Drept de deducere TVA pentru operatiuni scutite de plata tva

 

Index tematic: Contencios administrativ fiscal

 

Legislatie relevanta:

-art.141 alin. 1 lit. a, alin. 2 lit. e,alin. 3,art.145 alin. 2 lit. a, 146 alin. 1 lit. a,art. 147 alin. 4  din Legea 571/2003.

 - pct. 38  din HG 44/2003.

 

Rezumatul problemei de drept:

Pentru acordarea  dreptului de deducere  TVA pentru o achizitie  de bunuri sau servicii  este necesara utilizarea  ulterioara  in folosul operatiunilor taxabile  ale respectivului  contribuabil.

 Nu se poate  acorda drept de deducere  TVA  pentru o investitie  in curs reprezentata de construire  centru medico-chirurgical  intrucât activitatile specifice  ce se desfasoara in astfel de unitati  sunt scutite de TVA.

Operatiunile  de inchiriere  sunt scutite  de plata TVA ,optiunea taxarii produce efecte  de la data  notificarii organului fiscal.

 

Identificare:

            
Curtea de Apel Ploiesti – Sectia de contencios administrativ si fiscal

Decizia nr. 457 din 23 aprilie 2019

 

Obiectul actiunii cu care reclamanta SC U SRL, in contradictoriu cu pârâtele Directia Generala Regionala a Finantelor Publice P. si Administratia Judeteana a Finantelor Publice P.
,
a investit Tribunalul P. este  constatarea nulitatii absolute a deciziei nr.575/15 martie 2016 privind solutionarea contestatiei formulata de SC U SRL, emisa de  Directorul general al Directiei Generale Regionale a Finantelor Publice P., a deciziei de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala pentru persoane juridice nr. …/…/18.02.2015 si implicit  a raportului de inspectie fiscala nr. …/17.02.2015, emise de Administratia Judeteana a Finantelor Publice P., obligarea pârâtelor sa recunoasca reclamantei dreptul de deducere si rambursare a TVA-ului in suma de 478.343 lei, la restituirea sumei de 251.503 lei achitata nedatorat de catre reclamanta in baza actelor administrative a caror nulitate se solicita, la care  sa se aplice dobânda legala de la data platii si pâna la data restituirii efective, cu cheltuieli de judecata.  

Prin sentinta nr. 1678/12.10.2018, Tribunalul P. a admis in parte cererea de chemare in judecata formulata de reclamanta SC U SRL in contradictoriu cu pârâtele Directia Generala Regionala a Finantelor Publice P.  si pârâta Administratia Judeteana a Finantelor Publice P., a anulat

in parte decizia nr. …/15.03.2016 privind solutionarea contestatiei, decizia de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare de plata nr. …/…/17.02.2015 si raportul de inspectie fiscala nr. …/17.02.2015, in ceea ce priveste neacordarea dreptului de deducere a TVA in suma de 478434 lei, respingerea cererii de rambursare a TVA in cuantum de 287276 lei si stabilirea TVA suplimentar de plata in cuantum de 191158 lei, cu accesorii in cuantum de 60345 lei, reprezentând dobânzi de intârziere 35067 lei si penalitati de intârziere 25278 lei. A obligat pârâtele la recunoasterea dreptului reclamantei de deducere a TVA in suma de 478434 lei, la recunoasterea dreptului de rambursare a TVA in suma de 287276 lei, cu dobânzi, incepând cu data de 15.03.2016 si pâna la data stingerii prin oricare dintre modalitatile prevazute de lege, a respins in rest actiunea, ca neintemeiata si a admis in parte cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecata, obligându-le  la plata in solidar a sumei de 1600 de lei cu titlu de cheltuieli de judecata.

Tribunalul P. a concluzionat ca este intemeiata actiunea dedusa judecatii in parte, se impune anularea actelor administrativ fiscale contestate in ceea ce priveste neacordarea dreptului de deducere a TVA in suma de 478434 lei,a respingerii cererii de rambursare a TVA in cuantum de 287276 lei si stabilirea TVA suplimentar de plata in cuantum de 191158 lei, cu accesorii in cuantum de 60345 lei, reprezentând dobânzi de intârziere 35067 lei si penalitati de intârziere 25278 lei, a obligat pârâtele la recunoasterea dreptului reclamantei de deducere a TVA in suma de 478434 lei, a dreptului de rambursare a TVA in suma de 287276 lei, cu dobânzi, incepând cu data de 15.03.2016 si pâna la data stingerii prin oricare dintre modalitatile prevazute de lege, fiind  respinsa in rest actiunea pentru suma de 7798 lei,  ce reprezinta majorarea TVA colectata, pentru care  nu au fost prezentare critici concerte si nici argumente  care sa combata constatarile organelor de inspectie fiscala.

Instanta de fond a conchis ca  se impune  acordarea dreptului de deducere a TVA pentru suma de 478 434 lei,  inscrisa in facturile de achizitie  de bunuri si servicii aferente unei investitii in curs de executie intrucât SC U SRL a justificat destinatia acesteia ca fiind utilizata in folosul operatiunilor taxabile, in conditiile in care in obiectul de activitate al intimatei se regaseste si inchirierea si subinchirierea bunurilor  imobiliare proprii sau inchiriate, in contabilitatea societatii sunt inregistrate antecontractele de locatiune nr. …/22.02.2011, incheiate cu SC A SRL, SC DPN SRL si CMMC SRL, iar prin notificarea nr. …/13.02.2015  intimata si-a manifestat  optiunea de a aplica TVA la operatiunile de inchiriere ale bunului imobil din P., str. Z., nr. …, incepând cu 1.02.2015.

Impotriva acestei sentinte a formulat recurs pârâta Administratia Judeteana a Finantelor Publice P., criticând-o pentru nelegalitate , invocând cazul de casare prevazut de art. 488 alin . 1 pct. 8 NCPC.

Instanta de recurs a constatat ca in perioada verificata, activitatea desfasurata de societate a constat in vânzarea de arbusti ornamentali si flori din productia proprie, lucrari de amenajare si intretinere spatii verzi cu gazon si plante decorative la obiectivele [1], [2] si [3], inchirierea de mijloace fixe, precum si lucrari de constructii la investitia in regie proprie „centrul medico-chirurgical" din P., care este compartimentat in blocuri operatoare, saloane de terapie intensiva si saloane pacienti, oficiul asistentelor medicale, oficiul dezinfectare, sterilizare echipamente medicale, sala de primire pacienti, receptia acestora, fiind deci destinat pentru desfasurarea de activitati medicale, care nu se regasesc in obiectul de activitate al SC U SRL.

In conditiile in care aceasta investitie in curs  nu poate fi folosita decât pentru desfasurarea de activitati medicale, care  nu se regasesc in obiectul de activitate al SC U SRL, nici nu au fost prestate de aceasta ,societatea nu poate deduce legal TVA in conformitate cu dispozitiile art. 145 alin. 2 lit. a din Codul de procedura fiscala, nefiind destinate utilizarii in folosul operatiunilor taxabile .

Codul fiscal stabileste prin art. 141 scutirile  de la plata TVA pentru operatiuni din interiorul tarii, alin. 1 enumerând operatiunile de interes general, ce se circumscriu  regimului  de  scutire de taxa, litera a evidentiind spitalizarea, ingrijirile medicale si operatiunile strâns legate de acestea, desfasurate de unitati autorizate pentru astfel de activitati, indiferent de forma de organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de sanatate rurale sau urbane, dispensare, cabinete si laboratoare medicale, centre de ingrijire medicala si de diagnostic, baze de tratament si recuperare, statii de salvare si alte unitati autorizate sa desfasoare astfel de activitati;

Alin. 2 al acestei norme legale  statueaza ca sunt de asemenea  scutite de taxa, operatiunile expres enumerate, intre care si lit. e, respectiv arendarea, concesionarea, inchirierea si leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct si superficia, cu plata, pe o anumita perioada, iar alin. 3  prevede ca orice persoana impozabila poate opta pentru taxarea operatiunilor prevazute la alin. (2) lit. e) si f), in conditiile stabilite prin norme.

Art. 145 alin. 2 din Codul fiscal reglementeaza ca orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni: a) operatiuni taxabile. Pentru exercitarea legala a acestui drept este necesara indeplinirea  atât a cerintelor de forma cât si a cerintelor de fond, pentru acestea din urma impunându-se a se demonstra  ca achizitiile sunt destinate in folosul operatiunilor taxabile.

Conditii de exercitare a dreptului de deducere  sunt expres precizate de art. 146  din codul fiscal, alin. 1 lit. a acestei norme legale stabileste ca pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii: pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmeaza sa  fie prestate in beneficiul sau de catre o persoana impozabila, sa detina o factura emisa in conformitate cu prevederile art. 155, precum si dovada platii in cazul achizitiilor efectuate de catre persoanele impozabile, care aplica sistemul TVA la incasare, respectiv de catre persoanele impozabile care achizitioneaza bunuri/servicii de la persoane impozabile in perioada in care aplica sistemul TVA la incasare.

Art. 147 alin. 4

din Legea nr. 571/2003 statueaza

ca

achizitiile destinate exclusiv realizarii de operatiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investitii destinate realizarii de astfel de operatiuni, se inscriu intr-o coloana distincta din jurnalul pentru cumparaturi, iar taxa deductibila aferenta acestor achizitii nu  se deduce.

Organul fiscal nu a acordat initial drept de deducere a TVA  societatii reclamante, prin prisma prevederilor art. 141 alin. 1 lit. a din Codul de procedura fiscala pentru investitia in curs reprezentata „construire centru medico-chirurgical, alei carosabile si pietonale, drum acces, parcare, utilitati si imprejmuire", intrucât activitatile de spitalizare, ingrijiri medicale si operatiunile  strict legate de acesta desfasurate in unitati autorizate, indiferent de forma lor de organizare sunt operatiuni scutite de TVA, fara drept de deducere, aceasta masura este legala si corecta, in conditiile in care activitatile ce urmeaza a se desfasura in acest imobil sunt scutite  de la plata TVA, neputând fi deci  exercitat dreptul de deducere in conditii  de legalitate, cum a procedat SC U SRL.

Pentru ca o achizitie de bunuri sau servicii sa beneficieze de deducere de TVA este necesar ca bunul sau serviciul respectiv sa fie utilizat ulterior in folosul operatiunilor taxabile ale respectivului contribuabil, ceea ce in prezenta cauza nu se verifica, in obiectul de activitate al SC U. neregasindu-se activitati, care sa poata fi realizate in investitia in curs, a carei destinatie este in mod clar de prestare de activitati medicale .

Potrivit raportului de inspectie fiscala neacordarea dreptului de deducere a TVA pentru suma de 478 434 lei s-a dispus pentru incidenta art. 141 alin. 1 lit. a din Codul fiscal, reprezentantului SC U SRL i-a fost inmânat proiectul de raport de inspectie fiscala la 13.02.2015, punctul de vedere al acestuia este anexat raportului, nefiind formulate obiectiuni, iar documentele puse la dispozitie institutiei de control sunt cele evidentiate in acest raport, in care nu se regasesc  aparari sub aspectul legalitatii exercitarii dreptului de deducere a TVA intrucât investitia in curs, respectiv construirea centului medico-chirurgical este destinata activitatii de inchiriere, care intr-adevar se regaseste in obiectul sau de activitate.

In contestatia administrativa SC U SRL a reliefat aceasta imprejurare noua, care ar justifica in opinia sa exercitarea legala a dreptului de deducere TVA pentru investitia in curs de executie, ce urmeaza a face obiectul inchirierii catre diferiti agenti economici, iar organul fiscal  a concluzionat ca nici sub acest aspect nu se justifica  acordarea dreptului de deducere, nefiind prezentate antecontracte, contracte de inchiriere.

Expertul contabil a concluzionat ca se justifica acordarea dreptului de deducere TVA  intrucât societatea reclamanta are incheiate contracte de inchiriere pentru diverse spatii amplasate in  constructia Centrul medico-chirurgical P., astfel ca aceasta investitie este destinata utilizarii in folosul operatiunilor taxabile, in obiectul de activitate al societatii regasindu-se si activitati de inchiriere, iar instanta  de fond  a omologat aceste concluzii, respectiv ca SC U SRL are dreptul de a deduce TVA in suma de 478 434 lei, situatie in care nu se impune respingerea cererii de rambursare pentru TVA in cuantum de 287 276 lei si stabilirea TVA suplimentar de plata in suma de 191 158 lei, intimata nedatorând nici accesorii, concluzie gresita intrucât si operatiunile de inchiriere intra  in regimul de scutire a TVA, sens in care  sunt prevederile art. 141 alin. 2 lit. e din Codul fiscal, ce prevad ca sunt scutite de TVA operatiunile enumerate, respectiv arendarea, concesionarea, inchirierea si leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct si superficia, cu plata, pe o anumita perioada.

Este adevarat ca alin. 3 al art. 141 din Legea nr. 571/2003 prevede ca orice persoana impozabila poate opta pentru taxarea operatiunilor prevazute la alin. 2 lit. e si f, in conditiile stabilite prin norme, insa  in prezenta cauza  aceasta norma legala nu a fost respectata de SC U SRL decât incepând cu data de 13.02.2015, când a notificat organul fiscal potrivit notificarii 4998, manifestându-si optiunea de a aplica TVA la operatiunile de inchiriere ale bunului imobil situat in punctul de lucru P., str. Z., nr. … in suprafata de 3000 mp incepând cu 1.02.2015.

Potrivit pct. 38 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG 44/2004, orice persoana impozabila stabilita in România poate opta pentru taxarea oricareia din operatiunile scutite de taxa prevazute la art. 141 alin. 1 lit. e din Codul fiscal,  in ceea ce priveste  un bun imobil sau o parte a acestuia, alin. 3 precizeaza ca o astfel de optiune se notifica organelor fiscale competente pe formularul prezentat  in anexa 1 si se exercita de la data inscrisa in notificare.

Alin. 8 stabileste ca in cazul in care optiunea prevazuta la alin. 1 se exercita de o persoana impozabila, care nu a avut dreptul la deducerea integrala sau partiala a TVA pentru imobilul  care face obiectul optiunii, va efectua o ajustare  in favoarea sa, in conditiile prevazute de art. 149 din Codul fiscal, daca bunul se afla in cadrul perioadei de ajustare.

Astfel, societatea reclamanta nu poate proceda la taxarea din punct de vedere a TVA a operatiunilor de inchiriere desfasurate in imobilul Centrul medico –chirurgical P. decât  de la data de 1.02.2015, data evidentiata in notificarea 4998, ce a fost transmisa organului fiscal competent, respectiv AJFP P., pentru perioada anterioara in care se regaseste si cea care a facut obiectul inspectiei fiscale, astfel de operatiuni sunt scutite de TVA, fiind aplicabile prevederile art. 141 alin. 2 lit. e Cod fiscal, situatie in care  SC U SRL nu beneficiaza de dreptul de deducere a TVA pentru achizitiile  de bunuri pentru investitia in curs.

Nu are nici un  fel de relevanta faptul ca  in contabilitatea reclamantei  ar fi fost inregistrate cele 3 antecontracte de inchiriere incheiate cu 3 agenti economici la 22.02.2011, cu mult inainte de emiterea autorizatiei de construire …/1.10.2012  emisa de Primaria Comunei P., prin care a fost autorizata  executarea  lucrarilor de construire pentru Centrul medico chirurgical,  in conditiile in care operatiunilor de inchiriere le este aplicabil regimul de scutire de TVA, iar pentru a aplica taxarea se impune  a se respecta dispozitiile art. 141 alin. 3 din Codul fiscal si cele ale pct. 38 din HG nr. 44/2004, cerinte ce nu au fost indeplinite  si nu pot produce efecte juridice decât incepând cu 1.02.2015, nu pentru perioada verificata, respectiv iulie 2011-noiembrie 2014, pentru care  recurenta nu a acordat drept de deducere TVA in mod corect pentru achizitiile de bunuri aferente acestei investitii in curs.

De asemenea, nu pot fi primite nici apararile  SC U SRL,  potrivit carora  in cursul anului 2015 a incheiat contracte de inchiriere pentru diferite suprafete din centrul medico-chirurgical P., respectiv in 16.10.2015, 25.10.2015 si 2.11.2015, situatie constatata si reliefata in raportul de expertiza de expertul A, astfel incât in opinia sa se impune acordarea dreptului de deducere pentru achizitiile de bunuri aferente acestei investitii, ce este  destinata utilizarii in  folosul operatiunilor taxabile, in obiectul sau de activitate regasindu-se si cea de inchiriere, intrucât o astfel de operatiune este scutita de TVA, iar aplicarea regimului de taxare nu se justifica decât de la data evidentiata in notificarea comunicata organului fiscal respectiv 1.02.2015, data de la care intimata are drept de deducere TVA pentru achizitii de bunuri aferente acestei investitii. Pentru achizitiile de bunuri aferente edificarii centrului medico-chirurgical P. anterioare datei de 1.02.2015, de la care SC U. SRL  a optat legal pentru taxarea operatiunilor de inchiriere, intimata poate proceda la ajustarea TVA, in conditiile reglementate de art. 149 din Codul fiscal.

Nu se poate imputa fundamentat organului fiscal ca nu a avut in vedere notificarea depusa la ANAF, cu optiunea  de inchiriere cu TVA a centrului medico chirurgical P. intrucât aceasta notificare a fost inregistrata la institutia recurenta la data de 13.02.2015 sub nr. …, evidentiindu-se ca data pentru care se opteaza pentru taxare 1.02.2015, de la care operatiunile de inchiriere pentru spatii din aceasta constructie sunt purtatoare de TVA, iar SC U SRL este indreptatita sa exercite dreptul de deducere a acestei taxe.

Legalitatea si temeinicia actelor administrativ fiscale contestate se analizeaza in raport de  documentele ce au facut obiectul analizei in timpul inspectiei fiscale, cele prezentate in contestatia administrativa promovata, precum si de probele administrate in conditii de legalitate in demersul judiciar, insa  nu se pot avea in vedere situatii/inscrisuri ulterioare emiterii raportului de inspectie fiscala/deciziei de impunere / celei de solutionare a contestatiei, cum este notificarea invocata,  care nu produce efecte juridice decât  de la 1.02.2015 si nu anterior acestei date.

In conditiile in care investitia in curs - Centrul medico chirurgical P. - are ca destinatie efectuarea de activitati medicale, ce nu se regasesc in obiectul de activitate al SC U SRL si au regimul scutirii de plata TVA, regim aplicabil si pentru operatiunile de inchiriere, intimata optând pentru taxare numai de la 1.02.2015, Curtea constata ca in mod corect organele fiscale au  stabilit ca societatea nu are drept de deducere TVA pentru suma  de 478 434 lei, aferenta achizitiilor de bunuri si servicii pentru construirea acestui imobil, calculata asupra unei baze de impozitare de 1 993 477 lei, situatie in care nu se impune  admiterea cererii de rambursare pentru TVA solicitata in cuantum de 295 074 lei, stabilirea unei taxe suplimentare in suma de 191 158 lei  fiind  corecta, recursul fiind fondat.

 

             Autorul sintezei,

                                                                               
Judecator Maria Stoicescu