Conflictul de interese Codul de procedura fiscala, Cerere de recuzare.

Drept procesual fiscal.

Art. 3, art. 44, art. 45, art. 113, art. 128, art. 129 alin. (4), art. 134 si art. 135 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala; art. 42 alin. (1) pct. 1 din Codul de procedura civila

Incompatibilitatea determinata de faptul exprimarii anterioare a unei opinii cu privire la solutia care poate fi data intr-o cauza, este specifica raporturilor de drept procesual, fiind aplicabila, potrivit art. 41-54 din Codul de procedura civila, exclusiv judecatorilor, procurorilor, magistratilor-asistenti si grefierilor. Dispozitiile care reglementeaza incompatibilitatile sunt de stricta aplicare, neputand fi extinse prin analogie in alte materii si, prin urmare incompatibilitatile specifice activitatii de judecata nu pot fi extinse intr-un domeniu al dreptului public in care suspiciunea de impartialitate este pretinsa in raporturile dintre contribuabil si functionarul public care isi exercita atributiile, in calitate de organ fiscal.

In materia administrarii creantelor datorate bugetului general consolidat, procedura de drept comun este reprezentata de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, asa cum se prevede prin art. 3 alin. (1) din acest cod; aplicarea dispozitiilor Codului civil si ale Codului de procedura civila este permisa, in conditiile alin. (2) al art. 3, sub o dubla conditie: lipsa unor prevederi in Codul de procedura fiscala; compatibilitatea dispozitiilor din Codul civil si din Codul de procedura civila cu specificul raporturilor dintre autoritati publice si contribuabili/platitori. Asa cum deja s-a retinut, in sfera functiei publice, regimul conflictului de interese este distinct de regimul incompatibilitatilor, primul dintre acestea presupunand ca functionarul/oficialul public sa ia o decizie care ar putea fi influentata de un interes personal, de vreme ce existenta incompatibilitatii nu este conditionata de luarea unei decizii, ci de ocuparea concomitenta a doua sau mai multe functii al caror cumul este interzis de lege. Rezulta cu claritate diferenta dintre regimul incompatibilitatilor reglementate de Codul de procedura civila si cel al incompatibilitatilor functiei publice si, de aici, lipsa de compatibilitate dintre dispozitiile Codului de procedura civila si specificul raporturilor de drept procesual fiscal.

Curtea de Apel Bacau - Sectia a II-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal

Decizia civila nr. 55 din 19 ianuarie 2017

Asupra recursului in materia contenciosului administrativ de fata constata urmatoarele:

Cererea de chemare in judecata si hotararea pronuntata de instanta de fond.

Prin cererea inregistrata la Tribunalul Bacau sub nr. 2185/110/2016, reclamanta S.C. R. S.A. a chemat in judecata parata Administratia Judeteana a Finantelor Publice Bacau in contradictoriu cu care a solicitat anularea deciziei nr. 4696/6.06.2016 privind solutionarea cererii de recuzare nr. 158/2.06.2016 si admiterea cererii de recuzare a inspectorilor C. F. si D.M. desemnati sa efectueze inspectia fiscala partiala de reverificare pentru perioada 1.11.2011-31.07.2012.

Prin intampinare, parata a invocat exceptiile lipsei de interes - controlul fiind finalizat cu emiterea actului administrativ fiscal si inadmisibilitatii, nefiind dovedit un conflict de interese; pe fond, a precizat ca inspectorii fiscali au constatat starea de fapt de la fata locului si starea de fapt fiscala, iar antepronuntarea nu reprezinta motiv de recuzare in materie fiscala.

Prin sentinta civila nr. 535 din 9.08.2016, Tribunalul Bacau a hotarat urmatoarele: a respins exceptia lipsei de interes; a respins exceptia inadmisibilitatii; a respins, ca neintemeiata, cererea de chemare in judecata.

Pentru a hotari astfel, tribunalul a retinut urmatoarele:

Demersul juridic al reclamantului este acela de desfiintare a deciziei nr. 4696/6.06.2016 prin care a fost solutionata cererea de recuzare, art. 45 alin. 5 Cod procedura fiscala reglementand in mod expres dreptul contribuabilul de a contesta actul administrativ in fata instantei de contencios, drept care nu este conditionat de modul de desfasurare a procedurii de control. Finalizarea procedurii administrative si incheierea actului administrativ fiscal nu determina lipsa interesului partii in exercitarea dreptului de contestare, atat timp cat recuzarea a fost formulata in cursul procedurii, dreptul de acces la justitie neputand fi conditionat de modul de desfasurare a activitatii autoritatii publice. Dreptul autoritatii de finalizare a controlului in cazul formularii unei cereri de recuzare nu constituie o piedica in exercitarea drepturilor procesuale, neputand fi limitat dreptul de contestare in functie de conduita autoritatii publice implicate. Folosul practic al actiunii rezulta din insasi calitatea de persoana vatamata a reclamantului, prin cererea formulata aceasta urmarind realizarea procedurii de control in conditii de legalitate.

Cu privire la exceptia inadmisibilitatii este de retinut art. 45 alin. 5 din Codul de procedura civila care defineste dreptul contribuabilului de a supune controlului judecatoresc decizia organului fiscal de solutionare a cererii de recuzare, fiind astfel reglementat cadrul procesual de verificare a legalitatii actului administrativ emis in examinarea incidentei unui caz de incompatibilitate. Art. 44 din Codul de procedura fiscala, invocat de parata, vizeaza o chestiune de fond, referitoare la fundamentarea cererii de recuzare. Incadrarea motivelor de recuzare in categoria celor expres prevazute de lege constituie un element care trebuie verificat in cadrul examinarii fondului cererii de chemare in judecata, respectiv in cadrul analizarii modului de indeplinire a obligatiilor autoritatii.

Cu privire la fondul cauzei:

Prin decizia nr. BCG-AIF 4686/6.06.2016 s-a respins ca neintemeiata cererea de recuzare a inspectorilor C. F. si D.M., desemnati sa efectueze inspectia fiscala partiala de reverificare a TVA pentru perioada 1.11.2011-31.07.2012, apreciind ca persoanele implicate in procedura de administrare nu intra sub incidenta prevederilor art. 44 Cod procedura fiscala, nefiind dovedit conflictul invocat.

In drept, sunt de retinut dispozitiile art. 44 din Codul de procedura fiscala si faptul ca scopul textului de lege este acela de asigurare a exercitarii functiei de control in conditii de impartialitate, integritate, transparenta. Cazurile de recuzare sunt strict determinate de lege prin dispozitiile art. 44, indepartarea inspectorului fiscal din echipa desemnata cu efectuarea unei actiuni de control intervenind doar daca situatiile invocate de parte pot fi incadrate in vreunul din motivele definite la literele a-d, si care se refera la calitatea de contribuabil a inspectorului fiscal, la calitatea de sot, la legatura de rudenie/afinitate, la interesul direct sau indirect in solutionarea procedurii, respectiv la existenta unui conflict intre parti.

In cazul de fata reclamanta a invocat motive legate de modul de derulare a procedurii de reverificare, partea fiind nemultumita de faptul ca aceiasi inspectori care au incheiat procesul verbal nr. 1990/23.03.2016 au fost desemnati sa efectueze inspectia partiala de reverificare. Aspectele invocate de reclamanta nu se incadreaza in motivele de recuzare definite de articolul 44 Cod procedura fiscala, neexistand elemente care sa contureze existenta unui conflict de interese, astfel cum este definita aceasta institutie in textul de lege.

Reclamanta solicita aplicarea prin analogie a textului art. 42 alin. 1 punct 1 Cod procedura civila, insa motivul de incompatibilitate a magistratului nu poate fi extins si in cazul inspectorilor fiscali, procedura administrativa de verificare a situatiei de fapt nereprezentand o activitate jurisdictionala, prin actele emise organul de control stabilind cadrul factual si juridic pertinent solutionarii cererii contribuabilului, fara a realiza o activitate de judecata. Cazurile de incompatibilitate definite de Codul de procedura civila reprezinta garantii de independenta si impartialitate a judecatorului si se aplica exclusiv procedurii de judecata, normele privind componenta instantei neputand fi extinse in activitatea administrativa, organul de control neintrand in notiunea de instanta.

Motivele invocate de reclamant in sustinerea cererii de recuzare constituie motive de nulitate a actului administrativ fiscal, indeplinirea conditiei conflictului de interese fiind argumentata prin invocarea unor elemente ce tin de legalitatea procedurii de control si care pot fi valorificate prin formularea contestatiei administrativ fiscale. Fata de regulile instituite de lege pentru solutionarea cererii de recuzare si de limitele impuse in ceea ce priveste posibilitatea inlaturarii unei persoane desemnate cu efectuarea unei proceduri administrative, nu este indeplinita conditia conflictului de interese, examinarea argumentelor reclamantului echivaland cu examinarea fondului actiunii in anularea actului administrativ fiscal. Simpla formulare a cererii de recuzare si trimiterea la dispozitiile articolului 44 Cod procedura fiscala, fara demonstrarea elementelor conflictului de interese nu este suficienta pentru inlaturarea inspectorului fiscal din exercitarea atributiilor legale, argumentele prezentate in cuprinsul cererii neincadrandu-se in categoria motivelor de recuzare.

Avand in vedere faptul ca nu exista fapte care sa contureze existenta conflictului de interese, indatoririle fiind indeplinite fara partinire si fara subiectivism, cererea de recuzare este neintemeiata, motiv pentru care va respinge contestatia, decizia de solutionare fiind emisa dupa o interpretare corecta a textelor de lege incidente.

Cererea de recurs.

In termenul prevazut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, impotriva hotararii tribunalului, reclamanta S.C. R. S,A Onesti a formulat prezentul recurs in motivarea caruia a invocat prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedura civila.

Avand in vedere faptul ca, prin incheierea pronuntata de Tribunalul Bacau la data de 27.10.2016, in dosarul nr. 3320/110/2016, a fost deschisa, in temeiul art. 71 alin. 1 din Legea nr. 85/2014, procedura generala a insolventei debitoarei R. S.A., cu pastrarea dreptului de administrare al debitoarei, instanta de recurs a dispus, prin incheierea din 8.12.2016, citarea recurentei-reclamant atat la sediul sau, cat si prin administratorul judiciar desemnat, CITR Filiala Bucuresti SPRL.

In dezvoltarea motivului de casare invocat, recurenta-reclamanta a sustinut urmatoarele:

Hotararea recurata a fost data cu aplicarea gresita a normelor de drept material, respectiv a art. 44 din Legea nr. 207/2015. Scopul acestui text este acela de a asigurare a exercitare a functiei de control in conditii de impartialitate, integritate si transparenta. Or, in cauza, nu poate fi vorba de impartialitate si nici despre indeplinirea indatoririlor inspectorilor fiscali fara partinire si fara subiectivism in conditiile in care:

• inspectia fiscala partiala de reverificare a fost efectuata de aceeasi inspectori care au propus efectuarea acestei inspectii si care au impus, prin procesul-verbal nr. 1990/23.03.2016 intocmit la incheierea controlului inopinat, solutia de trebuie aplicata cu ocazia reverificarii;
• a fost efectuat un simulacru de inspectie fiscala, prin preluarea „copy paste”, in proiectul raportului de inspectie fiscala, a propriilor constatari din procesul-verbal nr. 1990/23.03.2016;
• inspectia fiscala de reverificare a fost efectuata in conditiile dezacordului societatii fata de constatarile facute cu prilejul controlului inopinat, conform observatiilor transmise cu adresa nr. D.G.F.P. Bacau 187/25.03.2016;
• reverificarea unor tipuri de obligatii fiscale pentru o anumita perioada impozabila nu presupune a priori insusirea constatarilor facute de inspectorii fiscali care au propus efectuarea reverificarii;
• reverificarea unor tipuri de obligatii fiscale pentru o anumita perioada nu are caracter formal, cu presupune reanalizarea fondului acelor tipuri de obligatii raportat la presupusele date suplimentare necunoscute organului de inspectie fiscala la data efectuarii inspectiei fiscale partiale, lucru care nu poate fi realizat decat de o alta echipa de inspectori fiscali;
• efectuarea de catre aceeasi inspectori fiscali a presupusei inspectii fiscale partiale de reverificare infirma buna-credinta a organului fiscal, contrar art. 12 alin. (1) din Codul de procedura fiscala; nu numai ca nu a avut loc o inspectie fiscala partiala reala, dat cei doi inspectori fiscali nu puteau documentatia de atribuire alta solutie decat cea pe care o propusera cu ocazia controlului inopinat, fiind evident ca acestia nu pot dovada de impartialitate odata ce s-au pronuntat deja asupra aspectelor care urmau sa faca obiectul reverificarii.

Pornind de la prevederile art. 44 si art. 45 din Legea nr. 207/2015 potrivit carora contribuabilul poate solicita recuzarea persoanelor implicate in procedura de administrare cu care se afla intr-un conflict de orice natura, chiar si prin simplul fapt ca inspectorii care au efectuat inspectia fiscala sunt aceiasi care au efectuat controlul inopinat care a stat la baza inspectiei fiscale partiale si care si-au exprimat deja, in mod imperativ, parerea cu privire la solutia care trebuie aplicata cu ocazia inspectiei fiscale partiale.

Argumentele pe care le-a invocat sunt incontestabile si intra, in mod categoric, sub incidenta dispozitiile legale mentionate.

Analiza motivului de casare.

Prin cererea de recurs reclamanta a invocat generic dispozitiile art. 44 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, fara a indica si argumenta, in mod clar si explicit, unul dintre cazurile in care o persoana din cadrul organului fiscal implicata in procedura de administrare se afla in conflict de interese. Potrivit textului - a carui denumire este „Conflictul de interese” -, „Persoana din cadrul organului fiscal implicata intr-o procedura de administrare se afla in conflict de interese, daca:

1. in cadrul procedurii respective acesta este contribuabil/platitor, este sot/sotie al/a contribuabilului/platitorului, este ruda sau afin pana la gradul al treilea inclusiv a/al contribuabilului/platitorului, este reprezentant sau imputernicit al contribuabilului/platitorului;
2. in cadrul procedurii respective poate dobandi un avantaj ori poate suporta un dezavantaj, direct sau indirect;
3. exista un conflict de orice natura intre el, sotul/sotia, rudele sale sau afinii pana la gradul al treilea inclusiv si una dintre parti sau sotul/sotia, rudele partii sau afinii pana la gradul al treilea inclusiv;
4. in alte cazuri prevazute de lege.”

Avand in vedere cererea de recuzare solutionata prin decizia nr. BCG-AIF 4696/6.06.2016 supusa controlul instantei de contencios administrativ si argumentele invocate in sustinerea acestei cereri, reiese ca motivul de recuzare este cel prevazut de la lit. d) a art. 44 din Legea nr. 207/2015, respectiv „alte cazuri prevazute de lege”; de altfel, niciunul dintre argumentele recurentei nu vizeaza primele trei cazuri de conflict de interese.

O cerere de recuzare in acest temei (art. 44 lit. d) impune celui care o formuleaza cerinta minima de a indica in concret cazul prevazut de lege, respectiv legea care reglementeaza un anumit conflict de interese (prin raportare, de pilda, la conflictul de interese reglementat de art. 79 din Legea nr. 161/2003). Or, recurenta nu a invocat alt caz prevazut de lege ca fiind conflict de interese, ci a expus o serie de argumente menite sa contureze o stare de incompatibilitate a inspectorilor fiscali, incompatibilitate decurgand din lipsa de impartialitate a acestora la efectuarea inspectiei fiscale partiale dupa ce, anterior, ar fi facut aceleasi constatari si ar fi propus aceleasi solutii in urma uni control inopinat.

Este de retinut, asa cum a facut-o si tribunalul, ca incompatibilitatea determinata de faptul exprimarii anterioare a unei opinii cu privire la solutia care poate fi data intr-o cauza, este specifica raporturilor de drept procesual, fiind aplicabila, potrivit art. 41-54 din Codul de procedura civila, exclusiv judecatorilor, procurorilor, magistratilor-asistenti si grefierilor. Dispozitiile care reglementeaza incompatibilitatile sunt de stricta aplicare, neputand fi extinse prin analogie in alte materii si, prin urmare incompatibilitatile specifice activitatii de judecata nu pot fi extinse intr-un domeniu al dreptului public in care suspiciunea de impartialitate este pretinsa in raporturile dintre contribuabil si functionarul public care isi exercita atributiile, in calitate de organ fiscal.

In materia administrarii creantelor datorate bugetului general consolidat, procedura de drept comun este reprezentata de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, asa cum se prevede prin art. 3 alin. (1) din acest cod; aplicarea dispozitiilor Codului civil si ale Codului de procedura civila este permisa, in conditiile alin. (2) al art. 3, sub o dubla conditie: lipsa unor prevederi in Codul de procedura fiscala; compatibilitatea dispozitiilor din Codul civil si din Codul de procedura civila cu specificul raporturilor dintre autoritati publice si contribuabili/platitori. Asa cum deja s-a retinut, in sfera functiei publice, regimul conflictului de interese este distinct de regimul incompatibilitatilor, primul dintre acestea presupunand ca functionarul/oficialul public sa ia o decizie care ar putea fi influentata de un interes personal, de vreme ce existenta incompatibilitatii nu este conditionata de luarea unei decizii, ci de ocuparea concomitenta a doua sau mai multe functii al caror cumul este interzis de lege. Rezulta cu claritate diferenta dintre regimul incompatibilitatilor reglementate de Codul de procedura civila si cel al incompatibilitatilor functiei publice si, de aici, lipsa de compatibilitate dintre dispozitiile Codului de procedura civila si specificul raporturilor de drept procesual fiscal.

Or, Codul de procedura fiscala reglementeaza posibilitatea inlaturarii inspectorului fiscal dintr-o procedura de administrare doar pentru cazurile prevazute de art. 44 ca reprezentand conflict de interese, iar nu pentru genul de incompatibilitate pretinsa de recurenta. Prin argumentele invocate in sustinerea cererii de recuzare a celor doi inspectori fiscali, recurenta s-a indepartat de institutia conflictului de interese, conflict care presupune, cu necesitate, existenta interesului acestora, in calitatea lor de persoane private, de natura sa influenteze indeplinirea corespunzatoare a atributiilor lor de serviciu. Situatiile invocate de reclamanta ii pot crea dubii cu privire la impartialitatea functionarilor, dubii care sunt de inteles, dar care nu pot fi fundamenta o solutie de admitere a cererii de recuzare in temeiul art. 44 din Codul de procedura fiscala.

Pe de alta parte, temerile recurentei nu sunt obiectiv justificate in conditiile in care, asa cum se prevede prin art. 135 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, procesul-verbal incheiat la finalul controlului inopinat efectuat de organele fiscale „constituie mijloc de proba in sensul art. 55” din Legea nr. 207/2015, iar nu o opinie referitoare la o solutie care se impune a fi data, chiar daca acest proces-verbal contine o propunere cu privire la consecintele care decurg din constatarile rezultate in urma verificarilor prevazute de art. 134 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Totodata, se are in vedere ca, desi controlului inopinat i se aplica unele dintre prevederile care reglementeaza inspectia, asa cum se prevede prin art. 135 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, „stabilirea corecta a bazei de impunere, a diferentelor datorate in plus sau in minus, dupa caz, fata de obligatia fiscala principala declarata de catre contribuabil/platitor si/sau stabilita, dupa caz, de organul fiscal” (art. 113 alin. (2) lit. i) si „sanctionarea potrivit legii a faptelor reprezentand incalcari ale legislatiei fiscale si contabile constatate si dispunerea de masuri pentru prevenirea si combaterea abaterilor de la prevederile legislatiei fiscale si contabile” (art. 113 alin. (2) lit. j) sunt specifice doar inspectiei fiscale.

In plus, este de constatat ca, pentru cazul in care o lipsa de impartialitate a inspectorilor fiscali ar putea fi prezumata, Legea nr. 207/2015 contine prevederi exprese. Este cazul refacerii inspectiei fiscale, ca urmare a deciziei de solutionare a contestatiei administrative prin care se desfiinteaza total sau partial act administrativ-fiscal atacat; pentru aceasta situatie, art. 129 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 prevede expres ca „Refacerea inspectiei fiscale de realizeaza de catre o alta echipa de inspectie fiscala decat cea care a incheiat actul desfiintat.” Daca ar fi considerat ca o astfel de solutie se impune si in cazul reverificarii unor tipuri de obligatii fiscale, legiuitorul ar fi prevazut-o expres.

Fata de cele ce preced, motivul de casare invocata se vadeste a fi nefondat.