecta impozitul - deci pentru a putea pretinde plata acestuia de la contribuabil - organul fiscal trebuie sa fie in posesia unui titlu de creanta sau a unui titlu executoriu.

Titlul de creanta este un act administrativ fiscal, care trebuie sa indeplineasca acele cerinte de forma imperative prevazute de Codul de procedura fiscala, inclusiv emiterea lui in forma scrisa, conform art. 43 din vechiul Cod de procedura fiscala; este un act prin care se stabileste si se individualizeaza obligatia fiscala, de unde rezulta ca simpla intrare in vigoare a unei legi de modificare a cuantumului impozitului nu poate constitui un titlu de creanta, pentru ca acest act normativ nu individualizeaza creanta datorata de fiecare contribuabil in parte.

Astfel, Curtea constata ca organul fiscal avea obligatia de a emite un act administrativ fiscal prin care stabilea obligatiile fiscale datorate de reclamant, iar in conditiile in care nu s-a facut dovada emiterii deciziei de impunere pentru impozitul suplimentar, parata nu are dreptul de a proceda la colectarea acestui impozit, pentru ca nu are un titlu de creanta in baza caruia sa pretinda reclamantului plata acestui impozit sau compensarea cu alte sume platite de reclamant in vederea stingerii unor obligatii fiscale aduse la cunostinta acestuia.

In speta, Curtea retine ca aceasta obligatie a fost indeplinita de autoritatea parata, fiind emise deciziile de impunere nr. 2247/16.02.2011, 2247/1/16.02.2011, 2247/2/16.02.2011 si 2247/3/16.02.2011 ale Orasului P. si instiintarea de plata nr. 2550/21.02.2011 (filele 84-92 dosar Tribunalul Arad), comunicate reclamantei, prin scrisoare recomandata.

Curtea retine, astfel, ca atat din dispozitiile legale citate, cat si din situatia de fapt din speta rezulta ca organele fiscale ale Orasului P., au emis acte administrative - respectiv au avut manifestari de vointa emise in regim de putere publica - prin care au impus si au incasat impozitul in litigiu.

Or, Curtea remarca existenta unei stranse legaturi intre emiterea acestor acte administrative si cererea de restituire formulata de reclamanta. In conditiile in care impozitul a fost impus prin decizia de calcul, acest act administrativ este actul care s-a adus atingere drepturilor reclamantei, iar nu refuzul de restituire a impozitului, refuz eventual exprimat la cererea de restituire astfel formulata. O restituire a impozitului nu poate fi posibila in absenta constatarii nelegalitatii actului administrativ de stabilire a acestuia.

Din acest punct de vedere, Curtea considera ca o simpla cerere de restituire este inadmisibila in conditiile in care nu sunt desfiintate actele administrative in baza carora a fost stabilit si incasat impozitul contestat, tinand seama si de dispozitiile art. 8 alin. (1) din Legea
contenciosului administrativ nr. 554/2004, text conform caruia „persoana vatamata intr-un drept recunoscut de lege sau intr-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemultumita de raspunsul primit la plangerea prealabila sau care nu a primit niciun raspuns in termenul prevazut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanta de contencios administrativ competenta, pentru a solicita anularea in tot sau in parte a actului, repararea pagubei cauzate si, eventual, reparatii pentru daune morale. De asemenea, se poate adresa instantei de contencios administrativ si cel care se considera vatamat intr-un drept sau interes legitim al sau prin nesolutionarea in termen sau prin refuzul nejustificat de solutionare a unei cereri, precum si prin refuzul de efectuare a unei anumite operatiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim”.

Astfel, in raport cu dispozitiile art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, persoana vatamata prin impunerea pretins nelegala a unei obligatii fiscale are posibilitatea de a solicita instantei de contencios administrativ „anularea ...actului, repararea pagubei cauzate si, eventual, reparatii”. Curtea retine, in acest sens, ca acest text legal impune anularea actului de impunere, ca o conditie preliminara repararii pagubei, respectiv restituirii sumei incasate nelegal de organele fiscale.

In speta, Curtea constata, din cuprinsul cererii adresate de reclamanta catre organele fiscale, ca acesta a solicitat numai restituirea impozitului, iar nu si anularea deciziilor de impunere, in baza carora a fost impus impozitul contestat.

Curtea considera ca, in conditiile in care obligatia fiscala a fost stabilita prin act administrativ, o cerere de restituire a acestei sume este admisibila numai in masura in care se solicita si desfiintarea actelor administrativ-fiscale in baza carora s-a impus aceasta suma, inclusiv a deciziei de respingere a cererii de restituire, in masura in care s-a emis o astfel de decizie.

Avand in vedere cele retinute mai sus, Curtea retine ca actiunea reclamantului - de obligare a organelor fiscale la restituirea impozitelor in litigiu, formulata in conditiile in care nu a solicitat si anularea deciziei de impunere in baza carora s-a stabilit acel impozit - este inadmisibila, tinand seama de dispozitiile art. 8 alin. (1) teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, text conform caruia „persoana vatamata intr-un drept recunoscut de lege sau intr-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemultumita de raspunsul primit la plangerea prealabila sau care nu a primit niciun raspuns in termenul prevazut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanta de contencios administrativ competenta, pentru a solicita anularea in tot sau in parte a actului, repararea pagubei cauzate si, eventual, reparatii pentru daune morale”, precum si de dispozitiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, conform carora persoana vatamata prin impunerea pretins nelegala a taxei de poluare are posibilitatea de a solicita instantei de contencios administrativ
„anularea
...actului, repararea pagubei cauzate si, eventual, reparatii” - text legal care impune anularea actului de impunere ca o conditie preliminara repararii pagubei, respectiv restituirii sumelor sumei incasate nelegal de organele fiscale.

Aceasta concluzie nu poate fi influentata de optiunea reclamantei de a formula o actiune in restituirea impozitului in locul unei actiuni in anularea deciziei de impunere, deoarece reclamanta are obligatia de a se conforma reglementarilor Codului de procedura fiscala, in masura in care intelege sa solicite restituirea unei sume stabilite printr-un act administrativ fiscal, avand exclusiv posibilitatea de a formula o actiune in restituire subsecventa actiunii in anularea deciziei de impunere - actiune in restituire care ar fi admisibila in termenul de 5 ani prevazuta de art. 135 Cod de procedura fiscala. Insa o actiune in restituirea obligatiei fiscale stabilita printr-o decizie de impunere care constituie un act administrativ si titlul de creanta fiscala nu poate fi admisibila in lipsa contestarii prealabile - in conditiile prevazute de Codul de procedura fiscala - a deciziei de impunere respective.

Retinand temeinicia exceptiei inadmisibilitatii prezentei actiuni, Curtea constata inutilitatea si imposibilitatea examinarii fondului cauzei, actiunea nefiind admisibila in raport cu concluzia retinuta anterior.

In consecinta, Curtea a apreciat ca solutia instantei de fond este temeinica si legala, recursul formulat de reclamanta SC D.L. SRL impotriva sentintei civile nr. 268/11.02.2016, pronuntata de Tribunalul Arad in dosar nr. 2816/108/2015 a fost respins ca nefondat, in temeiul art. 496 alin. (1) din noul Cod de procedura civila.