Contributia de asigurari sociale de sanatate, Ordinea stingerii datoriilor prevazuta de art. 115 din Codul de procedura fiscala

Drept procesual fiscal.

Art. 21 alin. 2, art. 115 alin. 1 din Codul de procedura fiscala.

Potrivit art. 215 alin. 1 din Codul de procedura fiscala, contribuabilul stabileste tipul de creanta fiscala principala corelativ caruia se sting datoriile, el neavand posibilitatea de a alege intre plata creantei fiscale principale si plata creantei fiscale accesorii, asa cum in mod gresit a pretins recurenta-reclamanta.

De altfel, ipoteza textului se refera expres la „multe tipuri de impozite, taxe, contributii si alte sume reprezentand creante fiscale prevazute la art. 21 alin. (2) lit. a) ”. Or, potrivit art. 21 alin. 2 lit. a) din Codul de procedura fiscala creantele fiscale reprezinta drepturi determinate constand in „ dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adaugata, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit alin. (4), denumite creante fiscale principale ”. Dreptul „ la perceperea dobanzilor, penalitatilor de intarziere sau majorarilor de intarziere, dupa caz, in conditiile legii, denumite creante fiscale accesorii.” este prevazut la art. 21 alin. 2 lit. b) din Codul de procedura civila. Prin urmare, de vreme ce dreptul (la perceperea dobanzilor, penalitatilor de intarziere sau majorarilor de intarziere, dupa caz) organului fiscal reglementat de art. 21 alin. 2 lit. b) din Codul de procedura fiscala (respectiv dreptul la perceperea dobanzilor, penalitatilor de intarziere sau majorarilor de intarziere, dupa caz, adica a creantelor fiscale accesorii) este exclus din ipoteza art. 115 alin. 1 din Codul de procedura fiscala, este evident ca optiunea contribuabilului reglementata de acest text se limiteaza la creantele fiscale principale.

Curtea de Apel Bacau - Sectia a II-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal

Decizia civila nr. 923 din 16 iunie 2016

Asupra recursului in materia contenciosului administrativ de fata constata urmatoarele:

Cererea de chemare in judecata si hotararea instantei de fond.

Prin cererea inregistrata la Tribunalul B. sub nr. 5347/110/2014 din 10.11.2014, reclamanta O.C. a solicitat, in contradictoriu cu paratele Administratia Judeteana a Finantelor Publice B. si Directia Generala Regionala a Finantelor Publice I., anularea deciziei referitoare la obligatiile de plata accesorii nr. 430141410594/07.07.2014 prin care s-au stabilit accesorii in suma de 373 lei.

Parata Administratia Judeteana a Finantelor Publice B., prin intampinare, a invocat exceptia prematuritatii actiunii, pentru neindeplinirea procedurii prealabile prevazuta de art. 7 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 193 alin. (1) Cod procedura civila, aratand ca desi reclamanta a formulat plangerea prealabila impotriva deciziei referitoare la obligatiile de plata accesorii nr. 430141410594/07.07.2014, aceasta nu a asteptat solutionarea contestatiei de catre Serviciul de Solutionare a Contestatiilor din cadrul D.G.R.F.P. I., termenul de solutionare a plangerii prealabile fiind un termen de recomandare.

La data de 22.07.2015, reclamanta si-a completat actiunea cu solicitarea de anulare a deciziei 5202/15.04.2014 de solutionare a contestatiei administrative.

Prin sentinta civila nr. 1194 din 4.11.2015 Tribunalul B. a respins exceptia prematuritatii; a respins, ca nefondata, actiunea astfel cum a fost precizata.

Pentru a hotari astfel, tribunalul a retinut urmatoarele:

Prin decizia nr. 430141410594/07.07.2014 s-au stabilit in sarcina reclamantei obligatii fiscale accesorii in cuantum de 373 lei, la baza emiterii acestei decizii stand urmatoarele documente: decizia de impune plati anticipate nr. 4301168838423/17.03.2013, nr. 4301195696583/28.02.2014, documente CAS nr. 16094/31.05.2013, nr. 93110/21.09.2006, 93113/06.03.2006, nr. 93114/18.09.2007, nr. 93117/23.02.2007, nr. 9312/25.02.2008, nr. 93123/15.05.2009, nr. 93125/27.02.2009.

Impotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestatie care a fost solutionata prin Decizia nr. 5202/15.04.2015 prin care s-a respins, in parte, ca neintemeiata contestatia reclamantei pentru suma de 206 lei reprezentand dobanzi si penalitati de intarziere aferente contributiei de asigurari sociale de sanatate datorate de persoane care realizeaza venituri din activitati independente si persoanele care nu realizeaza venituri; totodata s-a dispus desfiintarea partiala a deciziei contestate pentru suma de 167 lei, urmand ca in termen de 30 de zile de la data comunicarii deciziei si tinand cont de termenul de prescriptie, organul fiscal sa procedeze la clarificarea situatiei fiscale a contestatoarei, in functie de documentele depuse in sustinere, de prevederile legale in vigoare si de cele retinute prin decizia de solutionare a contestatiei si daca este cazul, sa emita o noua decizie privind accesoriile datorate.

Prin decizia de impunere nr. 16094/31.05.2013 s-au stabilit in sarcina reclamantei contributii de asigurari sociale de sanatate datorate pentru perioada 01.01.2009-30.06.2012, in cuantum de 2.738 lei, iar prin decizia nr. 16094/A/31.05.2013 s-a stabilit obligatia de plata a accesoriilor in suma de 709 lei. Prin sentinta civila nr. 757/2014 pronuntata de Tribunalul B. in dosarul nr. 242/110/2010, aceste decizii au fost anulate, dar prin decizia nr. 208/29.01.2015, Curtea de Apel a casat sentinta civila nr. 757/2014 si, in rejudecare, a respins actiunea reclamantei, ca nefondata. Ca urmare, in mod legal si temeinic, DGRFP I. a respins contestatia reclamantei, din acest punct de vedere, constand ca reclamanta datoreaza dobanzi si penalitati de intarziere in suma de 206 lei.

Referitor la diferenta de 167 lei, decizia referitoare la obligatiile de plata accesorii nr. 430141410594/07.07.2014 a fost desfiintata partial, pentru aceasta suma, organul fiscal urmand sa clarifice situatia fiscala a reclamantei, deoarece dosarul fiscal al acesteia a fost preluat incomplet de la CAS B., in sensul ca aceasta nu contine titlurile de creanta nr. 93110,93113,93114, 93117, 93121 si 93125, prin care au fost stabilite debitele cu titlu de contributii de asigurari sociale de sanatate si nici dovada comunicarii acestora.

Exceptia prematuritatii actiunii fata de lipsa plangerii prealabile se impune a fi respinsa avand in vedere ca la data inregistrarii actiunii, 10.11.2011, contestatia reclamantei, inregistrata sub nr. 48063/12.08.2014 la parate nu fusese solutionata, dar conform precizarilor reclamantei, asa cum s-a retinut anterior, aceasta a inteles sa conteste si decizia de solutionare a contestatiei nr. 5202/15.04.2015 emisa de DGRFP I..

Cererea de recurs.

Impotriva hotararii tribunalului, in termenul prevazut de art. 20 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, reclamanta O.C. a formulat prezentul recurs pentru motivele de casare prevazute de art. 488 alin. 1 pct. 6 si 8 din Codul de procedura civila. In dezvoltarea acestor motive, recurenta a sustinut urmatoarele:

In motivarea hotararii instanta a analizat doar deciziile emise de Casa de Asigurari de Sanatate a Judetului B. si preluate de parate care au emis decizia nr. 5202/15.04.2015, lasand neanalizata situatia dobanzilor si penalitatilor de intarziere, in suma de 29 de lei, calculate pentru presupusa neplata a contributiei de asigurari sociale de sanatate stabilita prin deciziile de impunere plati anticipate nr. 4301168838423/17.03.2013 si nr. 4301195696583/28.02.2014 prin care i s-au stabilit contributii scadente trimestrial pe care le-a achitat anterior scadentei.

Chiar daca in decizia referitoare la obligatiile de plata accesorii, dobanzile si penalitatile de intarziere calculate pentru deciziile de impunere plati anticipate pentru anii 2013 si 2014 sunt doar de 29 de lei, acestea sunt calculate nelegal intrucat paratele ignora prevederile legale si, desi achita contributiile anterior scadentelor, sumele stabilite prin decizii de impunere nu au stins debitele, ci accesoriile. Parata nesocoteste dispozitiile art. 215 alin. 1 din Codul de procedura fiscala si faptul ca, de fiecare data cand s-a prezentat la ghiseul administratiei financiare, a precizat clar ca doreste achitarea obligatiilor scadente conform acelei decizii, iar suma achitata, 69 lei, era identica cu cea din decizia de impunere pentru plati anticipate.

In privinta sustinerii paratei ca ar fi putut alege tipul de creanta pe care ar fi dorit sa-l stinga, facand mentiune pe documentul de plata, este de constatat ca a facut platile la ghiseu, unde nu completeaza niciun instrument de plata. Art. 215 alin. 1 din Codul de procedura fiscala nu distinge in niciun fel cu privire la modalitatea de plata: numerar la ghiseu, mandat postal sau virament bancar.

Deja instantele de judecata au constatat achitarea creantelor pentru care s-au calculat debite si penalitati. Mai exact, decizia a fost emisa pentru dobanzi si penalitati de intarziere calculate la sumele fixate prin deciziile de impunere plati anticipate pe anii 2013 si 2014; or, instantele au decis irevocabil ca a achita anticipat transele pe anii 2013 si 2014, pronuntandu- se, in acest sens, prin sentinta civila nr. 3813/18.06.2014 pronuntata de Judecatoria B. in dosarul 4855/180/2014 - definitiva si irevocabila prin decizia civila nr. 379/21.04.2015 a Tribunalului B., sentinta civila nr. 1811/19.03.2014 pronuntata de Judecatoria B. in dosarul nr. 17354/180/2013 - definitiva si irevocabila prin decizia civila nr. 821/9.12.2014 pronuntata de Tribunalul B. si sentinta civila nr. 2649/29.04.2015 pronuntata de Judecatoria B. in dosarul nr. 2351/180/2015 - definitiva prin decizia civila nr. 988/27.10.2015 pronuntata de Tribunalul B.. Prin sentinta civila nr. 784/10.06.2015 pronuntata in dosarul nr. 1642/110/2014, Tribunalul B. a constatat, din nou, ca au fost achitate anticipat contributiile de asigurari sociale de sanatate pe anul 2013 si ca s-a stabilit cu autoritate de lucru judecat faptul ca debitele aferente anului 2013 au fost achitate anticipat.

Analiza motivelor de casare.

I. In ceea ce priveste motivul prevazut de art. 488 alin. 1 pct. 6 din Codul de procedura, din motivarea cererii de recurs rezulta ca recurenta a avut in vedere prima ipoteza a textului, „cand hotararea nu cuprinde motivele pe care se sprijina”, in ceea ce priveste „situatia dobanzilor si penalitatilor de intarziere (in suma de 29 de lei) calculate de parate pentru presupusa neplata a contributiei de asigurari sociale de sanatate stabilita prin Decizia de impunere plati anticipate nr. 4301168838423/17.03.2013 si Decizia de impunere nr. 4301195696583/28.02.2014.”

In aceasta privinta este de constatat ca prin cererea de chemare in judecata reclamanta a contestat decizia referitoare la obligatiile de plata accesorii nr. 430141410594/7.07.2014

prin care i s-au stabilit obligatii accesorii in cuantum de 373 lei. Analiza legalitatii acestei decizii a fost facuta de tribunal din perspectiva dispozitiilor art. 218 alin. 2 din Codul de procedura fiscala si a deciziei nr. 5202 din 15.04.2015 de solutionare a contestatiei administrative. Prin aceasta din urma decizie, contestatia administrativa a primit doua solutii diferite pentru doua categorii de sume contestate si anume: respingerea, ca neintemeiata, a contestatiei pentru suma de 206 lei; desfiintarea partiala a deciziei referitoare la obligatiile de plata accesorii, pentru suma de 167 lei; acestea insumeaza 373 lei cat a contestat reclamanta prin actiune.

Din decizia nr. 5202/15.04.2015 rezulta ca suma de
206
lei, pentru care contestatia a fost respinsa ca neintemeiata, este compusa din urmatoarele sume:
177
lei reprezentand dobanzi, calculate pentru perioada 31.12.2013 - 7.07.2014, pentru debitele stabilite prin decizia de impunere din oficiu nr. 16094/31.05.2013 si decizia nr. 16094A/31.05.2013;
26
lei reprezentand dobanzi si penalitati de intarziere stabilite, pentru perioada 31.12.2013 -

2014. pentru debitele stabilite prin decizia nr. 4301168838423/17.03.2013;
      3
      lei reprezentand dobanzi si penalitati de intarziere stabilite, pentru perioada 26.03.2014 -

2014. pentru debitele stabilite prin decizia nr. 4301195696583/28.02.2014. Or, nici prin contestatia administrativa, nici prin cererea de chemare in judecata si nici prin cererea de recurs, reclamanta nu a facut o analiza a legalitatii actelor contestate pe aceste componente si, prin urmare, nu se poate invoca faptul ca instanta de fond nu s-a pronuntat asupra unei sume - de 29 de lei care intra in compunerea sumei de 206 lei - pentru care nu s-au formulat, in mod distinct, critici de nelegalitate.

In consecinta, motivul prevazut de art. 488 alin. 1 pct. din Codul de procedura civila nu poate fi retinut.

II. Motivul de casare prevazut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedura civila.

In motivarea contestatiei administrative, recurenta a invocat, in fapt: plata anticipata a contributiilor de asigurari sociale de sanatate prin deciziile de impunere plati anticipate nr. 4301168838423/17.03.2013 si nr. 4301195696583/28.02.2014; anularea deciziilor de impunere din 16094/31.05.2013 si nr. 16094A/31.05.2013 prin sentinta civila nr. 757/9.05.2014; solutiile date de Judecatoria B. in dosarele nr. 17354/180/2013 si nr. 4855/180/2013 in doua contestatii la executare. In drept, contestatia nu a fost motivata, iar ordinea de stingere a obligatiilor fiscale a invocata pentru prima data prin cererea de chemare in judecata, temeiul indicat fiind art. 215 alin. 1 din Codul de procedura fiscala.

Prin decizia nr. 5202/15.04.2015, organul de solutionare a contestatiei a raspuns acestor motive retinand, cu privire la suma de 206 lei, ca sentinta civila nr. 757/2014 nu este definitiva si ca contestatoarea ca nu depus documente din care sa rezulte ca a platit in termen obligatiile stabilite anterior.

In mod indiscutabil, suma de 177 lei - care reprezenta dobanzi, calculate pentru perioada 31.12.2013-7.07.2014, pentru debitele stabilite prin decizia de impunere din oficiu nr. 16094/31.05.2013 si decizia nr. 16094A/31.05.2013 - este datorata avand in vedere ca cele doua decizii, contestate de recurenta pe cale judiciara in dosarul nr. 242/110/2014, au fost mentinute de Curtea de Apel B. prin decizia civila nr. 208 din 29.01.2015, decizie prin care, la rejudecarea in fond a cauzei, a fost respinsa actiunea in anularea celor doua decizii.

In privinta art. 215 alin. 1 din Codul de procedura fiscala este de constatat, pe de o parte, ca nu are legatura cu sustinerile recurentei; acest text se refera la suspendarea executarii actului administrativ fiscal si prevede ca „Introducerea contestatiei pe calea administrativa de atac nu suspenda executarea actului administrativ fiscal.” Ordinea stingerii datoriilor este reglementata de art. 115 din Codul de procedura fiscala.

Pe de alta parte, interpretarea data de recurenta acestui text, in sensul ca poate alege intre plata obligatiilor principale si a celor accesorii, este gresita. Potrivit alin. 1 al art. 115 „Daca un contribuabil datoreaza mai multe tipuri de impozite, taxe, contributii si alte sume reprezentand creante fiscale prevazute la art. 21 alin. (2) lit. a), iar suma platita nu este suficienta pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting datoriile corelative acelui
tip de creanta fiscala principala
pe care o stabileste contribuabilul sau care este distribuita, potrivit prevederilor art. 114, de catre organul fiscal competent, dupa caz, stingerea efectuandu-se, de drept,” in ordinea stabilita, in continuare, la lit. a) - d); la lit. b) teza intai, sunt prevazute „toate obligatiile fiscale principale, in ordinea vechimii, si apoi obligatiile fiscale accesorii, in ordinea vechimii.”

Potrivit textului, contribuabilul stabileste tipul de creanta fiscala principala corelativ caruia se sting datoriile, el neavand posibilitatea de a alege intre plata creantei fiscale principale si plata creantei fiscale accesorii, asa cum in mod gresit a pretins recurenta- reclamanta.

De altfel, ipoteza textului se refera expres la „multe tipuri de impozite, taxe, contributii si alte sume reprezentand creante fiscale prevazute la art. 21 alin. (2) lit. a)”. Or, potrivit art. 21 alin. 2 lit. a) din Codul de procedura fiscala creantele fiscale reprezinta drepturi determinate constand in „dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adaugata, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit alin. (4), denumite
creante fiscale principale
’. Dreptul „la perceperea dobanzilor, penalitatilor de intarziere sau majorarilor de intarziere, dupa caz, in conditiile legii, denumite
creante fiscale accesorii
.” este prevazut la art. 21 alin. 2 lit. b) din Codul de procedura civila. Prin urmare, de vreme ce dreptul (la perceperea dobanzilor, penalitatilor de intarziere sau majorarilor de intarziere, dupa caz) organului fiscal reglementat de art. 21 alin. 2 lit. b) din Codul de procedura fiscala (respectiv dreptul la perceperea dobanzilor, penalitatilor de intarziere sau majorarilor de intarziere, dupa caz, adica a creantelor fiscale accesorii) este exclus din ipoteza art. 115 alin. 1 din Codul de procedura fiscala, este evident ca optiunea contribuabilului reglementata de acest text se limiteaza la creantele fiscale principale.

Aplicarea in concret a acestor dispozitii, i-ar fi permis recurentei sa aleaga ordinea de plata a obligatiilor fiscale principale stabilite prin deciziile de impunere plati anticipate nr. 4301168838423/17.03.2013 si nr. 4301195696583/28.02.2014. Prin aceste decizii au fost stabilite doua tipuri de creante fiscale principale si anume: impozitul pe venit si contributia de asigurari sociale de sanatate; prin urmare, recurenta putea alege, in temeiul art. 115 alin. 1 din Codul de procedura fiscala, daca plateste mai intai impozitul pe venit ori contributia de asigurari sociale de sanatate.

Hotararile judecatoresti, invocate prin cererea de recurs, pronuntate de Judecatoria B. in dosarele nr. 4855/180/2014, nr. 17354/180/2013 si 2351/180/2015, nu au relevanta afirmata de recurenta intrucat au fost date in solutionarea unor contestatii la executare, contestatii prin intermediul carora a fost verificata, in conformitate cu art. 172 din Codul de procedura fiscala, legalitatea actelor de executare silita, iar nu a titlurilor de creanta insele, pentru acestea procedura de urmat fiind reglementata de art. 205 - art. 218 din Codul de procedura fiscala.

Cat priveste sentinta civila nr. nr. 784/10.06.2015 pronuntata de Tribunalul B. in dosarul nr. 1642/110/2004 - sentinta prin care a fost anulata, in parte, decizia de impunere nr. 430137843084/31.12.2013 cu privire la suma de 37 de lei reprezentand accesorii aferente contributiilor de asigurari sociale de sanatate stabilite prin decizia de impunere privind platile anticipate cu titlu de impozit pe venit/contributii de asigurari sociale de sanatate precum si obligatiile de plata cu titlu de contributii de asigurari sociale pentru anul 2013 nr. 4301168838423/17.03.2013 - este de constatat, pe de o parte, ca recurenta nu a invocat motivul de casare prevazut de art. 488 alin. 1 pct. 7 din Codul de procedura civila. Pe de alta parte, nu poate fi vorba de exceptia autoritatii de lucru judecat - care, potrivit art. 432 din Codul de procedura civila ar fi putut fi invocata si in fata instantei de recurs - ci de o prezumtie de lucru judecat, dat fiind faptul ca decizia de impunere supusa cenzurii instantei in dosarul nr. 1642/110/2014 este alta decat cea din prezenta cauza, iar prezumtia de lucru judecat nu a fost invocata in fata primei instante, cu toate ca sentinta civila nr. 784/10.06.2015 a fost pronuntata inaintea hotararii recurata in prezenta cauza (sentinta civila nr. 1194/4.11.2015), iar tribunalul a primit, la data de 22.07.2015, cu nesocotirea art. 204 din Codul de procedura civila, o completare a cererii de chemare in judecata sub aspectul obiectului, completare prin care reclamanta a solicitat si anularea deciziei nr. 5202/15.04.2015, fara a-si completa cauza actiunii, prin invocarea prezumtiei de lucru judecat in raport de sentinta civila nr. 784/10.06.2015.

In consecinta, nu poate fi retinut nici motivul de casare prevazut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedura civila.