Emiterea decizie de reverificare fiscala, Distinctia intre procedura de inspectie fiscala si controlul inopinat

Pentru a se lua aceasta masura a reverificarii fiscale, care poate avea efecte cu privire la situatia fiscala a contribuabilului supus anterior inspectiei, trebuie indeplinite cumulativ doua conditii: pe de o parte, existenta unor date suplimentare fata de cele investigate de inspectorul fiscal necunoscute organelor de inspectie fiscala la data verificarii, iar, pe de alta parte, necunoasterea nu se datoreaza culpei organului fiscal, care sa influenteze rezultatul inspectiei fiscale anterioare. Mai mult, cu privire la prima cerinta, este necesar, asa cum rezulta din art. 105 ind. 1 alin. 2 C.proc.fisc., sa existe un element de noutate, care trebuie sa fie unul de certitudine si nu o interpretare subiectiva a aceluiasi organ fiscal sau a altuia, respectiv a unei alte echipe de control asupra aceleasi operatiuni sau ansamblu de operatiuni. Astfel, elementele noi trebuie sa fie obiectivizate in informatii, documente si/sau inscrisuri, obtinute prin modalitati alternative, respectiv: controale incrucisate, controale inopinate, comunicate de catre alte institutii sau autoritatii (organe de urmarire penala, alte autoritati publice) sau care au intrat in posesia organelor de inspectie in orice mod.

Principiul unicitatii inspectiei fiscale reglementat de art. 105 alin. 3 C.proc. fisc. se refera la efectuarea inspectiei o singura data pentru fiecare impozit, taxa, contributie si alte sume datorate bugetului general consolidat si pentru fiecare perioada supusa impozitarii, ceea ce nu este cazul in speta, intrucat prin procesul-verbal de control inopinat nu a fost verificat un impozit anume, ci doar modul de reflectare in evidenta contabila a relatiilor reclamantei cu anumiti parteneri comerciali. Desi controlului inopinat i se aplica unele dintre prevederile care reglementeaza inspectia, asa cum se prevede prin art. 97 alin. 1 lit. a C.proc.fisc., totusi stabilirea corecta a bazei de impunere, a diferentelor datorate in plus sau in minus, dupa caz, fata de creanta fiscala si/sau stabilita, dupa caz si stabilirea de diferente de obligatii fiscale de plata, precum si a obligatiilor

_fiscale accesorii aferente acestora [art. 94 alin. 3 lit. e si f C.proc.fisc.] si sanctionarea potrivit legii a faptelor constatate si dispunerea de masuri pentru prevenirea si combaterea abaterilor de la prevederile legislatiei fiscale [art. 94 alin. 2 lit. c C.proc.fisc. ] sunt specifice doar inspectiei fiscale.

Curtea de Apel Iasi - Sectia de contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 613/10.04.2019

Prin Sentinta nr. 52/18.01.2018 pronuntata de Tribunalul Iasi s-a admis actiunea formulata de catre reclamanta SC „C.M.” SRL in contradictoriu cu paratele: Directia Regionala a Finantelor Publice Iasi si Administratia Judeteana a Finantelor Publice Iasi si s-a dispus anularea deciziei nr. xxx/09.09.2015, emisa de Directia Regionala a Finantelor Publice Iasi si a deciziei de reverificare nr. xxx/14.05.2015 emisa de catre Administratia Judeteana a Finantelor Publice Iasi.

Pentru a pronunta aceasta sentinta, prima instanta a retinut ca prin Decizia nr. DRc nr xxx din 09.09.2015 Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Iasi a respins contestatia

formulata de catre reclamanta C.M. SRL impotriva Deciziei de reverificare nr xxx din 14.05.2015 emisa de catre Administratia Judeteana a Finantelor Publice Iasi - Inspectia Fiscala.

Prin Decizia de reverificare nr xxx din 14.05.2015 Administratia Judeteana a Finantelor Publice Iasi - Inspectia Fiscala a dispus reverificarea obligatiilor fiscale ale reclamantei pentru perioada 01.05.2011-30.09.2011 - TVA; 01.10.2011-31.10.2011-TVA; 01.11.2011-30.11.2011-TVA si 01.01.2011-31.12.2011- impozit pe profit.

A retinut prima instanta prevederile art. 105 alin. 3 si ale art. 105 ind. 1 C.proc.fisc., aratand ca societatea C.M. SRL Iasi, anterior emiterii deciziei de reverificare a facut obiectul a 6 controale distincte, finalizate prin emiterea proceselor-verbale de control nr.: F- 20274/28.10.2011; F-IS319 din 15.11.2011; F-IS1448 din 20.12.2011; F-IS20 din 06.01.2012; F-IS1037 din 26.09.2012.

In perioadele 25.08.2014-26.01.2015, 18.02.2015-20.02.2015 si la data de 02.03.2015, societatea SC „CM” SRL a fost subiectul unor actiuni de control efectuate de doi consilieri din cadrul Administratiei Judetene a Finantelor Publice Iasi, care au intocmit procesul-verbal nr. xxx din 04.03.2015. A aratat prima instanta ca toate aceste 6 controale au avut ca obiect verificarea perioadei mai - decembrie 2011.

In legatura cu acest aspect, prima instanta a aratat ca in perioada mai 2011 - noiembrie 2011 reclamanta a efectuat mai multe achizitii de la „XXX” SA pe baza relatiilor contractuale agreate cu aceasta societate (Contractul nr. 356/12.05.2011, denumit Protocol de acord si 12 acte aditionale la acesta). Cu referire la perioada 19 mai - 14 septembrie 2011, in luna mai 2011, reclamanta a achizitionat de la „XXX” SA produse pentru care au fost emise o serie de facturi, care au fost stornate in luna august 2011, fiind si refacturate in luna septembrie 2011 si achitate integral, ca urmare a livrarii marfii in mod corespunzator.

Ulterior, s-a dovedit ca societatea furnizorului „XXX” SA fusese declarata inactiva, iar inregistrarea de platitor de taxa pe valoare adaugata, anulata incepand cu data de 01.11.2010 si reactivata in data de 14.09.2011. Astfel, primele facturi din luna mai 2011, care au fost stornate, au fost emise in perioada in care „XXX” SA era declarata inactiva, dar au fost stornate.

Ca urmare a controalelor fiscale din perioada 2011-2012, si anume 6 controale fiscale dintre care doua inopinate (proces-verbal F-20274/28.10.2011; proces-verbal F-IS319 din 15.11.2011; proces-verbal F-IS 1448 din 20.12.2011; proces-verbal F-IS20 din 06.01.2012; proces-verbal F-1S1037 din 26.09.2012), tranzactiile au fost reconsiderate prin acelasi raport de inspectie fiscala, la data de 19.09.2011, cand furnizorul a redevenit activ, acordandu-se drept de deducere pentru TVA deductibila in suma de 214.008 lei, fapt pentru care s-au calculat doar accesorii pentru perioada 19.05.2011 - 14.09.2011, cu termenele de plata aferente si care au fost achitate de catre reclamanta.

Considera prima instanta, contrar sustinerilor intimatei, ca decizia de reverificare nu are la baza date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuarii verificarilor. Pentru ca datele suplimentare avute in vedere sa fie apte sa conduca la emiterea unei decizii de reverificare, trebuie ca acestea sa indeplineasca neechivoc conditiile mentionate in continutul textului anterior citat: sa fi fost necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuarii verificarilor anterioare, sa influenteze rezultatele acestor verificari si sa se refere la informatii, documente sau alte inscrisuri obtinute ca urmare a unor controale incrucisate, inopinate ori comunicate organului fiscal de catre organele de urmarire penala sau de alte autoritati publice ori obtinute in orice mod de organele de inspectie.

In legatura cu „tranzactiile derulate in lunile mai si iunie 2011 intre „CM” SRL si xxx care au avut loc in perioada in care SM „Petrol” SA era contribuabil inactiv, conform OPANAF nr. 2499/21.09.2010” (pag. 1 aliniatul al 2-lea al Deciziei de reverificare nr 6625/2015), instanta observa ca acest aspect nu numai ca era cunoscut de catre intimata, insa a si facut in mod expres obiectul controlului din luna noiembrie 2011 si a controlului din

26.09.2012, fiind mentionat ca atare in Procesele-verbale de inspectie fiscala nr. F-IS 892/15.11.2011 si nr. F-IS 872/26.09.2012.

Mai mult, intimata chiar a sanctionat reclamanta pentru aceasta fapta, apreciind ca taxa pe valoare adaugata este deductibila, punandu-i in sarcina majorarile de intarziere aferente Deciziei de impunere nr. F-IS 1319/15.11.2011, privind taxa pe valoare adaugata si Deciziei de impunere nr. F-IS 1037/26.09.2012 privind impozitul pe profit aferent perioadei mai-decembrie 2011.

In legatura cu „exercitarea dreptului de deducere a TVA in baza facturilor fiscale reprezentand avansuri utilaje care nu au fost achitate si ulterior, in anul 2013, au fost stornate fara ca SC „CM” SRL Iasi sa inregistreze in evidenta contabila aceasta stornare”, cu referire directa la factura de storno nr. 55/2013, emisa de SM „Petrol” cu incalcarea dispozitiilor art. 138 din Codul fiscal, despre care intimata a pretins ca nu a avut cunostinta pana in luna mai 2015, instanta a retinut, de asemenea, ca sustinerea intimatei este neadevarata. Asa cum subliniaza si contestatoarea, intimata nu doar ca avea cunostinta despre aceasta factura de stornare, dar a si dezvoltat pe larg aceste aspecte in cadrul controlului care a inceput in toamna anului 2014 si s-a finalizat in luna martie 2015, prin procesul-verbal din 04.03.2015, aspecte ce rezulta din chiar continutul acestuia.

A mai aratat prima instanta ca parata a dat dovada de nesinceritate in apararile sale scrise, sustinand in calea de atac ca la baza controlului finalizat in martie 2015 (inceput in 23.08.2014), a stat solicitarea transmisa de catre Cabinetul Vicepresedintelui ANAF prin circulara nr. 846351/02.07.2014...”, cand din continutul procesului-verbal nr. 3043/04.03.2015 rezulta cu necesitate ca parata a efectuat acel control in baza Adresa nr. 853603/28.07.2014 si nu a Circularei nr. 846351/02.07.2014.

Parata a invocat ca si inscris nou pentru decizia de reverificare, aceeasi adresa interna nr. 846351 din 02.07.2014. Or, aceasta adresa, pe langa imprejurarea ca emana de la o alta directie a aceleiasi entitati, nu cuprinde elemente de noutate, informatii si date suplimentare care sa fi influentat rezultatul verificarilor, intrucat „neconcordantele invocate” nu numai ca existau, dar erau si cunoscute organului fiscal la data efectuarii controalelor anterioare.

Impotriva acestei sentinte a declarat recurs, in termen legal, recurenta Directia Regionala a Finantelor Publice Iasi si Administratia Judeteana a Finantelor Publice Iasi, considerand-o nelegala si netemeinica.

In motivare a aratat ca, intrucat au rezultat suspiciuni cu privire la realitatea si legalitatea operatiunilor comerciale desfasurate intre SC „CM” SRL si alte societati la care B.P. detine calitatea de asociat/administrator, prin circulara nr. 84635/02.07.2014, Cabinetul Vicepresedintelui A.N.A.F. a dispus efectuarea de verificari la un numar de 14 societati comerciale, inclusiv SC „CM” SRL Potrivit adresei Directiei Generale de Informatii Fiscale din cadrul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 846351 din 02.07.2014, din analiza datelor inregistrate in aplicatia „Tablou de bord - D 394 neconcordante”, in perioada anilor 2011-2013, rezulta neconcordante intre livrarile/achizitiile declarate de SM „Petrol” SA Bucuresti si SC „CM” SRL Iasi in anul 2011, iar in luna iulie 2013 SM „Petrol” SA Bucuresti

s s 55 s 5 55 s

a stornat o livrare in valoare de 9.387.790 lei si TVA aferenta in suma de 2.253.050 lei, in timp ce SC „CM” SRL Iasi nu a inregistrat si declarat aceasta operatiune.

In baza adresei nr. 84635/02.07.2014, in data de 04.03.2015, consilieri din cadrul A.J.F.P. Iasi au finalizat o verificare inopinata pentru perioada iulie 2011 - 14.05.2015, ale carei constatari au fost cuprinse in Procesul-verbal nr. AIF 3043/04.03.2015.

In baza constatarilor cuprinse in Procesul-verbal nr. AIF 3043/04.03.2015, Administratia Judeteana a Finantelor Publice Iasi - Inspectia Fiscala a emis Decizia de reverificare nr. 6626 din 14.05.2015. prin care a dispus, in conformitate cu prevederile art. 105 ind. 1 alin. 1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, in vigoare la acea data, reverificarea taxei pe valoarea adaugata pentru perioada 01.05.2011 - 30.11.2011 si a impozitului pe profit pe perioada 01.01.2011 - 31.12.2011 la SC „CM” SRL Iasi.

55 s

Considera ca solutia instantei de fond este nelegala si netemeinica, raportat la situatia de fapt prezentata si la probatoriul administrat in cauza, fiind pronuntata cu interpretarea gresita a normelor de drept material si cu nesocotirea probelor administrate in cauza, astfel incat este incident motivul de recurs prevazut de art. 488 pct. 8 din noul Cod de procedura civila.

Apreciaza ca instanta de fond a interpretat gresit prevederile legale speciale ale art. 105 alin. 3 si pe cele ale art. 105 ind. 1 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.

In ceea ce priveste unicitatea controlului, a aratat recurenta ca acest principiu nu a fost incalcat ca urmare a existentei unor elemente de noutate si a unor date suplimentare, fiind respectate astfel prevederile art. 105 alin. 3 din O.G. nr. 92/2033 privind Codul de procedura fiscala, avand in vedere faptul ca adresa nr. 846351/02.07.2014 emisa de Directia Generala de Informatii Fiscal si adresa nr. 853603/8.07.2014, transmisa de catre Directia Generala Coordonare Inspectie Fiscala fac parte din categoria „datelor suplimentare” prevazute de art. 105 ind. 1 alin. 3.

A invocat recurenta si prevederile din HG nr. 1050/2004, pct. 102.4 si 102.6 referitoare la regulile de inspectie fiscala, aratand ca datele suplimentare care au stat la baza Deciziei de reverificare nr. 6626/14.05.2015 constau in informatiile primite de la A.N.A.F. - Directia Generala de Informatii Fiscale prin adresa nr. 846351 din 02.07.2014, transmisa de catre A.N.A.F. - Directia Generala Coordonare Inspectie Fiscala cu adresa nr. 853603 din

2014. Directiei Generale Regionale a Finantelor Publice Iasi, unde a fost inregistrata sub nr. DR/17515 din 31.07.2014.

Recurenta a mai mentionat ca organele de inspectie fiscala din cadrul Administratiei Judetene a Finantelor Publice Iasi au efectuat controlul inopinat la SC „CM” SRL, concretizat prin Procesul-verbal nr. 3043/04.03.2015, in baza adresei nr. 853603/28.07.2014, emisa ca urmare a adresei nr. 846351/02.07.2014.

S-a mai invocat faptul ca elementul de noutate care a stat la baza emiterii Deciziei de reverificare nr. 6626/14.05.2015 nu consta in starea de inactivitate a partenerului SM „Petrol” SA Bucuresti, cum gresit a retinut instanta de fond, ci acesta este reprezentat de informatiile obtinute din adresa Directiei Generale de Informatii Fiscale nr. 846351 din 02.07.2014. transmisa de catre Directia Generala Coordonare Inspectie Fiscala cu adresa nr. 853603 din

2014. ambele din cadrul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, Directiei Generale Regionale a Finantelor Publice Iasi unde a fost inregistrata sub nr. DR/17515 din 31.07.2014 si consta in: exercitarea dreptului de deducere a TVA in baza facturilor fiscale reprezentand avansuri utilaje care nu au fost achitate, incalcandu-se astfel prevederile legale si ulterior in anul 2013 au fost stornate fara ca SC „CM” SRL Iasi sa inregistreze in evidenta contabila aceasta stornare.

Elementele de noutate au rezultat in anul 2014, in urma analizei centralizate efectuate de catre Directia Generala de Informatii Fiscale din cadrul A.N.A.F. in baza datelor financiare anuale depuse de contribuabili pentru anii 2011 - 2013, care au inscris la rubrica „sume datorate actionarilor/asociatilor (ct 455)” o suma mai mare de 100.000 lei, cel putin in unul din cei trei ani analizati. In urma acestei analize, au rezultat neconcordante intre datele declarate prin Declaratia 394 (declaratia informativa privind livrarile/prestarile si achizitiile de bunuri si servicii efectuate pe teritoriul Romaniei) depusa de catre SC „CM” SRL Iasi si alte societati.

Astfel, potrivit constatarilor consemnate in Procesul-verbal nr. 3043 din 04.03.2015 incheiat urmare controlului inopinat efectuat la SC „CM” SRL Iasi, tranzactiile care faceau obiectul contractului incheiat intre SC „CM” SRL Iasi si SM „Petrol” SA Bucuresti, pentru perioada iulie 2011 pana la data de 14.05.2015 nu au avut loc, intre cele doua societati neexistand operatiuni economico-financiare. Tranzactiile derulate intre cele doua societati in lunile mai si iunie 2011 au avut loc in perioada in care SM „Petrol” SA Bucuresti a fost declarat contribuabil inactiv conform Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de

Administrare Fiscala nr. 2499 din 21.09.2010 incepand cu data de 01.11.2010. Astfel, avand in vedere aceste aspecte, prevederile art. 11 alin.(1 ind. 1) si (1 ind. 2) din Legea nr. 571 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, rezulta ca SC „CM” SRL Iasi a dedus taxa pe valoarea adaugata si a inregistrat cheltuieli aferente achizitiei de utilaje in baza documentelor emise de un contribuabil inactiv, fiind astfel incalcate prevederile art. 146 alin. (1) lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.

S-a mai retinut faptul ca SM „Petrol” SA Bucuresti a emis catre SC „CM” SRL Iasi un numar de 5 facturi fiscale reprezentand contravaloare avansuri utilaje conform contractului cadru si actelor aditionale in valoare totala de 11.640.758 lei din care T.V.A. in suma de 2.253.050 lei, avansuri din care s-a achitat numai suma de 2.466.918 lei, fiind astfel incalcate prevederile art. 134 ind. 2 alin.(1) si (2)” lit. b) coroborate cu prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) si art. 155 alin. (1) si alin. (5) din Legea nr. 571 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.

Pentru aceste facturi SC „CM” SRL Iasi si-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata, a solicitat rambursarea prin depunerea deconturilor privind taxa pe valoarea adaugata cu optiunea de rambursare care au fost solutionate de catre organele de inspectie fiscala cu control anticipat si ulterior. intrucat operatiunea economica de incasare a avansului nu a avut loc, plata nefiind efectuata de SC „CM” SRL Iasi, obiectul emiterii facturii nu a fost realizat, impunandu-se corectarea documentelor in conformitate cu prevederile legale.

in ceea ce priveste Raportul de inspectie fiscala nr. F-IS 892/15.11.2011, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 1319/15.11.2011, la care a facut trimitere instanta de fond, a mentionat faptul ca acesta a fost intocmit ca urmare a inspectiei fiscale efectuate pentru taxa pe valoarea adaugata pe perioada 01.05.2011 - 31.07.2011, accesoriile aferente taxei pe valoarea adaugata fiind calculate pentru perioada 27.06.2011. - 11.11.2011, in baza facturilor emise de SM „Petrol” SA in perioada in care era declarata contribuabil inactiv, respectiv 19.05.2011-14.09.2011.

Raportul de inspectie fiscala nr. F-IS 872/26.09.2012, a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 1037/26.09.2012, a fost intocmit urmare inspectiei fiscale efectuate pentru impozitul pe profit pe perioada 01.01.2011- 31.12.2011. impozitul pe veniturile din salarii si asimilate salariilor si contributii sociale pentru perioada 01.05.2011 - 30.06.2012 si pentru impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice pe perioada 01.05.2011 - 30.06.2012, accesoriile calculate pentru perioada 25.07.2011 - 24.09.2012, fiind aferente impozitului pe profit stabilit pentru cheltuielile inregistrate in baza facturilor emise de SM „Petrol” SA, in perioada in care aceasta din urma era declarata contribuabil inactiv, respectiv 19.05.2011-14.09.2011.

Asa cum rezulta din Referatul pentru solicitarea reverificarii nr. 6625/ 14.05.2015, factura fiscala nr. 55 privind stornarea operatiunilor, emisa de SM „Petrol” SA catre SC „CM” SRL, a fost emisa in data de 30.07.2013 si nu a fost inregistrata in evidenta contabila a SC „CM” SRL, fapt constatat ca urmare a controlului inopinat, prin Procesul-verbal nr. 3043/04.03.2015, in care se mentioneaza ca factura a fost comunicata prin posta cu confirmarea de primire nr. AR 9022/06.08.2013, ulterior celor doua inspectii fiscale la care se refera instanta. Prin factura nr. 55/30.07.2013 SM „Petrol” SA a stornat facturile nr. 20/18.10.2011 si nr. 21.1/01.11.2011 reprezentand contravaloare avans utilaje, neincasate, emise in perioada care a format obiectul inspectiei fiscale anterioare si pentru care s-a acordat drept de deducere, impunandu-se astfel reverificarea, avand in vedere ca efectul neinregistrarii facturii nr. 55/30.07.2013 de catre SC „CM” SRL era de natura sa modifice rezultatele inspectiei fiscale anterioare.

Considera ca, de la data ultimei verificari si pana la incheierea Procesului-verbal nr. 3043/04.03.2015, au aparut elemente suplimentare necunoscute organelor de inspectie fiscala la data efectuarii inspectiei fiscale sus mentionate, care influenteaza rezultatele inspectiei fiscale anterioare, constand in emiterea facturii nr. 55/ 30.07.2013 de catre SM „Petrol” SA neinregistrata si in evidenta contabila a SC „CM” SRL. fiind astfel intrunite cerintele legale pentru reverificare prevazute la art. 105 ind. 1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, fapt care a condus la emiterea Deciziei de reverificare nr. 6626/14.05.2015.

Intimata SC „CM” SRL, legal citata, a depus intampinare, solicitand respingerea recursului ca neintemeiat si mentinerea Sentintei Civile nr. 52/18.01.2018 a Tribunalului Iasi ca temeinica si legala.

Solutia instantei de recurs

Potrivit art. 105 alin. 3 din OG nr. 92/2003 - Codul de procedura fiscala (act normativ in vigoare la data dispunerii reverificarii fiscale), inspectia fiscala se efectueaza o singura data pentru fiecare impozit, taxa, contributie si alte sume datorate bugetului general consolidat si pentru fiecare perioada supusa impozitarii.

Aceasta norma legala defineste, de fapt, principiul unicitatii inspectiei fiscale, ca principiu de buna administrare, insa de la acest principiu, legiuitorul a prevazut doua exceptii, respectiv cea de reverificarea fiscala (art. 105 ind. 1 C.proc.fisc.) si refacerea inspectiei fiscale, ca urmare a admiterii contestatiei si desfiintarii deciziei de impunere.

Art. 105 ind. 1 C.proc.fisc. stabileste ca se poate decide de catre conducatorul inspectiei fiscale reverificarea unei anumite perioade, prin aceasta intelegandu-se inspectia fiscala efectuata ca urmare a aparitiei unor date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuarii verificarilor, care influenteaza rezultatele acestora.

Definind datele suplimentare, legiuitorul a stabilit ca acestea sunt informatii, documente sau alte inscrisuri obtinute ca urmare a unor controale incrucisate, inopinate ori comunicate organului fiscal de catre organele de urmarire penala sau de alte autoritati publice ori obtinute in orice mod de organele de inspectie, de natura sa modifice rezultatele inspectiei fiscale anterioare.

Decizia prin care se stabileste o noua inspectie fiscala pentru aceeasi perioada si aceleasi impozite si taxe ce au mai facut odata obiectul inspectiei in trecut se poate emite doar pentru motive noi, respectiv daca de la data incheierii inspectiei fiscale si pana la data implinirii termenului de prescriptie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuarii verificarilor, care influenteaza rezultatele acestora.

Mai mult, trebuie subliniat ca efectul emiterii acestei decizii nu este stabilirea unor impozite si taxe, ci doar inceperea unei noi inspectii fiscale, urmand, doar eventual, o noua procedura de impunere, constituind, dupa cum s-a aratat si mai sus, o exceptie legala de la aplicarea principiului unicitatii inspectiei fiscale, cu consecinta inlaturarii caracterului definitiv al actului administrativ fiscal cu care s-a incheiat inspectia anterioara.

Or, pentru a se lua aceasta masura a reverificarii fiscale, care poate avea efecte cu privire la situatia fiscala a contribuabilului supus anterior inspectiei, trebuie indeplinite cumulativ doua conditii: pe de o parte, existenta unor date suplimentare fata de cele investigate de inspectorul fiscal necunoscute organelor de inspectie fiscala la data verificarii, iar, pe de alta parte, necunoasterea nu se datoreaza culpei organului fiscal, care sa influenteze rezultatul inspectiei fiscale anterioare.

Mai mult, cu privire la prima cerinta, este necesar, asa cum rezulta din art. 105 ind. 1 alin. 2 C.proc.fisc., sa existe un element de noutate, care trebuie sa fie unul de certitudine si nu o interpretare subiectiva a aceluiasi organ fiscal sau a altuia, respectiv a unei alte echipe de control asupra aceleasi operatiuni sau ansamblu de operatiuni. Astfel, elementele noi trebuie sa fie obiectivizate in informatii, documente si/sau inscrisuri, obtinute prin modalitati alternative, respectiv: controale incrucisate, controale inopinate, comunicate de catre alte institutii sau autoritatii (organe de urmarire penala, alte autoritati publice) sau care au intrat in posesia organelor de inspectie in orice mod.

Prin Normele metodologice ale C.proc.fisc. aprobate pin HG nr. 1050/2004, la pct. 102.4 lit. b si d, citate si de recurenta in cererea de recurs, se specifica faptul ca decizia de reverificare a unei anumite perioade poate rezulta si din obtinerea pe parcursul actiunilor de inspectie fiscala efectuate la alti contribuabili a unor documente sau informatii suplimentare referitoare la activitatea contribuabilului, intr-o perioada care a fost deja supusa inspectiei fiscale sau informatii obtinute in orice alt mod.

In speta, asemenea informatii reprezinta tocmai aspectele legate de unul din partenerii comerciali ai reclamantei, respectiv stornarea unor facturi fiscale, neachitate, emise in anul 2011 verificate din punct de vedere al TVA si al impozitului pe profit prin rapoartele de inspectie fiscala nr. F-20274 din 28.10.2011 (cu privire la decontul TVA pentru luna septembrie 2011); nr. F-IS319 din 15.11.2011 (cu privire la decontul TVA pentru luna octombrie 2011); nr. F-IS448 din 20.12.2011 (cu privire la decontul TVA pentru luna noiembrie 2011); nr. F-IS20 din 06.01.2012 (cu privire la decontul TVA pentru luna decembrie 2011) si nr. F-IS1037 din 26.09.2012 (cu privire la impozitul pe profit pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2011).

Aceasta factura de stornare nr. 55/30.07.2013 emisa de SM „Petrol” SA, prin care a fost stornata suma de 9.387.790 lei si TVA decontat de reclamanta de 2.253.050 lei, nu a fost avuta in vedere de catre inspectorii fiscali la momentul inspectiilor fiscale anterioare efectuate cu privire la perioada 01.01.2011 - 31.12.2011, referitor la impozitul pe profit si cu privire la perioada mai - noiembrie 2011, referitor la TVA. Aceasta factura nici nu putea fi avuta in vedere de catre inspectorii fiscali intrucat a fost emisa dupa finalizarea ultimei inspectii fiscale, respectiv dupa data de 26.09.2012.

Or, tocmai descoperirea acestei facturi fiscale in evidentele contabile ale partenerului comercial al reclamantei, constituie elementul obiectiv care contine date si informatii suplimentare fata de cele investigate de inspectorul fiscal necunoscute organelor de inspectie fiscala la data verificarilor anterioare.

Mai mult, prin adresa nr. 853603/28.07.2014 a Directiei Generale de Coordonare a Inspectiei Fiscale din cadrul ANAF a fost transmisa adresa nr. 846351/02.07.2014 a Directiei Generale de Informatii Fiscale din cadrul ANAF, care cuprindea informatii cu privire la decontarea TVA pe baza unor facturi fiscale, neachitate, care ulterior au fost stornate in anul 2013, fara sa apara ca fiind stornate si in evidentele reclamantei. In baza acestor informatii, parata a dispus efectuarea unui control inopinat la reclamanta, control finalizat cu intocmirea procesului-verbal nr. 3043/04.03.2015.

Acest control inopinat s-a desfasurat, pentru verificarea si confirmarea informatiilor cuprinse in adresa nr. 846351/02.07.2014 a Directiei Generale de Informatii Fiscale si inaintata spre verificare de catre Directia Generala de Coordonare a Inspectiei Fiscal prin adresa nr. 853603/28.07.2014, in perioada 25.08.2014 - 26.01.2015, 18.02.2015 - 20.02.2015 si 02.03.2015.

In cuprinsul actului de control, organul fiscal, cu privire la situatia impozitului de profit si TVA pentru perioadele 01.01.2011 - 31.12.2011, respectiv 01.05.2011 - 30.11.2011, s-a constatat ca in aceasta perioada au fost emise facturi fiscale de catre SM „Petrol” SA Bucuresti, reprezentand contravaloare avansuri, in perioada in care acesta era inactiv, facturi care in luna august 2011 au fost stornate, aceste aspecte fiind avute in vedere de catre inspectorii fiscali cu ocazia inspectiei fiscale privind impozitul de profit, finalizata cu raportul de inspectie fiscala nr. F-IS1037 din 26.09.2012. Cu toate acestea, s-a mai retinut in procesul- verbal de control faptul ca sumele reprezentand avansuri au fost refacturate in data de 14.09.2011, imediat dupa ce SM „Petrol” SRL Bucuresti a redevenit activ, insa la data de 30.07.2013 prin factura fiscala nr. 55 au fost din nou stornate. Cu ocazia controlului inopinat s-a confirmat faptul ca reclamanta nu a inregistrat in contabilitate aceasta factura de stornare din 30.07.2013.

Prin urmare, aceste imprejurari de fapt referitoare la stornarea in anul 2013 a unor facturi fiscale emise in luna septembrie 2011, in baza carora a fost exercitat dreptul de deducere al TVA achitat in amonte si neinregistrarea facturii de stornare in contabilitatea reclamantei, aspecte sesizate prin adresa nr. 863603/28.07.2014 de catre Directia Generala de

Coordonare a Inspectiei Fiscale, verificate si constatate prin procesul-verbal de control inopinat nr. 3043/04.03.2015, au constituit elementul de noutate care stat la baza emiterii deciziei de reverificare nr. 6626/24.05.2015.

Curtea constata ca solutia primei instante de anulare a deciziei de reverificare a avut la baza premisa, indusa de reclamanta, ca procesul-verbal de control inopinat nr. 3043/04.03.2015 reprezinta un act de inspectie fiscala.

Se observa, astfel ca, atat reclamanta, cat si prima instanta, confunda o procedura de control fiscal, cum este controlul inopinat reglementat de art. 97 alin. (1) lit. a C.proc.fisc. si care vizeaza doar verificarea faptica si documentara, in principal, ca urmare a unei sesizari cu privire la existenta unor fapte de incalcare a legislatiei fiscale, cu formele inspectiei fiscale reglementate de art. 96 C.proc.fisc., respectiv inspectia fiscala generala, care reprezinta activitatea de verificare a tuturor obligatiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioada de timp determinata si inspectia fiscala partiala care reprezinta activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligatii fiscale, pentru o perioada de timp determinata.

Or, principiul unicitatii inspectiei fiscale reglementat de art. 105 alin. 3 C.proc.fisc. se refera la efectuarea inspectiei o singura data pentru fiecare impozit, taxa, contributie si alte sume datorate bugetului general consolidat si pentru fiecare perioada supusa impozitarii, ceea ce nu este cazul in speta, intrucat prin procesul-verbal de control inopinat nu a fost verificat un impozit anume, ci doar modul de reflectare in evidenta contabila a relatiilor reclamantei cu anumiti parteneri comerciali.

Mai mult, asa cum se prevede prin art. 96 alin. 2 din C.proc.fisc., la finalizarea controlului se intocmeste un proces-verbal, care poate constitui cel mult un mijloc de proba care sa justifice demararea unei proceduri de inspectie fiscala sau de reverificare fiscala, iar nu o opinie referitoare la o solutie care se impune a fi data, chiar daca acest proces-verbal contine o propunere cu privire la consecintele care decurg din constatarile rezultate in urma verificarilor prevazute de art. 97 C.proc.fisc.

Totodata, instanta de recurs are in vedere faptul ca, desi controlului inopinat i se aplica unele dintre prevederile care reglementeaza inspectia, asa cum se prevede prin art. 97 alin. 1 lit. a C.proc.fisc., totusi stabilirea corecta a bazei de impunere, a diferentelor datorate in plus sau in minus, dupa caz, fata de creanta fiscala si/sau stabilita, dupa caz si stabilirea de diferente de obligatii fiscale de plata, precum si a obligatiilor fiscale accesorii aferente acestora [art. 94 alin. 3 lit. e si f C.proc.fisc.] si sanctionarea potrivit legii a faptelor constatate si dispunerea de masuri pentru prevenirea si combaterea abaterilor de la prevederile legislatiei fiscale [art. 94 alin. 2 lit. c C.proc.fisc. ] sunt specifice doar inspectiei fiscale.

Astfel, din interpretarea coroborata a prevederilor art. 97 alin. 1 lit. a si art. 96 alin. 1 C.proc.fisc., rezulta ca, procedura controlului inopinat reprezinta doar una de verificare faptica si documentara ca urmare a unor sesizari, in cazul controlului inopinat, organele fiscale incheind un proces-verbal, cum este cazul in speta (proces-verbal din 04.03.2015), indiferent daca se constata sau nu incalcari ale prevederilor legale, prin procesul-verbal nestabilindu-se diferente de impozite si taxe. In situatia in care se constata ca faptele au influenta asupra sumelor declarate de contribuabili ca datorate la bugetul general consolidat, organele fiscale propun efectuarea unei inspectii fiscale sau a unei reverificari.

Pe de alta parte, inspectia fiscala are ca scop verificarea unui contribuabil sub aspect fiscal, in sensul ca vor fi verificate bazele de impunere si stabilite eventualele diferente privind obligatiile fiscale suplimentare de plata la buget, inclusiv dobanzile si penalitatile de intarziere.

Este adevarat ca potrivit normelor legale in vigoare la data efectuarii controlului inopinat si emiterii deciziei de reverificare, activitatea de documentare faptica se putea realiza inclusiv in timpul unei inspectii fiscale, insa prin Normele metodologice de aplicare ale Codului de procedura fiscala aprobate prin HG nr. 1050/2004, pct. 94.3 se prevede ca un control inopinat ce implica o verificare faptica si documentara se poate desfasura oricand, respectiv inclusiv inainte de inceperea unei proceduri de inspectie fiscala initiala sau de reverificare. In acest sens, controlul inopinat apare ca un precursor al inspectiei fiscale, fiind o procedura de control in afara inspectiei fiscale, avand ca scop verificarea contribuabilului si fiind realizata, in general, ca urmare a unei sesizari a unei institutii sau autoritati publice sau solicitari din partea unui tert, privind o tema punctuala, faptica, concreta.

In consecinta, instanta de recurs constata, in dezacord cu prima instanta, ca decizia de reverificare indeplineste cerintele legale cuprinse in art. 105 ind. 1 C.proc.fisc. referitoare la existenta unor date suplimentare, ce nu au fost avute in vedere de inspectorii fiscali cu ocazia verificarilor efectuate la ultimele inspectii fiscale referitoare la impozitul pe profit si TVA, pentru perioadele 01.01.2011 - 31.12.2011, respectiv mai - noiembrie 2011, date ce rezulta si din procesul-verbal de control inopinat nr. 3043/04.03.2015, ca act ce justifica decizia de reverificare.

In ceea ce priveste aplicarea in cauza a jurisprudentei CJUE referitoare la dreptul de deducere al TVA, Cutea arata ca, intr-adevar, principiul securitatii juridice impune ca situatia fiscala a persoanei impozabile, din punctul de vedere al drepturilor si al obligatiilor fata de administratia fiscala, sa nu poata fi pusa in discutie la nesfarsit, asa cum s-a statuat in cauza Ecotrade, C-95/07 si C-96/07, par. 44, aspecte reluate in cauza SC Fatorie SRL, C-424/12, par. 46.

Cu toate acestea, in cauza SC Fatorie SRL, C-424/12, par. 47 - 48, Curtea de Justitie a Uniunii Europene a stabilit ca o reglementare precum cea cuprinsa in art. 105 alin. 3 C.proc.fisc. (art. 105 ind. 1 C.proc.fisc.), prin care se permite, prin exceptie, reverificarea, in termenul de prescriptie, a unei anumite perioade, daca apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuarii verificarilor sau erori de calcul care influenteaza rezultatele acestora, norma a carei claritate si previzibilitate pentru persoana impozabila nu au fost serios puse la indoiala, respecta principiul securitatii juridice.

Totodata, aspectele de fapt relevate de reclamanta referitoare la relatiile comerciale derulate in cursul anului 2011 si imprejurarile in care au fost stornate facturile fiscale emise in perioada supusa reverificarii fiscale, precum si modul de aplicare a prevederilor legale si a jurisprudentei CJUE in materia deductibilitatii TVA, nu pot face obiectul verificarilor in prezenta cauza, avand in vedere ca judecata este limitata la analizarea legalitatii emiterii deciziei de reverificare, iar nu a actelor emise in procedura de inspectie si impunere fiscala.