Frauda fiscala. Examinare globala a tuturor circumstantelor spetei.

 

Se retine ca in cauza 324/11, Curtea de la Luxemburg a statuat ca atunci cand autoritatea fiscala furnizeaza indicii concrete privind existenta unei fraude, Directiva 2006/112 si principiul neutralitatii fiscale nu se opun ca instanta nationala sa verifice, in temeiul unei examinari globale a tuturor circumstantelor spetei, daca emitentul facturii a efectuat el insusi operatiunea in cauza. Cu toate acestea, intr-o situatie precum cea din actiunea principala, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decat atunci cand autoritatea fiscala dovedeste, avand in vedere elemente obiective, ca destinatarul facturii stia sau ar fi trebuit sa stie ca operatiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata intr-o frauda savarsita de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine in amonte in lantul de prestatii.

De asemenea, in cauza 277/14, Curtea a retinut ca dispozitiile celei de a sasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari nationale, precum cea in discutie in litigiul principal, prin care nu i se recunoaste unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele ca factura a fost emisa de un operator care trebuie considerat, avand in vedere criteriile prevazute de aceasta reglementare, drept un operator inexistent si ca este imposibil sa se stabileasca identitatea adevaratului furnizor al bunurilor, cu exceptia cazului in care se stabileste, in raport cu elemente obiective si fara a se solicita din partea persoanei impozabile verificari a caror sarcina nu ii revine, ca aceasta persoana impozabila stia sau ar fi trebuit sa stie ca livrarea mentionata era implicata intr-o frauda privind taxa pe valoarea adaugata, aspect a carui verificare este de competenta instantei de trimitere.

Nu se poate retine incidenta jurisprudentei din cauza 439/04 a Curtii de la Luxemburg, in conditiile in care aceasta vizeaza o situatie diferita de cea din speta de fata, respectiv pierderea dreptului de deducere ca urmare a unei fraude la care au participat toate persoanele implicate, reglementarea interna refuzand deductibilitatea TVA pentru tranzactii bazate pe un contract de vanzare-cumparare care incalca ordinea publica, avand o cauza ilicita.

 

 (Decizie nr. 265/R-CONT/11 Februarie 2016)

 

La data de 28 aprilie 2014 contestatoarea SC T SRL a formulat contestatie impotriva deciziei de impunere nr.FVL 205/24.12.2013, raportului de inspectie fiscala FVL nr.133/24.12.2013 si impotriva deciziei nr.247/31.03.2014 privind modul de solutionare a contestatiei administrative – acte administrativ-fiscale emise de parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Craiova, solicitand instantei anularea partiala a primelor doua acte administrativ-fiscale, anularea in totalitate a celui de-al treilea act administrativ-fiscal contestat si suspendarea executarii actelor administrativ-fiscale pana la solutionarea irevocabila a actiunii in anulare.

Prin sentinta nr.895/22.04.2015, Tribunalul Valcea a admis in parte contestatia formulata de reclamanta, a dispus anularea partiala a deciziei nr.247 din 31.03.2014, emisa de D.G.R.F.P. Craiova, a deciziei de impunere F-VL 205 din 24.12.2013 si a raportului de inspectie fiscala nr.F-VL 133 din 24.12.2013, emise de AJFP Valcea, cu privire la urmatoarele sume: 58.028 lei, reprezentand TVA si accesoriile aferente acesteia, in suma totala de 50.830 lei, din care 42.125 lei dobanzi/majorari de intarziere si 8.705 lei penalitati de intarziere.

Au fost mentinute in rest actele contestate.

A fost obligata intimata sa plateasca suma de 3.750 lei, reprezentand cheltuieli de judecata catre contestatoare.

Impotriva acestei sentinte a declarat recurs Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Craiova, cu sediul procesual la Administratia Judeteana a Finantelor Publice Valcea, solicitand admiterea acestuia, schimbarea sentintei in parte, in sensul respingerii cererii de anulare a actelor atacate si exonerarea de plata cheltuielilor de judecata.

In motivare, in aplicarea art.488 alin.1 pct.8 Cod procedura civila, se sustine ca instanta trebuia sa tina seama de faptul ca expertul cauzei a lasat la aprecierea acesteia daca reclamanta are drept de deducere pentru suma de 48.510 lei, insa instanta a retinut ca toate cele 11 facturi au fost declarate de contestatoare in declaratiile 394 si decontul de taxa 300, facand dovada achitarii marfurilor achizitionate si a TVA, fara a se avea in vedere dezlegarea data de instanta suprema in Decizia nr.V/2007 prin care s-a stabilit ca TVA nu poate fi dedusa in situatia in care documentele justificative nu contin toate informatiile prevazute de dispozitiile legale.

Se sustine ca facturile in cauza nu indeplinesc cerintele de forma impuse de art.155 alin.5 Cod fiscal, deoarece adresa furnizorului este gresita, numarul stradal mentionat fiind 3, nu 2, fapt omis de expert, care retine totusi ca numarul este un element esential si obligatoriu al adresei furnizorului.

De asemenea, ultimele doua facturi emise in octombrie 2009 cu TVA de 18.229 lei, nu indeplinesc conditiile de forma, fiind emise pe numele SC G SRL cu sediul in Constanta si nu de S.C M SRL cu sediul in Galati, dupa cum au fost schimbate sediul si denumirea societatii la 21.09.2009. Expertul sesizeaza acest aspect, insa indica o eroare de completare si nu se pronunta cu privire la admiterea deducerii de TVA.

Fapturile nu indeplinesc nici conditiile de fond, intrucat nu s-a putut demonstra ca acestea sunt emise de o persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA, de vreme ce SC G SRL nu recunoaste facturile prin declaratiile depuse sau pe care ar fi trebuit sa le depuna, la controlul incrucisat efectuat rezultand ca furnizorul a fost incadrat de Garda Financiara ca „firma fantoma”, inactiv fiscal si chiar radiat.

Se sustine ca in virtutea dreptului de apreciere conferit de art.6 din O.G. nr.92/2003, organul fiscal a acordat drept de deducere a cheltuielilor care au concurat la realizarea de venituri impozabile si pentru faptul ca au fost indicii ca marfa a existat efectiv, doar provenienta sa de la furnizorul inscris in facturi nu este dovedita.

Or, acordarea/neacordarea deductibilitatii TVA nu este reglementata de nicio prevedere legala in legatura implicita cu acordarea/neacordarea deductibilitatii cheltuielilor la impozitul pe profit.

In ce priveste decizia Curtii de Apel Pitesti invocata, referitor la faptul ca plata TVA pentru operatiuni de vanzari anterioare nu influenteaza dreptul persoanei impozabile de deducere a TVA achitata in amonte, se sustine ca aceasta nu este aplicabila. Reclamanta a acceptat si inregistrat in contabilitate facturi care nu contin date reale, sediul furnizorului si denumirea acestuia putand fi verificate pe site-ul mfinante.ro, in decizia CJUE Axel Kittel (C-439/04 si 440/04) statuandu-se ca nu poate fi dedus TVA daca persoana impozabila a stiut sau ar fi putut sa stie ca participa la o frauda.

Este invederata si Decizia instantei supreme nr.5879/2013, invocata si la tribunal, la care insa instanta nu s-a referit.

In ce priveste restituirea TVA catre cumparatorul strain Turcanu Gheorghe, instanta a retinut ca nu s-a facut dovada relei-credinte in sensul ca reclamanta stia ca beneficiarul marfii vandute nu indeplinea cerintele prevazute de art.143 Cod fiscal.

In conditiile in care expertul lasa din nou la latitudinea instantei sa stabileasca domiciliul permanent al cumparatorului se putea verifica faptul ca acesta detine o carte de identitate care atesta domiciliul si pe teritoriul Romaniei.

Recursul este intemeiat in drept pe dispozitiile art.488 si urm. Cod procedura civila.

Se solicita judecarea cauzei si in lipsa.

S.C. T S.R.L. a formulat intampinare solicitand respingerea recursului ca nefondat.

Au fost invederate in intampinare prevederile normei interne, dar si jurisprudenta instantei supreme Decizia nr.7405/22.11.2013, decizia Curtii de Apel Pitesti nr.4659/24.11.2014, respectiv jurisprudenta CJUE C-277/14, C-324/11, C-18/13.

La termenul din 11.02.2016, a fost depusa la dosar hotararea CJUE in cauza 277/14.

La acelasi termen, Curtea fata de dispozitiile art.28 alin.1 din Legea nr.554/2004, retinand completarea prevederilor Legii contenciosului administrativ cu cele ale noului Cod de procedura civila, a constatat indeplinite conditiile formale ale recursului, potrivit art.486 NCPC.

Analizand sentinta atacata prin prisma criticilor invocate in raport de probatoriul administrat in cauza si de dispozitiile legale incidente, Curtea constata ca recursul este nefondat, pentru urmatoarele considerente:

Curtea retine, in temeiul art.22 NCPC, ca motivele invocate sunt incadrabile in dispozitiile art.488 alin.1 pct.8 NCPC, respectiv hotararea a fost data cu incalcarea si gresita aplicare a normelor de drept material.

Prealabil, Curtea retine ca, intr-adevar, in raportul de expertiza SM fata de constatarile efectuate, cu privire la realitatea tranzactiilor, expertul fiscal a aratat ca nu este in masura sa se pronunte, lasand la aprecierea instantei de judecata daca reclamanta are drept de deducere a TVA.

O asemenea concluzie, nu poate impiedica insa instanta ca in aplicarea art.146 alin.1 lit.a) Cod fiscal sa verifice daca concluziile raportului de expertiza se coroboreaza cu alte mijloace de proba administrate in cauza, tribunalul motivand, intr-adevar, succint ca, fata de inscrisurile de la filele 154-185 dosar fond, rezulta ca facturile fiscale au fost emise de o persoana impozabila, fiind indeplinite conditiile obligatorii pentru exercitarea dreptului de deducere.

In acest context, Curtea constata ca argumentele recurentei, structurate pe cele doua aspecte esentiale, retinute in actele administrativ fiscale atacate, referitoare la deductibilitatea TVA din cele 11 facturi in discutie, respectiv la restituirea TVA catre cumparatorul strain, se raporteaza preponderent la reglementarea interna a art.155 alin.5 Cod fiscal, respectiv la dezlegarea data de Inalta Curte de Casatie si Justitie in recurs in interesul legii in Decizia nr.V/2007.

Fata de acestea insa, Curtea va avea in vedere si jurisprudenta CJUE invocata in cauza, tinand seama de caracterul prioritar al normelor europene in raport cu reglementarea interna,
lato sensu
.

Curtea retine ca potrivit art.155 alin.5 lit.c) Cod fiscal, in vigoare la data emiterii facturilor analizate de autoritatea fiscala, factura cuprinde in mod obligatoriu, printre altele, urmatoarele informatii: denumirea/numele, adresa si codul de inregistrare prevazut la art.153, dupa caz, ale persoanei impozabile care emite factura.

Au retinut autoritatile fiscale ca S.C. G S.R.L. a emis cele 11 facturi mentionate in raportul de inspectie fiscala (fila 29 dosar fond) fara ca acestea sa contina adresa completa a furnizorului, cu numarul eronat 3, in loc de 2, nici adresa cumparatorului nefiind completa. De asemenea, nu a fost indicata cota de TVA.

S-a mai retinut ca ultimele 2 facturi in suma de 18.229 lei figureaza emise dupa data la care furnizorul si-a schimbat denumirea si sediul, respectiv numarul de inregistrare in Registrul comertului, astfel ca facturile nu sunt completate cu date reale, in sensul prevederilor art.155 Cod fiscal.

Intr-adevar, dispozitiile art.146 alin.1 lit.a) Cod fiscal impun, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoanei impozabile sa detina o factura care sa cuprinda informatiile prevazute la art.155 alin.(5), pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie prestate in beneficiul sau.

Mentiunile sus aratate din facturile fiscale emise de S.C. G S.R.L. sustin in opinia organului fiscal imposibilitatea exercitarii dreptului de deducere, raportat la temeiurile de drept invocate, insa pe fond se retine si faptul ca TVA colectata incasata de furnizori nu a fost niciodata declarata si achitata la bugetul general consolidat pentru a putea fi dedusa de SC T SRL, singura existenta a unor facturi neputand conferi persoanelor impozabile dreptul de deducere a TVA, atata timp cat nu este confirmata de alte elemente, inclusiv declararea si achitarea acesteia in amonte.

Cu alte cuvinte, temeiul emiterii actelor administrativ fiscale atacate nu vizeaza exclusiv aspectele formale ale facturilor, acestea fiind raportate numai la alegerea temeiului de drept, ci faptul ca asupra operatiunilor atestate prin facturile in discutie, planeaza incertitudinea, deoarece emitentul nu a depus declaratii in care sa recunoasca emiterea acestor facturi, iar pe de alta parte, fata de datele detinute de Garda Financiara furnizorul se incadra in categoria firmelor fantoma.

Facturile emise de SC G SRL au mentionate numarul de inregistrare in registrul comertului, codul de identificare fiscala si adresa (Constanta), neputandu-se retine faptul ca mentiunea eronata cu privire la numarul imobilului este esentiala pentru ca beneficiarul facturii sa cunoasca caracterul de „firma fantoma” al furnizorului invocat de autoritatea fiscala.

Sub aspect formal, adresa furnizorului contine localitatea, strada si numarul in conditiile art.155 alin.5 lit.c) din Codul fiscal, raportat la pct.72 din H.G. nr.44/2004, sustinerea potrivit careia numarul imobilului era eronat mentionat in factura nefiind suficienta pentru a inlatura dreptul de deducere TVA, justificat de neindeplinirea cerintelor de forma.

Atare aspect poate fi analizat si din perspectiva conditiilor de fond, mentiunile eronate ale elementelor esentiale ale facturilor putand intemeia refuzul exercitarii dreptului de deducere, daca din date concrete, obiective, se poate desprinde concluzia ca operatiunile nu sunt reale, in sensul identitatii reale a furnizorului, iar beneficiarul a cunoscut sau trebuia sa cunoasca aceasta situatie.

In context, Curtea retine ca din raportul de inspectie fiscala rezulta ca mijlocul de transport inscris pe facturi *** a fost identificat in baza de data a ANAF, inclusiv din perspectiva apartinatorului, care are acelasi domiciliu cu administratorul societatii.

De asemenea, a fost identificat contractul de colaborare din 3.08.2009, care a intemeiat emiterea facturilor, aceste doua sustineri neputand intemeia refuzul de deducere a TVA, dimpotriva sustinand realitatea tranzactiilor.

Mai mult, expertul arata ca din documentele justificative de intrare si iesire din gestiunea reclamantei, in raport de prevederile art.6 din Legea nr.82/1991, a constatat ca acestea furnizeaza toate informatiile pentru a avea calitatea de document justificativ, astfel ca nu se poate constata pe baza unor elemente obiective ca tranzactiile in discutie nu sunt reale.

Nici faptul ca, facturile din 6, respectiv 7 octombrie 2009, dupa ce furnizoarea si-a schimbat denumirea, sediul social si numarul de inregistrare in registrul comertului, mentioneaza tot vechea denumire, nu este suficient pentru a refuza deductibilitatea TVA reclamantei, aflata in relatii contractuale cu furnizorul conform celor susmentionate, retinute in raportul de inspectie fiscala, pe fondul unui raport contractual de durata, continuu, nefiind rezonabil sa se solicite beneficiarului sa-si actualizeze permanent, in fiecare moment, datele referitoare la cocontractantul sau.

Expertul explica aceasta inadvertenta prin faptul ca facturile au fost generate dintr-un soft de contabilitate, iar modificarea datelor a fost inregistrata la Registrul Comertului Galati la 21.09.2009, foarte apropiat de data la care au fost emise facturile.

Cunoasterea sau posibilitatea de cunoastere de catre beneficiarul facturii, a faptului ca emitentul se incadra in categoria firmelor fantoma, neinregistrand declaratii cu privire la TVA incasata, pe care la randul sau nu a achitat-o catre stat, trebuie demonstrata prin intermediul unor elemente concrete, obiective de catre autoritatea fiscala, ambele aspecte susmentionate, referitoare la numarul imobilului, respectiv la emiterea a doua facturi mentionand vechea denumire a emitentului, nefiind suficiente pentru a refuza dreptul de deducere a TVA.

In raport de jurisprudenta instantei supranationale, de la Luxemburg, nu se poate retine ca dreptul de deducere poate fi exercitat restrictiv, dimpotriva fiind necesar sa se constate in baza unor elemente determinate, obiective, ca beneficiarul cunostea sau trebuia sa cunoasca situatia reala, in conditiile in care aceasta este demonstrata de catre autoritatea fiscala.

Se retine ca in cauza 324/11, Curtea de la Luxemburg a statuat ca atunci cand autoritatea fiscala furnizeaza indicii concrete privind existenta unei fraude, Directiva 2006/112 si principiul neutralitatii fiscale nu se opun ca instanta nationala sa verifice, in temeiul unei examinari globale a tuturor circumstantelor spetei, daca emitentul facturii a efectuat el insusi operatiunea in cauza. Cu toate acestea, intr-o situatie precum cea din actiunea principala, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decat atunci cand autoritatea fiscala dovedeste, avand in vedere elemente obiective, ca destinatarul facturii stia sau ar fi trebuit sa stie ca operatiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata intr-o frauda savarsita de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine in amonte in lantul de prestatii.

De asemenea, in cauza 277/14, Curtea a retinut ca dispozitiile celei de a sasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari nationale, precum cea in discutie in litigiul principal, prin care nu i se recunoaste unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele ca factura a fost emisa de un operator care trebuie considerat, avand in vedere criteriile prevazute de aceasta reglementare, drept un operator inexistent si ca este imposibil sa se stabileasca identitatea adevaratului furnizor al bunurilor, cu exceptia cazului in care se stabileste, in raport cu elemente obiective si fara a se solicita din partea persoanei impozabile verificari a caror sarcina nu ii revine, ca aceasta persoana impozabila stia sau ar fi trebuit sa stie ca livrarea mentionata era implicata intr-o frauda privind taxa pe valoarea adaugata, aspect a carui verificare este de competenta instantei de trimitere.

Nu se poate retine incidenta jurisprudentei din cauza 439/04 a Curtii de la Luxemburg, in conditiile in care aceasta vizeaza o situatie diferita de cea din speta de fata, respectiv pierderea dreptului de deducere ca urmare a unei fraude la care au participat toate persoanele implicate, reglementarea interna refuzand deductibilitatea TVA pentru tranzactii bazate pe un contract de vanzare-cumparare care incalca ordinea publica, avand o cauza ilicita.

Pe de alta parte, Curtea retine ca in raportul de expertiza s-a aratat ca reclamanta face dovada achitarii marfurilor achizitionate de la furnizori, inclusiv a TVA aferent, in numerar, cat si prin virament bancar (fila 148 verso dosar fond).

Totodata, in raportul de inspectie fiscala se retine ca SC T SRL a inregistrat venituri din vanzarea marfurilor din facturi astfel ca nu s-au putut stabili influente fiscale la impozitul pe profit, ci numai in privinta TVA, pentru argumentele susmentionate (fila 31 dosar fond).

Intr-adevar, nu se poate retine faptul ca acordarea/neacordarea deductibilitatii de TVA este in stransa legatura cu acordarea/neacordarea deductibilitatii cheltuielilor la impozitul pe profit, insa, mentiunea aratata din raportul de inspectie fiscala atesta faptul ca marfurile au existat fiind instrainate mai departe de catre beneficiarul facturilor in discutie, singura incertitudine retinuta de autoritatile fiscale vizand identitatea furnizorului, care insa va fi inlaturata pentru cele susmentionate.

In ce priveste restituirea TVA catre cumparatorul strain TG, Curtea constata ca in raportul de inspectie fiscala s-a retinut ca in baza de date electronica a ANAF acesta a fost identificat ca posesor al cartii de identitate eliberata de Politia Rm.Valcea la 15.10.2009, valabil pana la 27.07.2019, ceea ce atesta faptul ca acesta nu are domiciliul permanent in afara Comunitatii Europene, respectiv in Republica Moldova.

Curte retine insa ca, in conditiile in care persoana mentionata s-a legitimat cu un pasaport emis in Republica Moldova la 13.04.2006 si nu s-a dovedit faptul ca reclamanta cunostea sau trebuia sa cunoasca situatia acestui cumparator, respectiv faptul ca ar avea domiciliul in Romania, nu se poate retine incalcarea art.143 alin.1 lit.b) din Legea nr.571/2003.

Nu se poate impune vanzatorului sa verifice existenta tuturor actelor mentionate la art.143 alin.1 lit.b) prima liniuta Cod fiscal, in conditiile in care textul enumera alternativ: pasaport, carte de identitate sau in alt document recunoscut ca document de identitate de catre Ministerul Internelor si Reformei Administrative.

Pentru aceste considerente, in temeiul art.496 Cod procedura civila, raportat la art.20 din Legea nr.554/2004, Curtea va respinge recursul ca nefondat.