Dovedirea achizitiei cerealelor in scopul operatiunilor taxabile, Indreptatire la deducerea TVA

Art.146 alin. 1 lit. a Codfiscal Ordinul nr.3512/2008 Art.22 din Directiva 77/388/CEE a Consiliului (Directiva a 6-a)

Potrivit disp. art. 146 alin 1 lit.a Cod fiscal, se cer indeplinite cumulativ urmatoarele conditii: pentru taxa datorata sau achitata aferenta bunurilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie livrate ori serviciilor care iau fost ori urmeaza sa ii fie prestate in beneficiul sau de catre o persoana impozabila, sa detina o factura emisa in conformitate cu prev. art. 155, precum si dovada platii in cazul achizitiilor efectuate de catre persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la incasare, respectiv de catre persoanele impozabile care achizitioneaza bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la incasare.

Organul fiscal nu contesta modalitatile de intocmire a facturilor, avand nemultumiri in ceea ce priveste avizele de insotire a marfii.

Trebuie avute in vedere prevederile art.22 din Directiva 77/388/CEE a Consiliului (Directiva a 6-a) prin prisma celor retinute in hotararea CJUE in cauza C-271/12 Petroma Transports SA, care au retinut in paragraful 28 ca „ impunerea, in vederea exercitarii dreptului de deducere, a altor mentiuni pe factura decat cele prevazute la articolul 22 alineatul (3) litera (b) din a sasea directiva trebuie totusi sa se limiteze la ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea TVA-ului si verificarea acesteia de catre autoritatea fiscala. In plus, astfel de mentiuni nu trebuie, prin numarul sau prin caracterul lor tehnic, sa faca practic imposibila sau excesiv de dificila exercitarea dreptului de deducere (Hotararea Jeunehomme si EGI, punctul 17. ”

Decizia civila nr. 268/CA/18.04.2016

Prin sentinta civila nr. 1483/06.11.2015, Tribunalul Constanta a admis in parte cererea formulata de reclamanta SC [...] SRL, in contradictoriu cu parata DGRFP GALATI - AJFP CONSTANTA; a anulat decizia nr. 556/08.06.2015 de solutionare a contestatiei administrative, cu consecinta anularii partiale a deciziei de impunere nr. F - GL 144/31.03.2015 in ceea ce priveste obligatiile stabilite suplimentar de plata in cuantum de 795.661 lei si a obligat parata catre reclamanta la plata sumei de 5050 lei cu titlu de cheltuieli de judecata reprezentand taxa judiciara de timbru (50 lei ) si onorariu de avocat (5000 lei).

Impotriva acestei hotarari a declarat recurs D.G.R.F.P. Galati - AJFP Constanta, sustinand ca hotararea a fost data cu aplicarea gresita a normelor de drept material, invocand motivul de casare prev. de art.488 alin. 1 pct.8 Cod procedura civila.

Astfel, se sustine ca SC [...] SRL nu a prezentat avize de insotire a marfii completate cu toate informatiile obligatorii privind expeditia, numarul mijlocului de transport, data si ora livrarii, semnatura delegatului, semnatura expeditorului etc., respectiv a prezentat avize de insotire a marfii pentru care organul de inspectie fiscala nu a putut stabili/determina ca serviciile de transport au fost prestate/facturate fie catre furnizor (SC [...] SRL), fie catre beneficiar (SC [...] SRL) pentru cantitatea de 1770,17 tone cereale facturate de furnizorul SC [...] SRL.

SC [...] SRL nu a efectuat toate demersurile legale pentru procurarea/obtinerea mijloacelor de proba necesare pentru justificarea/dovedirea achizitiei intregii cantitati de cereale facturate de furnizorul SC [...] SRL in conformitate cu art. 10 din OG 92/2003.

Intimata-reclamanta
nu justifica dreptul de deducere TVA in cuantum de 289.808 lei TVA deductibila/dedusa in baza facturilor emise de furnizorul SC [...] SRL, avand ca obiect cereale si plante tehnice, intrucat societatea nu justifica achizitia/intrarea acestor bunuri in conformitate cu dispozitiile art.
146 alin. (1) lit. a) din Legea nr.571/2003.

De asemenea, nu justifica dreptul de deducere la calculul impozitului pe profit aferent anului 2010 a cheltuielilor in suma de 1.207.534 lei, reprezentand contravaloarea cantitatii de 1,770,17 tone cereale facturate de furnizorul SC [...] SRL, intrucat nu justifica achizitia/intrarea acestor bunuri in conformitate cu dispozitiile ari. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr.571/2003.

Referitor la cele doua avize de insotire a marfii prezentate/anexate la punctul de vedere, respectiv avizul de expeditie nr.47292SD / 08.07.2010 (pentru cantitatea de 37,6 tone de rapita) si avizul de expeditie nr.4729231/03.07.2010 (pentru cantitatea de 34 tone de rapita), organele de inspectie fiscala apreciaza ca, nu au putut fi prezentate in timpul inspectiei, sunt incomplete.

Potrivit jurisprudentei C.E.J., se recunoaste statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA.

Intimata-reclamanta, prin intampinare, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Astfel, obiectiunile recurentei cu privire la datele ce trebuiau consemnate in avizele de expeditie, priveste doar cantitatea de 1770,17 to cereale din totalul de 5031,26.

Marfa livrata a fost facturata prin 54 de facturi pentru cantitati diverse.

Nu au fost intocmite facturi separate pentru cele 1770,17 to pentru care organul de control a refuzat recunoasterea dreptului de deducere, aceasta cantitate regasindu-se facturata impreuna cu marfuri pentru care s-a recunoscut dreptul de deducere fiscala.

Conform anexei 2 pct.6 din O.M.F.P. nr.2226/2006, sunt prevazute informatiile ce trebuie mentionate in avizele de expeditie: numele delegatului, buletin/carte de identitate, numar mijloc de transport, ora livrarii, semnatura delegatului, dar nu si denumirea societatii de transport ce detine mijlocul auto respectiv si, cu atat mai putin, societatea care a angajat transportul.

Datele inscrise pe avizele de insotire a marfii erau suficiente pentru identificarea transportatorilor si ulterior si a beneficiarilor acestor servicii.

In cazul diferentei de 3261,09 to cereale, societate care a angajat mijloace de transport, s-a determinat, fie din prezentarea facturilor de transport de catre SC [...] SRL (pentru 250 to), fie prin datele regasite in evidentele contabile ale SC [...] SRL (3000 to).

Deci, in situatia celor 3261,09 to cereale pentru care a fost identificat beneficiarul transportului, a fost recunoscut dreptul de deducere TVA, identificarea beneficiarului nu s-a facut prin consultarea avizelor de insotire a marfurilor, tocmai pentru ca, referitor la aceste documente care insotesc marfa, nu este emisa o factura fiscala si nu este impusa obligatia mentionarii beneficiarului. Facturile fiscale ce atestau solicitarea de decontare a serviciului catre beneficiar, au fost avute in vedere de organul de control in constatarile sale.

Determinarea societatii ce a angajat transportul marfii era posibila din analiza datelor contabile puse la dispozitie coroborate cu mentiunile conventiei comerciale privind expeditia/receptia marfurilor.

Inregistrarile contabile ale SC [...] SRL nu s-au facut in baza avizelor de insotire a marfurilor emise de furnizorul sau.

Sustinerea recurentei conform careia societatea nu justifica achizitia/intrarea bunurilor (ca urmare a neindicarii in aviz a beneficiarului transportului, invocand prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr.571/2003, este neintemeiata.

Analizand legalitatea hotararii prin prisma motivului de casare invocat - art.488 alin.1 pct.8 Cod procedura civila, se constata ca recursul este nefondat, din urmatoarele considerente:

Prin raportul de inspectie fiscala nr.1957/F-GL 130/31.03.2015 s-a retinut ca suma de 289.808 lei TVA deductibila/dedusa in baza facturilor emise de furnizorul SC [...] SRL, avand ca obiect cereale si plante tehnice, SC [...] SRL nu justifica achizitia/intrarea acestor bunuri in conf.cu art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr.571/2003.

In urma analizei starii de fapt fiscale cu privire la relatia comerciala dintre SC [...] SRL si SC [...] SRL, in baza mijloacelor de proba administrate, sub rezerva ca avizele de insotire a marfii prezentate de SC [...] SRL nu au fost regasite/identificate in documentele contabile apartinand SC [...] SRL aferente perioadei iunie-august 2010 in ceea ce priveste cantitatea de 1770,17 to, contribuabilul justifica deducerea TVA.

Deci, pentru cantitatea de 1770,17 to cereale, societatea nu justifica achizitia/intrarea acestor bunuri cu avize de insotire a marfii completate cu toate informatiile obligatorii privind expeditia, respectiv avizele de insotire a marfii nu permit stabilirea prestarii serviciilor de transport in sarcina cui au fost - a furnizorului ori a beneficiarului.

De asemenea, in raportul de inspectie fiscala se mentioneaza ca intre societatile sus aratate sa incheiat un contract de vanzare-cumparare de cereale si seminte oleaginoase productie 2010, marfurile urmand a fi predate si/sau transportate in Portul Constanta, unde se va face si receptia cantitativa-calitativa de catre reprezentantii celor doua societati.

In afara de cantitatea de 1770,17 to cereale, contribuabilul a mai achizitionat 3261,09 to cereale tot de la furnizorul SC [...] SRL pentru care insa i s-a recunoscut dreptul de deducere TVA, justificand achizitia acestor bunuri cu documente justificative.

In baza raportului de inspectie fiscala s-a emis decizia de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare F - GL 144/31.03.2015 prin care s-a retinut ca SC [...] SRL datoreaza TVA suplimentar 391.249 lei, dobanzi/majorari de intarziere 140.380 lei, penalitati 58.687 lei, impozit pe profit 204.349 lei, dobanzi 129.803 lei si penalitati de intarziere 30.652 lei.

SC [...] SRL a contestat decizia de impunere numai in ceea ce priveste suma de 795.561 lei din totalul de 955.120 lei, respectiv doar obligatiile fiscale in legatura cu achizitia cantitatii de 1770,17 tone cereale de la SC [...] SRL, respectiv TVA 289.808 lei, 167.122 lei accesorii aferente TVA si 193.205 lei impozit pe profit si 145.426 lei accesorii aferente impozitului pe profit.

Prin decizia nr.566/08.06.2015 s-a respins contestatia, retinandu-se ca facturile de aprovizionare erau insotite de avize de expeditie pentru justificarea transportului care nu aveau mentionat beneficiarul serviciului de transport (societate care a achitat contravaloarea transportului furnizorului sau beneficiarului marfii).

Anexa nr.2 din O.M.F.P. 2226/2006 prevad normele de intocmire si utilizare a avizului de insotire a marfii.

In acest context, s-a retinut ca SC [...] SRL nu justifica dreptul de deducere a cheltuielilor in valoare de 1.207.534 lei si TVA in suma de 289.808 lei aferente cantitatii de 1770,17 tone.

Prin sentinta recurata s-a dispus anularea deciziei nr.556/08.06.2015 cu consecinta anularii partiale a deciziei de impunere F - GL 144/31.03.2015 in ceea ce priveste obligatiile stabilite suplimentar in cuantum de 795.661 lei in legatura cu cantitatea de 1770,17 tone cereale, retinandu-se ca sunt indeplinite cerintele prev.de art.146 alin.1 lit.a Cod fiscal, respectiv toate facturile emise de furnizorul SC [...] SRL indeplinesc conditiile minimale obligatorii impuse de art.155 alin.5 Cod fiscal, iar plata marfii s-a facut prin dispozitie bancara.

Lipsa oricaror elemente care sa ateste o eventuala intelegere intre furnizor si cumparator in scopul fraudarii, exclude angajarea oricarei raspunderi in sarcina contribuabilului de buna-credinta in acest sens, pronuntandu-se in C.E.J. in cauzele C-80/11 si 142/11.

Recurenta sustine ca societatea nu a prezentat avizele de insotire a marfii completate cu toate informatiile obligatorii privind expeditia, neputandu-se stabili cine a prestat serviciile de transport pentru cantitatea de 1770,17 tone, iar pe de alta parte nu justifica achizitia/intrarea acestor bunuri in conformitate cu art.146 alin.1 lit.a din Legea nr.571/2003, astfel ca nu justifica dreptul de deducere la calculul impozitului pe profit aferent anului 2010 a cheltuielilor in suma de 1.207.534 lei si nicidecum TVA in cuantum de 289.808 lei.

Aceasta sustinere este gresita din urmatoarele considerente:

Potrivit disp. art.146 alin 1 lit.a Cod fiscal, se cer indeplinite cumulativ urmatoarele conditii: pentru taxa datorata sau achitata aferenta bunurilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie prestate in beneficiul sau de catre o persoana impozabila, sa detina o factura emisa in conformitate cu prev. art. 155, precum si dovada platii in cazul achizitiilor efectuate de catre persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la incasare, respectiv de catre persoanele impozabile care achizitioneaza bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la incasare.

Facturile aferente cantitatii de 1770,17 to emise de furnizorul SC [...] SRL indeplinea conditiile minimale impuse de art.155 Cod fiscal, iar plata acestei cantitati s-a facut prin dispozitie bancara, cum corect a retinut si instanta de fond.

De altfel, organul fiscal nu contesta modalitatile de intocmire a facturilor, avand nemultumiri in ceea ce priveste avizele de insotire a marfii.

Avizele de insotire a marfii cuprind numele furnizorului si al beneficiarului, cantitatea numele delegatului, seria BI/CI, numarul mijlocului de transport, semnatura de primire si predare.

Conform Ordinului nr.3512/2008, avizul de insotire a marfii trebuie sa contina cel putin urmatoarele elemente:

• seria si numarul intern de identificare a formularului;
• data emiterii formularului;
• datele de identificare ale furnizorului (denumire, adresa, cod de identificare fiscala);
• datele de identificare ale cumparatorului (denumire, adresa, cod de identificare fiscala);
• denumirea si cantitatea bunurilor livrate;
• pretul si valoarea, dupa caz;
• date privind expeditia: numele delegatului, buletin/carte identitate (serie, numar), numarul mijlocului de transport, ora livrarii, semnatura delegatului;
• semnatura expeditorului;
• data primirii in gestiune si semnatura gestionarului primitor.

In speta, avizele de insotire contin toate elementele obligatorii si, alaturi de facturi, bonuri de cantar, fac dovada achizitiei cantitatii de 1770,17 to cereale de la SC [...] SRL de catre intimata- reclamanta.

De altfel, cantitatea de cereale livrata de SC [...] SRL reclamantei, este de aproximativ 5000 to cereale, insa doar pentru cantitatea de 1770,17 to organul fiscal a considerat ca nu se face dovada achizitiei, desi diferenta de cantitate cereale este evidentiata in aceleasi facturi ca si prima cantitate.

Nu in ultimul rand trebuie avut in vedere si prev.art.22 din Directiva 77/388/CEE a Consiliului (Directiva a 6-a) prin prisma celor retinute in hotararea CJUE in cauza C-271/12 Petroma Transports SA, care au retinut in paragraful 28 ca „impunerea, in vederea exercitarii dreptului de deducere, a altor mentiuni pe factura decat cele prevazute la articolul 22 alineatul (3) litera (b) din a sasea directiva trebuie totusi sa se limiteze la ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea TVA-ului si verificarea acesteia de catre autoritatea fiscala. In plus, astfel de mentiuni nu trebuie, prin numarul sau prin caracterul lor tehnic, sa faca practic imposibila sau excesiv de dificila exercitarea dreptului de deducere (Hotararea Jeunehomme si EGI, citata anterior, punctul 17.”

Ori, cum corect a retinut si instanta de fond, intimata-reclamanta a dovedit achizitia cantitatii de 1770,17 to cereale in scopul operatiunilor taxabile, astfel ca este indreptatita la deducerea TVA aferent si achitat efectuat cu achizitia.

Pentru aceste considerente, avand in vedere ca instanta de fond a respectat disp.art.146 alin.1 lit.a Cod fiscal, in baza art.496 Cod procedura civila, va respinge recursul ca nefondat.

Judecator redactor Revi Moga