Procedura speciala pentru modificarea sau desfiintarea actelor administrativ-fiscale

Competenta instantei de contencios administrativ de a verifica pe calea exceptiei legalitatea unui act administrativ nu poate fi atrasa prin invocarea art. 4 din Legea nr. 554/2004, atunci cand este vorba de un act administrativ pentru modificarea sau desfiintarea caruia legea speciala prevede o procedura judiciara speciala.

Prin decizia nr. 18199/02.12.2013 pronuntata in dosarul nr. 9249/101/2011*, Curtea de Apel Craiova
a admis recursul formulat de parata Casa de Asigurari de Sanatate Mehedinti, impotriva sentintei nr. 3879 din 23 mai 2013, pronuntata de Tribunalul Mehedinti in dosarul nr. 9249/101/2011*, in contradictoriu cu intimata reclamanta x si intimata parata Casa Nationala de Asigurari de Sanatate, avand ca obiect contestatie act administrativ fiscal. A fost modificata sentinta in tot, in sensul ca s-a respins actiunea.

Impotriva acestei decizii a formulat
cerere de revizuire
reclamanta, intemeiata pe dispozitiile art. 322 pct. 2 Cod procedura civila si motivata de faptul ca instanta de recurs nu s-a pronuntat asupra nulitatii recursului declarat de CAS Mehedinti.

Prin cererea depusa la data de 24.02.2014 in dosarul nr. 50/54/2014 al Curtii de Apel Craiova, Sectia Contencios Administrativ si Fiscal, revizuenta x, in contradictoriu cu intimata CAS Mehedinti, in temeiul art. 4 din Legea nr. 554/2004, a invocat exceptia de nelegalitate a deciziei nr. ACC 1778/13.12.2010 emisa de Casa de Asigurari de Sanatate Mehedinti, solicitand constatarea nelegalitatii acesteia, precum si suspendarea cauzei si sesizarea prin incheiere a instantei de contencios administrativ si fiscal competente.

Revizuenta a invocat exceptia de nelegalitate a Deciziei nr. ACC 1778/13.12.2010 emisa de CAS Mehedinti prin raportare la Constitutia Romaniei, Codului fiscal si de procedura fiscala, MOFP nr. 972/2006, OMFP 1393/2006, OUG nr. 150/2002 si a Legii nr. 95/2006.

Prin incheierea pronuntata la data de 10 aprilie 2014 in dosarul nr. 50/54/2014,
Curtea de Apel Craiova, Sectia Contencios Administrativ si Fiscal, a admis cererea de sesizare a instantei de contencios formulata de revizuenta si a sesizat Tribunalul Mehedinti, Sectia Contencios Administrativ si Fiscal cu solutionarea exceptiei de nelegalitate a deciziei ACC 1778/13.12.2010 emisa de CAS Mehedinti, fiind suspendata judecata cererii de revizuire pana la solutionarea irevocabila a exceptiei de nelegalitate.

Cauza a fost inregistrata la data de 25.04.2014, pe rolul Tribunalului Mehedinti - Sectia a II a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal, sub nr. 3082/101/2014.

Prin sentinta nr. 2969/31.10.2014 pronuntata de Tribunalul Mehedinti,
a fost respinsa exceptia de nelegalitate formulata de reclamanta in contradictoriu cu paratele Casa de Asigurari de Sanatate Mehedinti si Casa Nationala de Asigurari de Sanatate, a Deciziei nr. ACC 1778/13.12.2010.

Impotriva acestei sentinte a declarat recurs reclamanta.

Prin
decizia nr. 333/2015 din data de 27.01.2015, Curtea de Apel Craiova
a admis recursul formulat de reclamanta, a casat sentinta si a trimis cauza spre rejudecare la aceeasi instanta de fond.

In rejudecare, asupra exceptiei de inadmisibilitate ridicata s-a constatat ca aceasta este intemeiata.

Prin sentinta nr. 376 din data de 30 martie 2015, pronuntata de Tribunalul Mehedinti, Sectia a II-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal, in dosarul nr. 3082/101/2014*, a fost admisa exceptia inadmisibilitatii.

S-a respins exceptia de nelegalitate formulata de reclamanta, a deciziei ACC nr. 1778/13.12.2010.

impotriva sentintei nr. 376 din data de 30 martie 2015, pronuntata de Tribunalul Mehedinti, Sectia a II-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal, in dosarul nr. 3082/101/2014*, a declarat recurs reclamanta, solicitand admiterea recursului, modificarea in tot a sentintei in sensul admiterii exceptiei de nelegalitate si constatarii nelegalitatii Deciziei nr. ACC 1778/13.12.2010 emisa de CAS Mehedinti.

Intimatele parate Casa Nationala de Asigurari de Sanatate si Casa de Asigurari de Sanatate Mehedinti nu au formulat intampinare.

Recurenta reclamanta si intimata parata Casa de Asigurari de Sanatate Mehedinti au depus la dosar concluzii scrise.

Recursul este nefondat pentru considerentele ce succed:

Litigiul initial pornit de reclamanta x in dosarul nr. 9249/101/2011 a avut ca obiect anularea deciziei de impunere nr. ACC 1778/13.12.2010 emisa de CAS Mehedinti, anularea deciziei nr. 263/2069/25.02.2011 emisa de CAS Mehedinti in solutionarea contestatiei, exonerarea de la plata contributiilor calculate pentru perioada 2005-2009, alcatuita din debit, dobanzi si penalitati si obligarea CAS Mehedinti la restituirea sumei achitata cu OP nr. 1/2011.

Prin decizia nr. 18199 de la 02.12.2013 pronuntata in dosarul nr. 9249/101/2011*
de catre Curtea de Apel Craiova, Sectia Contencios Administrativ si Fiscal, a fost admis recursul formulat de parata Casa de Asigurari de Sanatate Mehedinti, impotriva sentintei nr. 3879 din 23 mai 2013, pronuntata de Tribunalul Mehedinti in dosarul nr. 9249/101/2011*, a fost modificata in tot sentinta, in sensul ca a fost respinsa actiunea formulata de reclamanta.

Exceptia de nelegalitate a deciziei de impunere nr. ACC 1778/13.12.2010 emisa de CAS Mehedinti a fost invocata de reclamanta in dosarul nr. 50/54/2014 avand ca obiect cererea de revizuire formulata de reclamanta impotriva deciziei nr. 18199 de la 02.12.2013 pronuntata in dosarul nr. 9249/101/2011* de catre Curtea de Apel Craiova, Sectia Contencios Administrativ si Fiscal.

Trebuie mentionat faptul ca, prin
incheierea pronuntata la data de 10 aprilie 2014 in dosarul nr. 50/54/2014,
Curtea de Apel Craiova, Sectia Contencios Administrativ si Fiscal, a admis cererea de sesizare a instantei de contencios formulata de revizuenta si a sesizat Tribunalul Mehedinti, Sectia Contencios Administrativ si Fiscal cu solutionarea exceptiei de nelegalitate a deciziei ACC 1778/13.12.2010 emisa de CAS Mehedinti, fiind suspendata judecata cererii de revizuire pana la solutionarea irevocabila a exceptiei de nelegalitate.

Potrivit art. 4 alin. 1 teza I din Legea 554/2004, in forma in vigoare la data sesizarii instantei de contencios administrativ, „legalitatea unui act administrativ unilateral cu caracter individual, indiferent de data emiterii acestuia, poate fi cercetata oricand in cadrul unui proces, pe cale de exceptie, din oficiu sau la cererea partii interesate”.

Exceptia de nelegalitate este un mijloc de aparare, dar si o cale accesorie distincta de verificare a legalitatii unui act administrativ cu procedura si conditii proprii de exercitare.

Exceptia de nelegalitate nu are ca efect anularea actului, ci inlaturarea din cauza a actului a carui nelegalitate a fost constatata. Admiterea exceptiei de nelegalitate nu afecteaza validitatea actului, ci actul declarat nelegal devine inopozabil partii impotriva careia a fost invocat, ramanand inoperant in cadrul litigiului respectiv.

Conditiile de admisibilitate pentru sesizarea instantei specializate decurg din prevederea legala anterior indicata, iar acestea au fost analizate de catre instanta care a admis cererea de sesizare cu solutionarea exceptiei de nelegalitate. Cele doua conditii se refera la existenta unui act administrativ unilateral cu caracter individual si la constatarea faptului ca de acest act depinde solutionarea litigiului pe fond.

In criticile formulate, recurenta reclamanta face confuzie intre admisibilitatea cererii de sesizare a instantei cu solutionarea exceptiei de nelegalitate si admisibilitatea analizarii deciziei de impunere pe care exceptiei de nelegalitate.

Recurenta reclamanta sustine, pe de o parte, faptul ca instanta nu a tinut cont de incheierea din 10.04.2014 pronuntata de Curtea de Apel Craiova in dosarul nr. 50/54/2014, iar pe de alta parte, faptul ca instanta de fond nu a tinut cont de decizia de casare nr. 333/27.01.2015 pronuntata de Curtea de Apel Craiova in dosarul nr. 3082/101/2014.

Cu privire la primul aspect, prin incheierea pronuntata la data de 10 aprilie 2014 in dosarul nr. 50/54/2014, Curtea de Apel Craiova a constatat admisibilitatea cererii de sesizare a instantei cu solutionarea exceptiei de nelegalitate, ci nu a analizat admisibilitatea analizarii deciziei de impunere pe calea exceptiei de nelegalitate, aspect care intra in analiza instantei sesizata.

Intrucat sesizarea instantei de contencios administrativ s-a efectuat, prin incheiere, in temeiul art. 4 din lege, in forma in vigoare de la data sesizarii initiale a instantei de contencios administrativ, instanta de fond a fost investita in limitele acestei incheieri, fara ca instanta de fond sa analizeze conditiile de admisibilitate a cererii de sesizare a instantei specializate ce decurg din prevederile art. 4 din lege, astfel incat toate criticile recurentei pe aceste aspecte sunt nefondate.

De asemenea, sunt nefondate toate criticile recurentei reclamante referitoare la faptul ca instanta de fond nu a tinut cont de cele mentionate in decizia de casare nr. 333/27.01.2015 pronuntata de catre Curtea de Apel Craiova in dosarul nr. 3082/101/2014.

Astfel, Curtea retine ca prin decizia de casare nr. 333/27.01.2015 pronuntata de Curtea de Apel Craiova in dosarul nr. 3082/101/2014, cauza a fost trimisa la instanta de fond pentru rejudecare ca urmare a faptului ca instanta de fond nu a ridicat din oficiu si nu a pus in discutia partilor inadmisibilitatea pe care s-a intemeiat solutia pronuntata, incalcandu-se principiul contradictorialitatii si al dreptului la aparare.

Curtea subliniaza ca, asa cum rezulta din considerentele deciziei de casare, acesta este motivul pentru care s-a casat sentinta pronuntata in primul ciclu procesual si a fost trimisa cauza spre rejudecare la aceeasi instanta.

In rejudecarea cauzei, instanta de fond a invocat exceptia de inadmisibilitate a exceptiei de nelegalitate a deciziei nr. ACC 1778/2010 a CAS Mehedinti, exceptie care a fost pusa in discutia partii prezente in sedinta publica de la 30 martie 2015, reclamanta solicitand respingerea exceptiilor inadmisibilitatii, aspecte care rezulta din practicaua sentintei nr. 376 din data de 30 martie 2015, pronuntata de Tribunalul Mehedinti, Sectia a II-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal, in dosarul nr. 3082/101/2014*, sentinta recurata in cauza.

Curtea constata ca instanta de fond a respectat prevederile art. 315 Cod procedura civila cu ocazia rejudecarii cauzei si a pus in discutia partilor exceptia inadmisibilitatii, fiind nefondate criticile recurentei pe aceste aspecte.

Prin sentinta recurata in cauza, instanta de fond a admis exceptia inadmisibilitatii si a respins exceptia de nelegalitate a deciziei de impunere.

Asa cum rezulta din chiar succesiunea litigiilor, este reala sustinerea recurentei reclamante referitoare la faptul ca exceptia de nelegalitate nu a fost invocata in acelasi timp cu anularea actului administrativ. Instanta de fond nu a retinut acest aspect atunci cand s-a pronuntat pe inadmisibilitate, mentiunea din considerentele sentintei fiind teoretica.

Asa cum rezulta din lecturarea considerentelor sentintei, instanta de fond a retinut faptul ca „prin contestarea deciziei ACC 1778/2010 pe calea exceptiei de nelegalitate, dupa ce litigiul in fond cu privire la aceasta a fost solutionat s-ar aduce atingere principiul fortei obligatorii si a adevarului judiciar pe care il emana o hotarare judecatoreasca, efectul admiterii unei exceptii de nelegalitate fiind inlaturarea actului respectiv, neluarea lui in seama, act ce a fost mentinut prin decizia nr. 18199/02.12.2013, emisa de Curtea de Apel Craiova”.

Instanta de fond nu a depasit atributiile puterii judecatoresti in sensul dispozitiilor art. 304 pct. 4 Cod procedura civila, asa cum sustine recurenta. In sarcina instantei de fond nu se poate retine existenta vreunei imixtiuni in sfera de activitate a puterii executive sau legislative, cu incalcarea principiului constitutional al separatiei puterilor in stat.

Curtea mentioneaza, in completarea motivarii sentintei pronuntata de instanta de fond, ca exceptia de inadmisibilitate trebuie privita si prin prisma modalitatii legale de contestare a actelor administrativ fiscale.

Contributia de asigurari sociale de sanatate are natura juridica a impozitelor si taxelor reglementate de codul fiscal, iar raportul juridic dintre reclamanta si CAS Mehedinti este un raport administrativ fiscal.

Decizia de impunere care face obiectul exceptiei de nelegalitate in cauza de fata este un act administrativ-fiscal, fiindu-i aplicabile dispozitiile speciale ale Codului de procedura fiscala referitoare la procedura de contestare.

Potrivit dispozitiilor art. 205-209 din Titlul IX „Solutionarea contestatiilor formulate impotriva actelor administrativ fiscale” din O.G. nr. 92/2003, republicata, privind Codul de procedura fiscala, impotriva actelor administrativ fiscale se poate formula contestatie potrivit procedurii prevazute de dispozitiile legii speciale, respectiv Codul de procedura fiscala.

Dispozitiile speciale ale Codului de procedura fiscala, cu procedura si termenele imperative consacrate pentru faza administrativa obligatorie, deroga de la regimul general instituit in materia actelor administrative de art. 4 din Legea nr. 554/2004, iar specialia generalibus derogant, ele trebuie aplicate cu prioritate. Asadar, regimul general al exceptiei de nelegalitate este ocolit in cazul actelor administrative fiscale, care pot fi atacate numai potrivit art. 205 si urm. Cod procedura fiscala.

In doctrina de specialitate, precum si in jurisprudenta sectiei de contencios administrativ si fiscal a Inaltei Curti de Casatie si Justitie s-a retinut in mod constant ca din coroborarea art. 4 si art. 5 din Legea nr. 554/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, rezulta ca actele administrative exceptate de la controlul de legalitate pe calea actiunii directe sunt exceptate si de la controlul pe calea exceptiei de nelegalitate.

Decizia de impunere fiscala poate fi atacata in conditiile art. 205 si urm. Cod procedura fiscala, pe calea unei contestatii fiscale, la organul fiscal competent si doar decizia de solutionare a contestatiei poate fi atacata in fata instantei de contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. 2 Cod procedura fiscala.

Competenta instantei de contencios administrativ de a verifica pe calea exceptiei legalitatea unui act administrativ nu poate fi atrasa prin invocarea art. 4 din Legea nr. 554/2004, atunci cand este vorba de un act administrativ pentru modificarea sau desfiintarea caruia legea speciala prevede o procedura judiciara speciala.

Drept urmare, este intemeiata exceptia inadmisibilitatii exceptiei de nelegalitate intrucat legea speciala prevede o alta procedura pentru modificarea sau desfiintarea actelor administrativ- fiscale, procedura speciala de care recurenta reclamanta a uzat, actiunea in anulare a deciziei de impunere nr. ACC 1778/13.12.2010 emisa de CAS Mehedinti, precum si a deciziei data in solutionarea contestatiei, fiind respinsa in mod irevocabil prin decizia nr. 18199 de la 02.12.2013 pronuntata in dosarul nr. 9249/101/2011* de catre Curtea de Apel Craiova, Sectia Contencios Administrativ si Fiscal.

Asa cum a retinut instanta de fond, prin contestarea deciziei de impunere nr. ACC 1778/2010 pe calea exceptiei de nelegalitate, dupa ce litigiul in fond cu privire la anularea deciziei a fost solutionat irevocabil, s-ar aduce atingere principiul fortei obligatorii si a adevarului judiciar pe care il emana o hotarare judecatoreasca, efectul admiterii unei exceptii de nelegalitate fiind inlaturarea actului respectiv, act care a fost mentinut prin decizia nr. 18199 de la 02.12.2013 pronuntata de Curtea de Apel Craiova.

In consecinta, sprijinindu-si judecata pe efectul pozitiv al hotararii irevocabile anterioare, instanta de fond a retinut ca este inadmisibila exceptia de nelegalitate a deciziei de impunere.

Este evident ca reclamanta nu poate uza de exceptia de nelegalitate in conditiile in care legiuitorul a prevazut o alta procedura de contestare a actelor administrativ-fiscale.

Exceptia inadmisibilitatii exceptiei de nelegalitate este intemeiata intrucat legea speciala prevede o alta procedura pentru modificarea sau desfiintarea actelor administrativ-fiscale.

Teza contrara ar contraveni prevederilor art. 6 din C.E.D.O., dreptul la un proces echitabil, si anume componentelor definitorii ale acestui drept fundamental, respectiv dreptul la justitie si principiul securitatii raporturilor juridice, urmare a acceptarii posibilitatii inlaturarii pe calea exceptiei de nelegalitate a efectelor unui act administrativ fiscal, definitiv, obligatoriu.

In mod logic, considerentele instantei de fond sunt fundamentate prin raportare la inadmisibilitatea exceptiei de nelegalitate a deciziei de impunere, astfel incat examinarea motivelor care vizau fondul pricinii nu se mai impunea, fiind lipsita de relevanta juridica. Ca urmare, sunt nefondate criticile recurentei referitoare la faptul ca mod gresit instanta de fond nu s-a pronuntat cu privire la motivele de nelegalitate invocate in cadrul exceptiei de nelegalitate.

Instanta de fond a motivat hotararea si a prezentat argumentele pentru care a apreciat ca exceptia de nelegalitate a deciziei de impunere este inadmisibila, criticile recurentei reclamante intemeiate pe dispozitiile art. 304 pct. 7 Cod procedura civila fiind nefondate.

Nu este relevat nici un element de natura a permite incadrarea in cazul de modificare indicat prin cererea de recurs - art. 304 pct. 8 Cod procedura civila, pentru exercitarea controlului judiciar in recurs sub acest aspect. Textul legal citat cuprinde in campul sau de aplicatiune interpretarea gresita a actului juridic dedus in justitie, act juridic inteles ca acord de vointa (conventie) act juridic unilateral, ceea ce nu este cazul in speta.

Curtea constata ca solutia pronuntata de instanta de fond in sensul admiterii exceptiei inadmisibilitatii si respingerii exceptiei de nelegalitate a deciziei de impunere se bazeaza pe interpretarea corecta a dispozitiilor legale aplicabile, in cauza nefiind incidente dispozitiile art. 304 pct. 9 Cod procedura civila .

Pentru aceste considerente, Curtea va inlatura criticile vizand nelegalitatea si netemeinicia hotararii atacate, astfel ca in temeiul art. 312 alin. 1 raportat la art. 304

¹

Cod procedura civila, va respinge recursul ca nefondat.
(Decizia nr. 2768/14 Septembrie 2015 - Sectia Contencios Administrativ si fiscal, rezumat judecator Liliana Madalina Duna)