Anulare act administrativ fiscal, Nerespectarea procedurii taxarii inverse

In situatia nerespectarii procedurii prevazute de art. 160 alin. 2 lit. a pct.3 din OG nr. 92/2003, aplicabila unei tranzactii, chiar daca furnizorul a colectat TVA- ul, organul fiscal este indreptatit sa anuleze dreptul de deducere exercitat de catre beneficiar in considerarea neaplicarii taxarii inverse. Prejudiciul bugetului se produce la data exercitarii nelegal a dreptului de deducere cu consecinta rambursarii TVA , colectarea TVA -ului corelativ de catre furnizor putand suporta corectiile in conformitate cu dispozitiile art. 159 alin.1 lit.b si pct.82 al art. 160 alin.2 cod fiscal.

Prin sentinta nr. 2257 din data de 26 iunie 2014, pronuntata in dosarul nr. 3909/63/2014, s-a respins contestatia formulata de reclamanta SC M G SRL , Saltanesti nr. 1, judetul Olt, in contradictoriu cu paratele Administratia Judeteana a Finantelor Publice Olt, cu sediul in Slatina, str. Arcului nr. 2 A, judetul Olt si Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Craiova, cu sediul in Craiova, str. Mitropolit Firmilian nr. 2, judetul Dolj.

Impotriva acestei sentinte a declarat recurs SC M G SRL, criticand-o pentru netemeinicie si nelegalitate.

Motivul de casare prevazut de art. 488 - alin. 8 Noul Cod de procedura civila "hotararea a fost data cu incalcarea sau aplicarea gresita a normelor de drept material"

1.Instanta de fond a incalcat si aplicat in mod gresit dispozitiile legale privind colectarea si deducerea TVA-ului prevazute in Titlul VI Codul Fiscal tin special articolele 1251 punctele 28 si 29,145, 149 si 150 Cod Fiscal), afirmand ca SC M G SRL a colectat TVA pe care l-a si dedus.

Aceste afirmatii ale instantei de fond denota, in mod clar, ca instanta de fond a incalcat si mai ales a aplicat gresit dispozitiile legale fiscale cu privire la persoanele care colecteaza si persoanele care deduc TVA-ul aferent. Este evident, ca instanta de fond nu a inteles mecanismul de colectare, deducere si plata a TVA-ului.

Or, incalcarea si aplicarea gresita a legale privind persoana care colecteaza (vanzatorii, care emit facturile fiscale si incaseaza de la cumparator pretul odata cu TVA-ul) si persoana care deduce (cumparatorii, cei care platesc vanzatorilor TVA-ul inscris in facturile emise de vanzatori) au condus la respingerea ilegala a actiunii si a apararilor acesteia privitoare la lipsa prejudiciului bugetului de stat.

Or, neaplicand corect dispozitiile legale incidente instanta a considerat, in mod total eronat, ca statul roman a suferit un prejudiciu pentru ca MG a colectat si dedus in acelasi timp. Instanta de fond se pare, ca prin aplicarea gresita a legii, nu a inteles ca reclamanta a platit TVA-ul respectiv furnizorilor care la randul lor l-a platit la bugetul de stat prin deconturile lor de TVA asa cum rezulta din raportul de expertiza extrajudiciar atasat, dar si din adresa Pirelli Tyres SRL depusa in fata instantei de fond.

2. Instanta de fond a interpretat gresit dispozitiile legale privitoare la perceperea dobanzilor si penalitatilor (in special articolele 119,120 si 120A1 din Codul de procedura fiscala), aceste sanctiuni putand fi aplicate doar in cazul neplatii la scadenta a unei datorii si in niciun caz atunci cand nu exista prejudiciu si cand plata sumei reprezentand debit principal a fost platita la scadenta

Reitereaza ca M G nu a contestat faptul ca trebuie sa aplice corectiile prevazute de Codul Fiscal si sa refaca documentele contabile si sa reconsidere operatiunile ca fiind cu taxare inversa, ci a sustinut doar ca nu datoreaza Statului majorarile si penalitatile, tocmai pentru ca Statul nu a avut niciun prejudiciu si nu a fost pagubit in niciun fel, suma de 770.808 lei aflandu-se in conturile bugetului de stat la data la care trebuia sa se afle, insa prin alt circuit prin decontul furnizorilor P C si M si nu direct de catre beneficiar

Pe langa adresa emisa de P in data de 19 mai 2014, in care se confirma, prin reprezentant legal, faptul ca TVA ul in cuantum de 749.864,76 lei inclus in facturile emise catre clientul MG fost inscris in deconturile de TVA la rubrica TVA colectat si achitata catre bugetul de stat

Bugetul de stat a incasat TVA-ul aferent acestor operatiuni de la furnizorul societatii SC M G SRL in luna urmatoare platii facturilor furnizorului pentru livrarea deseurilor de cauciuc, odata cu deconturile acestora de TVA .Singura prejudiciata a fost societatea M G care a trebuit sa plateasca TVA-ul furnizorului la momentul platii facturilor. Expertul contabil concluzioneaza ca bugetul de stat nu a avut nici-un un prejudiciu. in concluzie, statul nu poate avea niciun prejudiciu, deoarece suma cu titlu de TVA s-a aflat in conturile sale la scadenta, si in consecinta nu sunt indeplinite conditiile legale ale existentei prejudiciului pentru ca statul sa fie indreptatit sa solicite aceste sume cu titlu de penalitati si dobanzi.

Mai mult, SC MG SRL nu avea nici o obligatie de plata catre bugetul de stat, pentru ca daca ar fi aplicat taxarea inversa, TVA-ul respectiv oricum NU ar fi fost datorat. Reclamanta a dedus doar acel TVA pe care l-a platit furnizorilor, pe care acestia la randul lor l-au platit la bugetul de stat prin decont. Prin urmare nici conditia privind neindeplinirea obligatiilor de plata la scadenta NU este indeplinita in speta.

Astfel, instanta de fond, incalcand si aplicand in mod total eronat dispozitiile legale privind scopul penalitatilor de intarziere, dar mai ales conditiile care trebuie sa fie indeplinite pentru a se datora penalitati, a dat o hotarare ilegala, care se impune casata.

In concluzie, a percepe de la M G dobanzi si penalitati pentru aceasta suma pe care statul o avea in buget la scadenta, platita de catre furnizor carora aceasta le-a platit TVA ul inscris in facturi, reprezinta o imbogatire fara justa cauza a Statului, abuz pe care o instanta de contencios administrativ nu il poate permite.

Instanta de fond a aplicat gresit jurisprudenta invocata de reclamanta, la fel cum a inteles sa aplice gresit si textele legale mai sus invocate.

Astfel, instanta a inteles ca solutia ICCJ cuprinsa in decizia nr. 4422/29.09.2011 a inaltei Curti de Casatie si Justitie - Sectia contencios administrativ si fiscal "nu se refera la aceleasi aspecte vizate in speta", si ca aceasta doar "se bazeaza pe nerespectarea de catre organul fiscal a obligatiei impuse de prevederile art. 7 si 8 ale punctului 82 din Hotararea Guvernului 44/2004 si pe dovada evidentierii in decontul de TVA de catre furnizori."

Ceea ce era esential a se retine de catre instanta era faptul ca: prin neaplicarea masurilor de simplificare bugetul de stat nu a fost prejudiciat (intrucat taxa pe valoarea adaugata a fost colectata de catre furnizorii lucrarilor de constructii)"

In acelasi sens a statuat si Curtea de Apel Alba Iulia in decizia invocata in fond cu nr. 1011/CA/30 sept 2008 (neanalizata de catre instanta de fond) prin care a mentionat ca: "aplicarea metodei de taxare inversa intre doua societati nu prejudiciaza bugetul statului, ci muta obligatia de plata de la o societate la alta”.

Instanta a refuzat sa aplice si jurisprudenta europeana invocata, cu aceeasi motivare ca "se refera la o alta situatie juridica". Chiar daca se refera la o alta situatie juridica, dar tot in materia taxarii inverse, ceea ce era important sa retinaa instanta era validarea principiului efectelor pe care le produce taxarea inversa, si anume ca "In cadrul aplicarii sistemului de taxare inversa, nicio suma nu este datorata, in principiu, la bugetul public. (Hotararea C- 95/07 si C96/07 Ecotrade vs. Agenzia delle Entrate -Ufficio di Genova 3).

3. Instanta de fond a aplicat gresit dispozitiile legale referitoare la masurile pe care le poate dispune organul fiscal in cazul in care constata neaplicarea taxarii inverse de catre partenerii comerciali

Dispozitiile legale referitoare la corectarea operatiunilor si aplicarea taxarii inverse nu prevad si aplicarea vreunor dobanzi sau penalitati.

Referitor la obligatia organelor de inspectie fiscala raportat la necesitatea corectarii operatiunilor si aplicarea taxarii inverse, in masura in care o astfel de situatie este identificata de organele de control fiscal, dispozitiile pct. 82 alin. (7) din Norma metodologica din 2004 de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevad ca "in cazul neaplicarii taxarii inverse prevazute de lege, organele de inspectie fiscala vor dispune masuri pentru obligarea furnizorilor / prestatorilor si a beneficiarilor la corectarea operatiunilor si aplicarea taxarii inverse conform prevederilor prezentelor norme metodologice."

In continuare, in paragraful 3 al alin. (7) din textul legal antementionat se prevede faptul ca "In cazul in care in cadrul inspectiei fiscale la beneficiarii operatiunilor, organele de inspectie fiscala stabilesc ca beneficiarul nu a colectat TVA la momentul exigibilitatii operatiunii, concomitent cu exercitarea dreptului" de deducere, obligand beneficiarul la plata acestei sume in baza actului administrativ emis de autoritatea fiscala competenta, furnizorii pot emite facturi de corectie cu semnul minus conform art. 159 alin. (1) fit. b) din Codul fiscal in vederea regularizarii taxei si restituirii acesteia catre beneficiari. Facturile de corectie cu semnul minus emise de furnizor nu se evidentiaza in decontul de taxa al beneficiarului.”

Din economia textului se observa ca legiuitorul a stabilit un moment concret la care organele de inspectie fiscala pot dispune masurile necesare in vederea corectarii operatiunilor si anume pe perioada desfasurarii inspectiei fiscale (inspectie deja efectuata anterior de catre organele fiscale).

In aceste context si cu luarea in considerare a textelor legale mentionate, rezulta ca organele de inspectie fiscala, in masura in care considera ca au identificat un caz de aplicare a taxarii inverse, inainte de finalizarea inspectiei fiscale emiterea raportului de inspectie fiscala si implicit a deciziei de impunere, ar fi trebuit sa dispuna obligarea furnizorilor la emiterea facturilor de corectie in conformitate cu dispozitiile art. 159 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Logica legiuitorului in reglementarea masurilor de corectare a operatiunilor are in vedere circuitul raporturilor create intre furnizor si subscrisa, furnizorul fiind emitentul facturii, tot acesta din urma este cel ce trebuie sa initieze procedura de corectare a operatiunii prin emiterea facturilor de corectie catre subscrisa (ceea ce s-a intamplat in speta).

Textul legal referitor la masurile pe care le dispune organul fiscal cu privire la neaplicarea taxarii inverse nu face nicio referire ia sanctionarea platitorului de TVA (a cumparatorului) cu dobanzi si penalitati de intarziere, de unde rezulta ca singurele masuri pe care le poate lua fiscul in cazul constatarii neaplicarii taxarii inverse sunt obligarea celor doi parteneri implicati la luarea masurilor de corectie a operatiunilor enumerate de textul legal si nicio alta masura in plus. Ceea ce este si logic, pentru ca statul si bugetul nu au nici un prejudiciu din incasarea TVA-ului, care de fel nu trebuia incasat instanta de fond nu a mai criticat deloc decizia Curtii de Apel Craiova (instanta care este competenta sa judece calea de atac in acest dosar), multumindu-se doar la a preciza ca nici restul jurisprudentei nu se aplica in speta.

Curtea de Apel Craiova, prin decizia nr. 1480/27.03.2009, a constatat ca in cazul in care toti comercianti nu aplica taxarea inversa, singura masura pe care o poate aplica organul fiscal este cea de corectare a documentelor contabile fiind ilegal sa se calculeze TVA si accesoriile acesteia. ("in mod corect instanta de fond a retinut ca neaplicarea masurilor de simplificare este sanctionata de organele fiscale prin obligarea furnizorilor/prestatorilor si a beneficiarilor la rectificarea operatiunilor si aplicarea taxarii inverse si prin obligarea beneficiarilor la stornarea taxei deductibile prin contul de furnizori, efectuarea inregistrarii contabile 4426-4427 si inregistrarea in decontul de taxa pe valoarea adaugata intocmit la finele perioadei fiscale in care controlul a fost finalizat, la randurile regularizari". Instanta de fond a aplicat, in mod gresit, dispozitiile legale privitoare la reverificare prevazute de art. 1051 alin. 2 si 3 Cod procedura fiscala.

Reclamanta a sustinut prin contestatia fiscala si actiunea de contencios administrativ faptul ca decizia fiscala atacata este rezultatul aplicarii gresite a legii de catre inspectorii fiscali in cadrul unei reverificari fiscale care era oricum nelegala si a culpei acestora in neobservarea dispozitiilor legale, avand in vedere ca reverificarea a fost pornita de organul fiscal in lipsa unor "date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuarii verificarilor, care influenteaza rezultatele acestora" si care sa justifice masura reverificarii, conform dispozitiilor legale, toate aceste date fiindu-le cunoscute inspectorilor la momentul efectuarii primelor controale (art. 1051 alin. 2 si 3 Cod procedura fiscala).

Recursul nu este fondat .

Curtea a retinut ca o prima critica formulata de recurent se refera la incidenta dispozitiile art. 488 alin.8 Noul Cod de procedura civila, potrivit carora hotararea a fost data cu aplicarea gresita a normelor de drept material. Critica prezinta trei argumente.

In primul rand, recurenta sustine aplicarea gresita a disp.art. .125 ind .1 pct. 28,29, art. 145 ,149 si 150 Cod Fiscal, in sensul ca instanta de fond a retinut producerea unui prejudiciu in bugetul de stat ca urmare a concluziei eronate, conform careia recurenta ar fi colectat si dedus concomitent TVA - ul in discutie .

Argumentul nu este fondat.

In esenta recurenta a beneficiat de rambursarea valorii deconturilor cu optiune de rambursare negativa TVA dedusa in perioada 01 09 2011 -31 12 2012 , in mod nelegal prin incalcarea unei proceduri explicite, imperativ prevazute de lege prin dispozitiile art. 160 alin. 2 lit. a pct. 3 din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Aspectul de fapt si de drept nu se contesta in cauza dedusa judecatii.

Ca atare, recurenta a fost impusa suplimentar cu suma de 770.808 TVA, debit principal, care s-a achitat si nu face obiectul contestatiei. In consecinta, fiind dovedit existenta debitului principal, in aplicarea dispozitiile art. 119, 120, 120 ind. 1 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 in mod corect s-au calculat accesoriile ce fac obiectul prezentei contestatii.

Consideratiile recurentei relative la inexistenta prejudiciului efectiv, datorita faptului ca si in situatia nerespectarii procedurii simplificate totusi, in fapt, furnizorii au colectat TVA- ul corelativ nu sunt fondate .

Este adevarat ca in fapt, nerespectand procedura masurilor simplificate, totusi, furnizorii au colectat TVA, insa acest aspect nu prezinta relevanta juridica. Problema de fapt a situatiei deconturilor la furnizori ca urmare a colectarii TVA - ului din facturile in discutiei nu fac obiectul investirii in aceasta cauza. Prejudiciul trebuie apreciat in mod concret prin raportare si din perspectiva exclusiva a beneficiarului, care a solutionat nelegal deconturile de TVA, cu incalcarea dispozitiile art. 160 alin. 2 lit. a pct. 3 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 TVA. In momentul exigibilitatii operatiunii, prejudiciul s-a produs prin diminuarea TVA de plata.

Faptul ca in mod corelativ, TVA-ul s-a colectat de catre furnizori din eroare, nu poate lipsi de efecte si de substanta institutia fiscala reglementata de art. 160 alin.2 Cod procedura fiscala, caci in caz contrar nu ar mai avea nicio ratiune existenta sa in Codul de procedura fiscala. Furnizorii au posibilitatea corectarii ulterioare in raport de corectiile beneficiarului, a TVA-ului total de colectat in conformitate cu dispozitiile art. 159 alin.1 lit.b si pct. 82 al art. 160 alin. 2 cod fiscal.

In concluzie si al doilea argument al criticii, relativ la aplicarea gresita a dispozitiile art. 119, 120 si art. 120 ind 1 Cod Procedura Fiscala nu a fost apreciat ca fiind fondat pentru considerentele cuprinse in analiza existentei prejudiciului si a debitului principal, mai sus expuse.

Curtea a remarcat ca modul de exprimare al instantei de fond cu privire la colectarea si deducerea concomitenta a TVA nu constituie argumentul unic pentru solutia adoptata si nu este de natura a antrena o modificare ori casare a solutiei in fond . Revine instantei de control misiunea de corecta, completa si suplimenta considerentele, asa cum s-a aratat mai sus. Prin urmare eventualele deficiente din exprimare criticate de recurenta nu reprezinta cauze de modificare ori casare a solutiei.

Recurenta a mai formulat critici privind neaplicarea jurisprudentei CJUE, fiind exemplificata Hot. nr. C-95/2007 si C-96/2007. Recurenta a exprimat concret concluzia cu valoare de principiu, desprinsa din jurisprudenta, potrivit careia in cadrul aplicarii sistemului de taxare inversa, nicio o suma nu este datorata, in principiu, la bugetul public. Concluzia este corecta, dar nu invalideaza procedeul utilizat de organele fiscale in speta de fata, intrucat efectul direct al nerespectarii procedurii este diminuarea TVA de plata la beneficiar per ansamblu situatiei deconturilor in perioada vizata. In esenta consecinta directa a

nerespectarii procedurii simplificate a constat in diminuarea TVA de plata ca urmare a cresterii artificiale a TVA deductibil. In speta nu se neaga dreptul de deducere al beneficiarului, care oricum a recunoscut si achitat debitul, ci se neaga dreptul de a si diminua nelegal TVA de plata in situatia generala a deconturilor .Jurisprudenta CJUE invocata se opune unor masuri care sa conduca la negarea dreptului de deducere, masuri care depasesc scopul licit de a ocroti un interes public, acela al prevenirii evaziunii fiscale, scop ce nu este depasit in cazul de fata, masurile fiind proportionale cu acesta .

Un ultim argument in sustinerea criticii privind incidenta dispozitiile art. 488 pct.8 Noul Cod de procedura civila se refera la aplicare eronata a dispozitiilor pct. 82 alin.7 din Norma metodologica de aplicare Cod fiscal .

Argumentul nu este fondat.

Este adevarat ca organele fiscale, remarcand in cursul inspectiei fiscale incalcarea procedurii taxarii simplificate dispun masuri de corectie facturi, asa cum descrie corect recurentul in expunerea normei pct.82. Aplicarea insa, a acestor masuri de corectie a documentelor contabile, conduc implicit la concluzia ca TVA -ul din acele facturi nu apare ca fiind deductibil la beneficiarul-recurent. Ori deconturile cu optiune de rambursare negativa erau deja intocmite si rezolvate anterior inspectiei fiscale. Cu alte cuvinte consecinta directa a efectuarii in fapt a corectiilor la care se refera recurenta este tocmai stabilirea caracterului nelegal al deconturilor din perioada verificata si impunerea platii suplimentare a TVA - ului pe care ar fi trebuit in mod corect sa-l achite bugetului, anterior, daca ar fi respectat procedura. In concluzie, independent de impunerea efectiva a corectiilor in timpul controlului, consecinta fiscala pentru beneficiarul-recurent in deconturile generale pe perioada vizata era aceiasi si corect s-a aplicat de catre organele fiscale.

In consecinta incalcarea principiului neutralitatii TVA ar putea fi invocat eventual de catre furnizor in situatia in care ar fi dovedi ca a fost obligat a colecta un TVA pentru care organele fiscale nu au permis in mod corelativ deducerea. Ori aceste aspecte exced cadrului legal cu care este investita instanta de judecata. Din perspectiva strict a recurentului reclamant nu se poate pune problema in acest moment a incalcarii principiului neutralitatii TVA, fiind posibile corectiile la furnizor conform art. 159 si pct.82 alin.7 din norma art. 160 Cod fiscal si ulterior.

Astfel, in cadrul inspectiei fiscale la beneficiar, daca se constata ca nu s-a colectat TVA la momentul exigibilitatii operatiunii concomitent cu deducerea - situatia exacta a recurentului - obligand beneficiarul la plata acestei sume in baza actului fiscal emis de organele competente, furnizorii pot emite facturi de corectie cu semnul minus, conform art. 159 alin.1 lit. b Cod fiscal in vederea regularizarii. Cu alte cuvinte, furnizorul are propriile sale proceduri, ce nu pot face obiectul analizei in cauza, pentru a veghea la respectarea principiului neutralitatii fiscale de catre autoritatea fiscala.

In consecinta eventuala neindicarea in concret si expres a unor obligatii de corectii contabile in cadrul controlul fiscal nu conduce la nulitatea masurilor dispuse in concordanta cu insasi efectul corectiei si cu dispozitiile art. 160 Cod fiscal si pct.82 din Norme.

O ultima critica formulata de recurent se refera la motivarea contradictorie. Critica nu este fondata.

Curtea a constatat ca aspectul de fapt asupra caruia recurenta apreciaza ca poarta motivarea contradictorie nu este relevant in solutionarea cauzei. Curtea reitereaza in acest sens parte din consideratiile sus expuse, potrivit carora plata ori neplata efectiva de catre furnizori a TVA-ului aferent facturilor in discutie, nu reprezinta o problema de drept de a carui solutionare depinde lamurirea fondului spetei. Curtea admite ca din eroare furnizorii au colectat TVA, iar in continuare daca, urmare a situatiei propriilor deconturi, ce nu fac obiectul analizei instantei, fie au avut de plata, fi de rambursat, nu prezinta relevanta in cauza. De aceea si expertiza contabila cu acest obiectiv a fost corect respinsa din probatoriu ca fiind inutila.

Singura problema de drept necesar a fi dezlegata a fost aceea a stabilirii daca, urmare a nerespectarii procedurii taxarii inverse, beneficiarul a diminuat TVA de plata catre buget, prin marirea nelegala a TVA deductibil, aspect lamurit anterior in considerente si cu privire la consecintele asupra respectarii principiului neutralitatii fiscale.

Pentru aceste considerente, nefiind identificate cauze de recurs de ordine publica, in temeiul dispozitiile art. 496 alin.1 Noul Cod de procedura civila Curtea a respins recursul ca nefondat. (
Decizia nr. 7560/03 12 2014 - Sectia Contencios Administrativ si Fiscal, rezumat realizat de judecator Lavinia Barbu).