Cerinta neachitarii, cu rea-credinta,la scadenta a obligatiilor fiscale pentru angajarea raspunderii instituite in temeiul dispozitiilor art.27 alin.2 lit. d) Cod procedura fiscala.

Art. 27 alin.2 lit. d) Cod procedura fiscala

 

Raspunderea instituita in temeiul dispozitiilor art.27 alin.2 lit. d) Cod procedura fiscala are in vedere administratorul sau orice alta persoana care au determinat neachitarea la scadenta a obligatiilor fiscale, cu rea-credinta, ceea ce inseamna ca simpla neplata a obligatiilor fiscale nu sustine  implicit si cerinta relei-credinte, care trebuie sa se releve in imprejurari concrete care pot realiza fundamentat concluzia ca s-a urmarit, cu intentie frauduloasa aceasta situatie, deoarece legea are in vedere determinarea nedeclararii si/sau neachitarii datoriilor fiscale cu rea credinta.

In decizia de angajare a raspunderii solidare nu se aduce niciun argument concret care sa sustina reaua-credinta in ceea ce priveste neplata obligatiilor fiscale, ca o cerinta distincta, imperativa a textului pentru a determina antrenarea raspunderii solidare. Intimata  nu a facut dovada relei-credinte in neachitarea obligatiilor fiscale, intrucat nu a dovedit, in conditiile art.249 Cod procedura civila, ca societatea a avut   disponibilitati banesti ori a valorificat bunuri  si  nu a achitat obligatiile fiscale, nu indica si nu dovedeste in concret fapte subiective imputabile recurentului care ar fi determinat ajungerea debitorului in stare de insolventa, nefiind dovedita, prin fapte determinate /determinabile legatura de cauzalitate dintre starea de insolvabilitate a debitorului si faptele imputate.

Ca atare nu se poate retine in sarcina recurentului reclamant savarsirea faptei prevazute de art. 27 alin.2 lit. d) Cod procedura fiscala.

 

(Decizia nr.158/R-CONT/08 Februarie 2017)

 

Prin cererea formulata la data de 25.08.2015 si inregistrata pe rolul Tribunalului Arges sub nr.3788/109/2015 reclamantul BE in contradictoriu cu parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Ploiesti, a solicitat anularea Deciziei nr.228/27.02.2015 si a Dec. de angajare a raspunderii solidare nr.84416/19.12.2014.

In motivarea actiunii, reclamantul a aratat ca nu poate fi angajata raspunderea decat daca acesta, in calitate de asociat, ar fi determinat cu rea credinta nedeclararea si /sau neachitarea la scadenta a obligatiilor fiscale. S-a mai aratat ca societatea debitoare a intrat in procedura simplificata de insolventa prin incheierea din 25.11.2014 pronuntata de Tribunalul Specializat Arges in dos. nr.646/1259/2014.

Legal citata, parata a formulat
intampinare
solicitand respingerea actiunii si aratand ca asociatii si administratorii sunt responsabili fata de societate pentru indeplinirea indatoririlor privind gestionarea resurselor financiare si materiale pe care legea si actul constitutiv le impun. Ei au obligatia sa supravegheze activitatea si sa asigure resursele necesare pentru indeplinirea obligatiilor fiscale catre bugetul de stat, in conditiile in care nu au fost facute niciodata plati voluntare.

Tribunalul Arges, Sectia civila, prin sentinta civila nr.509/23.05.2016 a respins actiunea, retinand urmatoarele:

In ceea ce priveste motivarea in drept, atat actul contestat, cat si decizia de solutionare a contestatiei fac trimitere la art.27, alin.2, lit.d din OG nr.92/2003. In privinta motivarii in fapt, se constata ca in cuprinsul Deciziei de angajare a raspunderii solidare nr.84416/19.12.2014 se arata ca in calitate de asociat, reclamantul nu a achitat debitele restante.

Este real ca o astfel de motivare nu este cuprinzatoare in ceea ce priveste textul de lege aplicat, insa tocmai ea da dreptul reclamantului sa se planga in calea recursului gratios si mai apoi la instanta. In orice situatie nulitatea ce intervine este relativa si nu conduce la nulitatea actului decat in masura in care prejudiciul creat reclamantului nu poate fi inlaturat altfel. Or, in aceasta situatie, reclamantul s-a adresat prin caile de atac, instanta de judecata fiind in masura sa cenzureze si chiar sa suplineasca motivarea data de organul fiscal.

Aceeasi solutie se impune si in ceea ce priveste motivarea in fapt a Deciziei nr.228/27.02.2015 prin care s-a solutionat plangerea prealabila chiar daca este real ca motivarea celor doua decizii nu convinge, in mare parte fiind suplinita de mentionarea si detalierea numai a textelor de lege invocate. Sigur ca se impune ca organul fiscal sa procedeze la o motivare mai ampla cu atat mai mult cu cat se pune in discutie stabilirea bunei sau a relei credinte a altor persoane ( subiect pasiv necalificat) care au determinat nedeclararea si/sau neachitarea la scadenta a obligatiilor fiscale.

In legatura cu fondul angajarii raspunderii, Tribunalul a apreciat ca, potrivit art.27 alin.2 lit.d C. proc. fisc, este mentionata in mod expres necesitatea stabilirii relei credinte. Aceasta poate fi apreciata insa si prin prisma pasivitatii de care a dat dovada reclamantul in gestionarea datoriilor fiscale ale societatii debitoare si neluarea masurilor impuse de lege pentru atestarea legala a imposibilitatii de achitare a debitului respectiv.

Apararea reclamantului in conformitate cu care la  momentul emiterii deciziei de atragere a raspunderii solidare, 19.12.2014, fusese ceruta deja deschiderea procedurii de insolventa, respectiv la data de 25.11.2014, prin incheierea din aceeasi data pronuntata in dos. nr.646/1259/2014  de Tribunalul Specializat Arges, fiind deschisa procedura simplificata de insolventa fata de debitorul fiscal SC MM SRL, nu poate fi primita. Pentru a preintampina situatia de fata cadea in sarcina asociatilor, deci si a reclamantului, sa incunostiinteze parata despre existenta inca de la data de 10.11.2014 a cererii de deschidere a procedurii simplificate de insolventa, pentru ca aceasta sa poata aprecia in deplina cunostinta de cauza asupra justetii masurii sale si a temeiului de drept aplicabil in situatia data.

Nu va fi primita apararea reclamantului in conformitate cu care n-a fost angajata raspunderea acestuia in dos. nr.646/1259/2014 al Tribunalului Specializat Arges pentru ca in cadrul acelei proceduri au fost analizate cauzele si imprejurarile care au condus la aparitia starii de insolventa si nu au fost identificate persoane vinovate, fiind vorba de proceduri distincte ce nu au putere de lucru judecat una asupra alteia.

In termen legal la data de 22.06.2016
,
reclamantul BE a declarat recurs prin care a criticat sentinta pentru nelegalitate in temeiul dispozitiilor art.488 alin.1 pct.8 Cod procedura civila.

In criticile formulate, s-a aratat ca decizia de angajare a raspunderii solidare nu contine elemente de fapt si de drept care sa probeze reaua-credinta in ceea ce priveste nedeclararea si/sau neachitarea la scadenta a obligatiilor fiscale. Obligatia motivarii actului administrativ fiscal este prevazuta ca regula generala de dispozitiile art.43 din O.U.G. nr.92/2003, iar cea a motivarii atragerii raspunderii in baza art.27 este prevazuta expres de art.28 alin.2, nerespectarea acestor obligatii atragand intotdeauna sanctiunea nulitatii actului astfel cum dispun dispozitiile art.46 din O.G. nr.92/2003. Se invoca in acest sens decizia I.C.C.J. nr.1819/13.04.2000. Instanta urmeaza sa conteste, arata recurentul, ca pentru retinerea relei-credinte este necesar dovezi concludente, dat fiind ca potrivit art.14 alin.2 „buna credinta se prezuma pana la proba contrarie”. Arata totodata ca organul fiscal nu a motivat in fapt care este justificarea pentru care a inteles sa atraga raspunderea solidara a recursului. Solicita admiterea recursului, casarea sentintei, iar pe fond admiterea actiunii, admiterea contestatiei administrative privind decizia de angajare a raspunderii solidare.

Intimata nu a depus intampinare.

Examinand recursul prin prisma criticilor invocate si a probatoriului administrat in cauza, Curtea constata ca este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse in continuare.

Potrivit dispozitiilor art. 28 C. proc. fiscala „(1) Raspunderea persoanelor prevazute la art. 27 se va stabili potrivit dispozitiilor prezentului articol.   (2) In scopul prevazut la alin. (1), organul fiscal va intocmi o decizie in care vor fi aratate motivele de fapt si de drept pentru care este angajata raspunderea persoanei in cauza. Decizia se va supune spre aprobare conducerii organului fiscal.   (3) Decizia aprobata potrivit alin. (2) constituie titlu de creanta privind obligatia la plata a persoanei raspunzatoare potrivit art. 27 si va cuprinde, pe langa elementele prevazute la art. 43 alin. (2), si urmatoarele: c) cuantumul si natura sumelor datorate; e) temeiul legal si motivele in fapt ale angajarii raspunderii”.  Conform art. 43 din acelasi cod,  relativ la  continutul si motivarea actului administrativ fiscal: „(1) Actul administrativ fiscal se emite in scris, pe suport hartie sau in forma electronica.  (2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hartie cuprinde urmatoarele elemente:   e) motivele de fapt;  f) temeiul de drept;”

Analizand continutul deciziei de angajare a raspunderii solidare, Curtea constata ca organul emitent nu arata natura sumelor retinute cu titlu de obligatii de plata, nu indica in mod concret perioada pentru care au fost calculate aceste sume, momentul de la care au inceput sa curga aceste datorii pentru a putea aprecia asupra normei de drept incidente la momentul nasterii obligatiei de plata, dat fiind faptul ca in continutul deciziei nr. 228/2015 se face referire la debite din perioada 2005-2012. Motivarea sub acest aspect este relevanta, dat fiind faptul ca dispozitiile art. 27 alin. 2 lit.  d) din O.G. nr. 92/2003, in forma invocata de organele fiscale, au fost introduse prin O.U.G. nr. 54/2010, iar faptele si omisiunile la care ele se refera nu erau sanctionate astfel anterior datei de 23.06.2010.

Astfel, mentiunile emitentului actului fiscal in privinta acestor sume nu pot fi apreciate ca indeplinind cerintele prevazute de art. 43 alin. 2 lit. e) din C. proc. fisc.

In aceste conditii, actul administrativ fiscal trebuie sa contina toate elementele impuse de lege pentru un astfel de document, elemente la care se refera dispozitiile art.43 din OG nr.92/2003, observand si ca absenta unora dintre acestea este sanctionata cu nulitatea, potrivit art.46 din acelasi act normativ.

Este adevarat ca acest din urma text de lege nu are in vedere si
motivele de fapt
 pe care insa art.43 alin. 2  le enumera ca fiind elemente obligatorii in continutul actului administrativ, insa, se apreciaza ca absenta lor are drept consecinta sanctionarea in acelasi mod a actului, in conditiile in care este cunoscut ca puterea discretionara conferita unei autoritati nu poate fi privita intr-un stat de drept ca o putere absoluta si fara limite si ca exercitarea dreptului de apreciere prin incalcarea drepturilor si libertatilor fundamentale ale cetatenilor prevazute de Constitutie sau de lege, constituie exces de putere conform dispozitiilor art.2 lit. m) din Legea nr.554/2004.

De altfel, si in jurisprudenta europeana se retine ca motivarea trebuie sa fie adecvata actului emis si trebuie sa prezinte de o maniera clara si univoca algoritmul urmat de institutia care a adoptat masura atacata, astfel incat sa li se permita persoanelor vizate sa stabileasca motivarea masurilor, iar instantelor sa efectueze revizuirea actului. Motivarea este aceea ce confera actului transparenta, particularii putand verifica daca actul este corect fundamentat, permitand si exercitarea controlului jurisdictional. Motivarea actelor administrative constituie o obligatie generala a autoritatii publice si ea este aplicabila oricarui act administrativ, indeplinind un dublu rol, acela de transparenta in profitul beneficiarului actului, dar si acela de instrument eficient in realizarea controlului judiciar,  astfel se apreciaza ca absenta motivarii in fapt  trebuie sa determine desfiintarea actului.

In cauza, din examinarea continutului deciziei nr. 84416/2014, rezulta ca  actul  administrativ  nu contine  motivele de fapt,  algoritmul de calcul si in general nu are elemente de natura sa permita reclamantului sa observe, pentru ce perioada s-au  calculat  sumele si nici instantei sa efectueze o cenzura cu respectarea drepturilor fundamentale, inclusiv a celui privind accesul la justitie.

Lipsa motivarii actului atrage automat imposibilitatea atacarii acestuia in mod eficient, ceea ce contravine art.6 alin.1 din C.E.D.O., articol care garanteaza dreptul la un proces echitabil  intrucat reclamantul este in imposibilitatea de a formula o aparare corespunzatoare. Jurisprudenta Curtii Europene a Drepturilor Omului confirma intrutotul  acest punct de vedere. Astfel intr-o decizie de speta (cauza Ankerl contra Suediei) Curtea  statuat ca „principiul egalitatii armelor include obligatia de a nu plasa una dintre parti  intr-o situatie net dezavantajoasa in raport cu adversarul.”

 Si daca s-ar trece peste acest aspect, in ceea ce priveste fondul litigiului dedus judecatii, respectiv  indeplinirea in cauza a conditiilor angajarii raspunderii solidare in temeiul dispozitiilor art.27 alin.2 lit. d) Cod procedura fiscala, Curtea retine urmatoarele.

Potrivit dispozitiilor art. 27 alin.2  Cod procedura fiscala, in forma in vigoare la data savarsirii pretinselor fapte ilicite „
Pentru obligatiile de plata restante ale debitorului declarat insolvabil, in conditiile prezentului cod, raspund solidar cu acesta urmatoarele persoane: d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinta, au determinat nedeclararea si/sau neachitarea la scadenta a obligatiilor fiscale”.

Prin  norma invocata legiuitorul a inteles sa reglementeze o forma speciala a raspunderii in materie fiscala, respectiv raspunderea solidara.

Scopul avut in vedere la emiterea normei juridice a fost acela de a sanctiona comportamentul persoanelor fizice si juridice, care au contribuit la insolvabilitatea debitorului. Raspunderea solidara reglementata de dispozitiile Codului de procedura fiscala are natura unei raspunderi civile delictuale ce presupune indeplinirea conditiilor prevazute de art.1357 C. civ., insa legiuitorul a inteles sa prevada si conditii speciale expres enumerate in art.27 Cod procedura fiscala.

In ceea ce priveste fapta retinuta de art.27 alin.2 lit. d, se retine ca textul impune mai multe conditii ce se cer a fi indeplinite cumulativ pentru atragerea raspunderii solidare, iar in absenta oricareia dintre ele nu poate fi angajata raspunderea.

O astfel de prima conditie, ce rezulta implicit din text este aceea ca debitorul sa fie declarat insolvabil; a doua conditie este  ca starea de insolvabilitate a persoanei juridice debitoare sa fie provocata prin determinarea
nedeclararii si/sau neachitarii la scadenta a obligatiilor fiscale;
si cea de-a treia conditie – conditie
sine qua non,
indispensabila  pentru atragerea raspunderii solidare, este reaua credinta fara de care nu se poate stabili raspunderea solidara; reaua-credinta nu trebuie numai  invocata, ea trebuie si dovedita.

In ceea ce priveste prima conditie, intimata parata arata ca, prin  procesul verbal nr. 69494/21.10.2014, conform prevederilor art.176 Cod procedura civila, s-a declarat starea de insolvabilitate a debitorului  MM SRL care, la data 18.12.2014  figura cu obligatii fiscale restante in suma de 9465lei, constatandu-se ca debitoarea nu inregistreaza bunuri sau venituri urmaribile.

 Se impune a se observa ca, in ce priveste nedeclararea si/sau neachitarea obligatiilor fiscale in conditiile art.27 alin. 2 Cod procedura fiscala, in decizia de antrenare a raspunderii solidare nu se arata care dintre ipotezele din text este incidenta sau daca ambele se regasesc in speta.

Raspunderea instituita in temeiul dispozitiilor art.27 alin.2 lit. d) Cod procedura fiscala are in vedere administratorul sau orice alta persoana care au determinat neachitarea la scadenta a obligatiilor fiscale, cu rea-credinta, ceea ce inseamna ca simpla neplata a obligatiilor fiscale nu sustine  implicit si cerinta relei-credinte, care trebuie sa se releve in imprejurari concrete care pot realiza fundamentat concluzia ca s-a urmarit, cu intentie frauduloasa aceasta situatie, deoarece legea are in vedere
determinarea
nedeclararii si/sau neachitarii datoriilor fiscale
cu rea credinta.

In decizia de angajare a raspunderii solidare nu se aduce niciun argument concret care sa sustina reaua-credinta in ceea ce priveste neplata obligatiilor fiscale, ca o cerinta distincta, imperativa a textului pentru a determina antrenarea raspunderii solidare. Intimata  nu a facut dovada relei-credinte in neachitarea obligatiilor fiscale, intrucat nu a dovedit, in conditiile art.249 Cod procedura civila, ca societatea a avut   disponibilitati banesti ori a valorificat bunuri  si  nu a achitat obligatiile fiscale, nu indica si nu dovedeste in concret fapte subiective imputabile recurentului care ar fi determinat ajungerea debitorului in stare de insolventa, nefiind dovedita, prin fapte determinate /determinabile legatura de cauzalitate dintre starea de insolvabilitate a debitorului si faptele imputate.

Ca atare nu se poate retine in sarcina recurentului reclamant savarsirea faptei prevazute de art. 27 alin.2 lit. d) Cod procedura fiscala.

In plus, este de observat ca ca art. 27 din OG 92/2003 avea, pana in iunie 2010, urmatorul continut:

    „(1) Pentru obligatiile de plata restante ale debitorului declarat insolvabil in conditiile prezentului cod raspund solidar cu acesta urmatoarele persoane:

    a) persoanele fizice sau juridice care, in cei 3 ani anteriori datei declararii insolvabilitatii, cu rea-credinta, dobandesc in orice mod active de la debitorii care isi provoaca astfel insolvabilitatea;

    b) administratorii, asociatii, actionarii si orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin instrainarea sau ascunderea cu rea-credinta, sub orice forma, a bunurilor mobile si imobile proprietatea acesteia.

    (2) Persoana juridica raspunde solidar cu debitorul declarat insolvabil in conditiile prezentului cod sau declarat insolvent daca, direct ori indirect, controleaza, este controlata sau se afla sub control comun cu debitorul, daca desfasoara efectiv aceeasi activitate sau aceleasi activitati ca si debitorul si daca este indeplinita cel putin una dintre urmatoarele conditii:

    a) dobandeste, cu orice titlu, dreptul de proprietate asupra unor active corporale de la debitor, iar valoarea contabila a acestor active reprezinta cel putin jumatate din valoarea contabila neta a tuturor activelor corporale ale dobanditorului;

    b) are raporturi comerciale contractuale cu clientii si/sau cu furnizorii, altii decat cei de utilitati, care, in proportie de cel putin jumatate, au avut sau au raporturi contractuale cu debitorul;

    c) are raporturi de munca sau civile de prestari de servicii cu cel putin jumatate dintre angajatii sau prestatorii de servicii ai debitorului.”

Prin OUG 54/2010 privind unele masuri pentru combaterea evaziunii fiscale, publicata in Monitorul Oficial nr. 421 din 23 iunie 2010, art. XI pct. 1,  s-a modificat continutul articolului 27 din OG 92/2003, astfel., prin adaugarea unor noi fapte, prevazandu-se, la al. 2, ca, pentru obligatiile de plata restante ale debitorului declarat insolvabil, raspund solidar cu acesta si urmatoarele persoane:

 „ c) administratorii care, in perioada exercitarii mandatului, cu rea-credinta, nu si-au indeplinit obligatia legala de a cere instantei competente deschiderea procedurii insolventei, pentru obligatiile fiscale aferente perioadei respective si ramase neachitate la data declararii starii de insolvabilitate;

    d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinta, au determinat nedeclararea si/sau neachitarea la scadenta a obligatiilor fiscale;

    e) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinta, au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fara ca acestea sa fie cuvenite debitorului.”

Aceasta modificare a intrat in vigoare, asa cum se stipuleaza expres la art. XXI, la data publicarii ordonantei in Monitorul Oficial, respectiv la 23 iunie 2010.

In cauza, organele fiscale au constatat, in urma unui control inopinat materializat in Procesul verbal nr. 11/12.01.2015 ca societatea a desfasurat activitate pana in anul 2009, iar din anul 2010 nu a mai desfasurat activitate comerciala si  nu a mai obtinut venituri, astfel ca 30.06.2014 inregistra pierdere contabila.

Or, tinand cont de principiul neretroactivitatii legii, pentru faptele petrecute pana in 23.06.2010 nu i se poate antrena raspunderea in baza art. 27 al. 2 lit. d) C.pr.fisc., iar pentru omisiunea de a plati ulterior acestei date nu se poate retine reaua-credinta, cata vreme nu s-a relevat ca societatea ar fi avut venituri din care sa faca plati in contul obligatiilor bugetare.

Pentru toate aceste considerente, in temeiul dispozitiilor art. 496 si art.498 C. proc. civ. Curtea  a admis recursul,  a casat sentinta  si, in rejudecare, a admis cererea  de chemare in judecata si  a anulat Decizia nr. 228/27.12.2015, a admis contestatia si a anulat Decizia de angajare a raspunderii solidare nr. 84416/19.12.2014.