Tranzactii imobiliare, Calitatea de persoana impozabila a vanzatorului

Cuprins pe materii
:
Drept fiscal. Drept comunitar. Notiunea de persoana impozabila. Operatiuni cu caracter de activitate economica.

Legislatie relevanta
:
art. 141 alin. 2 lit. f C.fisc., art. 127 C.fisc., Hotararea CJUE din 07.11.2013, pronuntata in
Cauza Tulica si Plavosin
.

Rezumat
:

Curtea de Apel retine ca in mod legal au considerat organele fiscale ca demersurile efectuate de reclamanti in vederea atragerii terenului in intravilanul municipiului F., lotizarea terenului in suprafete mici cu destinatia evidenta a valorificarii acestora ca terenuri construibile in vederea edificarii unor constructii, incheierea contractului de construire a dreptului de superficie, a dreptului de uz si servitute de trecere cu E. SA, in vederea instalarii retelelor electrice de distributie a energiei electrice reprezinta imprejurari care, coroborate cu numarul tranzactiilor incheiate, pot conduce la concluzia ca reclamantii au desfasurat o activitate economica in sensul dispozitiilor legale mentionate mai sus, de natura a atrage calificarea acestora ca fiind persoane impozabile in scopuri de taxa pe valoarea adaugata.

Din documentatia anexa la Hotararea Consiliului Local F. nr. …/2010 Curtea de apel retine ca proprietarii terenului ce a facut obiectul tranzactiilor au initiat procedura de atragere a terenului in intravilan.

Aceasta imprejurare rezulta din Raportul privind aprobarea Planului Urbanistic Zonal in care se mentioneaza ca Documentatia privind aprobarea Planului Urbanistic Zonal „Zona Nord F. Etapa 1, Cartier Rezidential si servicii complementare nepoluante” a fost elaborat de G.P. SRL din F., in baza comenzii lansate de catre d-nii M.I., B.O.A. si C.D. din F.

Faptul ca proiectul de hotarare a fost initiat de Primarul municipiului F. nu poate conduce la concluzia ca atragerea terenului in intravilanul localitatii ar fi intervenit din motive independente de vointa proprietarilor terenului, intrucat intr-o asemenea situatie proprietarii nu ar fi avut nicio implicare, respectiv nici o obligatie de a efectua demersurile pentru intocmirea documentatiei tehnice privind Planul urbanistic zonal respectiv.

Curtea de apel mai retine si faptul ca reclamantii si ceilalti coproprietari ai terenurilor au incheiat Contractul de constituire a dreptului de superficie, a dreptului de uz si servitute de trecere, autentificat sub nr. …/06.07.2011, cu SC E. SA – F.D.E.E. M.N. SA, SDEE F. privind amplasarea pe terenul situat in intravilanul municipiului F. a instalatiilor de distributie a energiei electrice.

In contractul respectiv s-a mentionat de catre parti faptul ca acest contract a fost incheiat avand in vedere ca proprietarul terenului doreste racordarea la reteaua de distributie a energiei electrice a constructiei ce se va amplasa  pe acest teren.

(…)

Instanta mai retine ca, in conditiile in care terenurile ce au facut obiectul livrarilor sunt situate in intravilanul localitatii, iar in certificatul de urbanism nu este mentionata nicio interdictie temporara sau definitiva de construire, terenurile respective fac parte din categoria de terenuri construibile in sensul dispozitiilor art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal.

Faptul ca terenurile aveau categoria de folosinta livezi la data incheierii contractelor de vanzare-cumparare nu prezinta relevanta cu privire la posibilitatea construirii sau nu pe acele terenuri, cata vreme in certificatul de urbanism nr. …/22.09.2010 nu este mentionata vreo interdictie in acest sens.

Un argument in plus in sensul calificarii terenurilor ca fiind construibile la momentul instrainarii il constituie chiar si de pretul de vanzare, fiind de notorietate ca un teren pe care nu se poate construi si care se foloseste in scop agricol are o valoare de piata mult mai mica decat cel avut in vedere la tranzactiile analizate in cadrul inspectiei fiscale.

In plus, astfel cum arata si recurenta, terenurile respective au suprafete mici, fiind destinate in mod evident construirii de locuinte, iar nu exploatarii agricole, care, pentru a fi rentabila trebuie sa fie efectuata pe suprafete mari.

 

                                                                Decizia nr. 698/R din 24.03.2015

a Curtii de Apel Galati

 

Prin cererea inregistrata la Tribunalul V. sub nr. 4407/91/2013, reclamantii B.O.A. si B.M.E. au formulat, in contradictoriu cu parata D.G.R.F.P., contestatie impotriva deciziei nr.     …/2013 prin care a fost solutionata plangerea prealabila formulata impotriva Raportului de Inspectie Fiscala nr. F-VN- …/07.06.2013 si a deciziei de impunere cu acelasi numar.

Prin sentinta civila nr. 1196 din 24.09.2014 a Tribunalului V. s-a admis contestatia formulata de reclamantii B.O.A. si B.M.E., in contradictoriu cu parata D.G.R.F.P., pentru  anulare act administrativ – Decizia nr. …/2013.

S-a anulat decizia nr…./2013 a D.G.R.F.P. si pe cale de consecinta decizia de imputatie nr. F.VN … /17.06.2013 si RIF cu acelasi numar.

Parata a fost obligata la plata onorariului de expert de 1500 lei.

Impotriva acestei hotarari a formulat recurs D.G.R.F.P G. criticand-o pentru nelegalitate, prin prisma motivului de recurs prevazut de art. 488 pct. 8 C.proc.civ., recurenta considerand ca hotararea instantei de fond este lipsita de temei legal, fiind data cu incalcarea si aplicarea gresita a normelor de drept material.

In motivarea recursului recurenta a aratat ca organele de control din cadrul D.G.F.P. V. au constatat ca in perioada 13.10.2010 – 31.03.2013 numitii B.O. si B.M.E. au efectuat un numar de 88 de tranzactii, in calitate de vanzatori, reprezentand vanzari succesive de terenuri, aceasta activitate avand caracter de continuitate, in urma careia au incasat suma de 1.783.227 lei, sens in care au intocmit la data de 07.06.2013 Raportul de inspectie fiscala, ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. F-VN  …/07.06.2013.

In urma verificarii contractelor incheiate, s-a constatat ca numitii B.O. si B.E. au realizat la data de 30.11.2010 o cifra de afaceri in suma de 217.087 lei, reprezentand venituri realizate din tranzactii imobiliare, depasind astfel plafonul de scutire de T.V.A. in valoarea de 35.000 de euro, plafon prevazut la art. 152 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, republicata, privind Codul fiscal.

In aceste conditii, petentii aveau obligatia de a se inregistra la organul fiscal teritorial ca platitor de T.V.A. incepand cu data de 01.01.2011, conform art. 152 alin. 6 din Codul fiscal. Insa, B.O. s-a inregistrat ca platitor de TVA prin optiune, abia in luna septembrie a anului 2012, cand i s-a atribuit codul fiscal nr. RO  …/13.09.2012.

Pentru perioada 01.01.2011 – 31.08.2012, in care contribuabilul nu s-a declarat platitor de TVA, desi depasise plafonul de scutire prevazut de lege, imprejurare in care avea aceasta obligatie, a condus la aplicarea cotei de 24% la valoarea din contractul de vanzare-cumparare, respectiv la suma de 1.343.649 lei, rezultand un TVA de 322.476 lei (296.086 lei pentru anul 2011 plus 26.390 lei pentru perioada 01-31.08.2012).

Pentru perioada 01.09.2012 – 31.03.2013, contribuabilul figura ca platitor de TVA, pentru livrarile de bunuri taxabile, situatie in care, taxa pe valoarea adaugata s-a determinat prin aplicarea proratei la contravaloarea livrarii, respectiv la baza impozabila de 86.825 lei, TVA de plata fiind de 20.837 lei. Mentioneaza ca valoarea livrarilor din contractele de vanzare-cumparare pentru contribuabilii B.O.A. si B.M.E. este de 107.662 lei.

Avand in vedere ca petentul a depus deconturile de TVA pentru perioada 01.09.2012 – 31.03.2013 cu valori mai mari decat cele datorate (TVA declarat in suma de 36.460 lei fata de TVA constatat, asa cum a aratat, in suma de 20.837 lei egal 15.623 lei), a condus la diminuarea TVA cu suma de 15.623 lei, rezultand TVA de plata de 306.853 lei (322.476 lei – 15.623 lei).

Pentru neplata la termenul de scadenta, au fost calculate accesorii (majorari) de la data de 26.02.2011 pana la data de 07.06.2013, conform O.G. nr. 92/2003, republicata, art. 120, alin. 2 OUG nr. 39/2010 si OUG nr. 88/2010, in valoarea de 83.527 lei si penalitati de 15%, in suma de 46.028 lei.

In speta, petentii au desfasurat, de la data dobandirii terenului, respectiv din anul 2008, o serie de activitati, de investitii care converg spre ideea ca acestia au urmarit comercializarea lor ulterioara, in scopul obtinerii de venituri, aspecte ce au fost ignorate atat de catre expertul contabil desemnat in cauza, cat si de catre judecatorul fondului.

Astfel, mai intai au solicitat atragerea suprafetei de teren din extravilan in intravilanul municipiului F., l-au lotizat in suprafete mici cu destinatia evidenta a valorificarii acestora ca terenuri construibile in vederea edificarii unor constructii, au incheiat contracte de construire a dreptului de superficie, a dreptului de uz si servitute de trecere cu SC E. SA, in vederea instalarii retelelor electrice de distributie a energiei electrice.

Toate aceste operatiuni ce au fost efectuate de catre petenti, intr-o perioada scurta de timp, de aproximativ doi ani, releva in mod evident, contrar celor sustinute de catre expert si de judecatorul fondului, faptul ca acestia au intentionat inca de la momentul dobandirii terenului, sa il valorifice ulterior (l-au achizitionat in scopul vanzarii), fiind incidente in cauza prevederile pct. 3, alin. 5 din H.G. 44/2004.

Este, asadar, de domeniul evidentei ca operatiunile juridice derulate in perioada 2010 – 2013, justifica prin numarul lor (88 de tranzactii) concluzia ca au fost facute in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind pe drept cuvant considerate de organele fiscale fapte generatoare de T.V.A., punct de vedere imbratisat de altfel si de catre I.C.C.J. (decizia nr.   ...../10.01.2014 dosar nr. ../../2010).

Este adevarat ca deciziile pronuntate de C.E. au putere de norma in dreptul intern, insa apreciaza ca in speta, contrar celor sustinute de catre instanta de fond, nu exista neconcordante cu legile interne, dispozitiile art. 126, respectiv art. 127 din Codul fiscal si ale pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a acestuia, retinute de catre judecatorul fondului prin sentinta recurata, fiind in deplin acord cu constatarile Curtii Europene de Justitie.

Potrivit art. 141 alin. 2 lit. f pct. 1 din Legea nr. 571/2003, reprezinta teren construibil orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare, de unde se deduce ca pentru a fi considerat construibil este suficient ca terenul respectiv sa aiba aptitudinea legala de a se construi un supraedificat pe el.

Potrivit dispozitiilor alin. 6 al pct. 37 din HG nr. 44/2004, rezulta din certificatul de urbanism calificarea unui teren drept construibil sau cu alta destinatie, la momentul vanzarii sale de catre proprietar.

Din certificatul de urbanism nr. …/22.09.2010 emis de Primaria F. rezulta ca terenul in suprafata de 88251 m.p. se afla situat in intravilanul atras al municipiului F. conform HCL nr.      …/31.08.2010, iar la regimul economic se mentioneaza urmatoarele: locuinte individuale cu regim mic de inaltime, P, P+2 si functiuni complementare. Terenul face parte din categoria de folosinta livezi si se supune reglementarilor fiscale corespunzatoare zonei D.

Asadar, regimul economic al terenului este acela de teren arabil, vie, livada si curti constructii, situat in subordinea propusa pentru locuinte individuale cu regim mic de inaltime, P, P+2 si functiuni complementare, in certificatul de urbanism nefiind mentionata nicio prevedere de interdictie temporara sau definitiva de construire, fiind prezumat astfel ca la data tranzactionarii terenurilor, acestea erau terenuri construibile, chiar daca erau incluse in categoria de folosinta – livezi, categoria pentru care proprietarii plateau si impozitul aferent, aspecte peste care judecatorul fondului a trecut cu superficialitate, hotararea pronuntata fiind astfel netemeinica si nelegala.

Potrivit prevederilor art. 31^1 alin 5 din Legea nr. 350/2001, cu modificarile si completarile ulterioare „pentru terenul trecut in intravilan in baza prevederilor Planului urbanistic general nu este necesara scoaterea din circuitul agricol”, fiind astfel evident ca terenurile in cauza au fost atrase in intravilan si parcelate in scopul valorificarii acestora ca si terenuri construibile.

Daca planurile urbanistice nu interzic construirea, destinatia agricola a unui teren intravilan nu afecteaza dreptul proprietarului de a construi pe acel teren.

In plus, terenurile respective au suprafete mici, destinate evident construirii de locuinte, iar nu exploatarii agricole, care, pentru a fi rentabila trebuie sa fie efectuata pe suprafete mari (de ordinul hectarelor).

Recurenta a mai sustinut ca este neintemeiata critica petentilor cu privire la modalitatea de calcul a T.V.A.-ului retinut in sarcina acestora, critica insusita de catre instanta de fond, deoarece pentru operatiunile impozabile care nu sunt scutite de taxa pe valoarea adaugata sau care nu sunt supuse cotei reduse de TVA se aplica cota standard asupra bazei de impozitare, in conformitate cu prevederile art. 140 alin. 1 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificarile ulterioare, exceptie facand contractele de vanzare-cumparare in care se precizeaza ca „pretul real de vanzare … este in suma de … cu TVA inclus”.

Invoca Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2-2011 publicata in Monitorul Oficial nr. 278/20.04.2011.

Faptul ca B.O. s-a inregistrat ca platitor de TVA prin optiune in luna septembrie 2012 demonstreaza ca acesta a recunoscut atat caracterul tranzactiilor efectuate ca si operatiuni impozabile, cat si calitatea sa de persoana impozabila.

Apreciaza ca expertiza efectuata in cauza nu este utila si pertinenta intrucat dezlegarea pricinii trebuie sa fie rezultatul rationamentului instantei de judecata, fiind vorba exclusiv de interpretarea unor texte de lege, nefiind necesara opinia de specialitate a unui expert contabil, imprejurare in care apreciaza ca in mod neintemeiat au fost obligati la plata cheltuielilor de judecata constand in onorariu de expert, in suma de 1500 lei.

Prin intampinarea depusa la dosar intimatii reclamanti B.O.A. si B.M.E. au solicitat respingerea recursului ca nefondat aratand in esenta ca nu au calitatea de persoana impozabila in sensul disp. art. 127 alin. 1 din Codul fiscal.

Pentru ca o persoana sa poata avea calitatea de persoana impozabila, este necesara indeplinirea cumulativa a doua conditii:

- sa desfasoare vreuna din activitatile economice prevazute de art. 127 alin. 2 din Codul fiscal;

- operatiunea economica desfasurata sa nu fie scutita de plata TVA.

In acelasi sens s-a pronuntat si CEJ –
Cauza Slaby si Kuc
, respectiv ca o persoana fizica care a desfasurat o activitate agricola pe un teren recalificat ulterior drept teren construibil din motive independente de vointa sa, aceasta persoana nu trebuie considerata persoana impozabila decat daca a luat masuri active de comercializare a bunului imobil asemenea unui comerciant.

Curtea a apreciat ca o persoana nu devine impozabila raportat strict la numarul si marimea vanzarilor efectuate in cauza, ci raportat la activitatile pe care le desfasoara persoana fizica in vederea vanzarii ce pot fi asimilate unui comerciant.

In cazul de fata reclamantii nu au calitate de persoane impozabile, asa cum aceasta notiune este definita de disp. art. 127 din Codul fiscal, intrucat bunul imobil a avut o destinatie agricola, iar vanzarea unei parti din acesta incepand cu anul 2010 se incadreaza in notiunea de administrare a patrimoniului.

Bunurile imobile care au facut obiectul contractelor de vanzare-cumparare nu au regimul juridic de teren construibil, tranzactiile astfel efectuate fiind scutite in acest caz de plata TVA.

Asa cum retine organul de control fiscal, bunurile care au facut obiectul vanzarilor sunt terenuri agricole situate in extravilan si, cu toate acestea se apreciaza ca acestea pot constitui terenuri construibile, deci care nu sunt scutite de la plata TVA.

Interpretarea organului fiscal este incorecta, intrucat caracterul de teren construibil (in functie de care se plateste sau nu TVA) trebuia sa existe la momentul vanzarii-cumpararii, asa cum prevad si disp. art. 1341 din Codul fiscal. Deci la acel moment, in functie de natura imobilului ce rezulta din certificatul de urbanism, se poate aprecia daca terenul este construibil conform legislatiei in vigoare.

In cazul de fata, din certificatele de urbanism emise la data incheierii tranzactiilor rezulta ca terenurile instrainate aveau destinatia de teren agricol, deci nu puteau reprezenta un teren construibil conform legislatiei in vigoare.

Certificatele de urbanism emise de Primaria Mun. F. prevad expres categoria din care terenul face parte – folosinta livezi – aspect confirmat si de adresa nr…./19.05.2014 a Primariei Mun. F. care arata ca suprafetele de teren ce au facut obiectul controlului sunt incadrate la categoria de teren intravilan agricol livezi, fiind impozitat ca atare.

Reclamantii se ocupa in mod curent cu activitati agricole – infiintare si exploatare livezi – acest aspect dovedind faptul ca instrainarea acestor terenuri nu constituie o activitate desfasurata in scopuri economice. Vanzarea acestor imobile s-a datorat crizei economice ce a impus reducerea activitatilor agricole, precum si instrainarea livezilor care nu mai dadeau randamentul dorit.

Aceste operatiuni au fost desfasurate in calitate de proprietari - persoane fizice, in virtutea dreptului de administrare a propriei proprietati, si nu pentru a desfasura o activitate cu caracter economic ce poate fi asimilata unui comerciant. De asemenea, nu s-au desfasurat operatiuni active pentru instrainarea acestor suprafete de teren, recurenta nefacand vreo dovada in acest sens.

In cauza a fost administrata proba cu inscrisuri.

Examinand sentinta recurata prin prisma motivelor invocate, a apararilor formulate si a dispozitiilor legale incidente Curtea constata  urmatoarele:

Exceptia nulitatii recursului invocata de intimatii reclamanti prin intampinare este nefondata, intrucat criticile formulate de recurenta pot fi incadrate in motivul de recurs prevazut de art. 488 pct. 8 C.pr.civ..

Pe fondul recursului declarat Curtea de apel retine urmatoarele:

Prin cererea cu care au investit instanta, reclamantii au supus controlului de legalitate exercitat de instanta de contencios administrativ si fiscal, pe calea prevazuta in art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. .......din 5 august 2013 emisa de A.J.F.P. V., prin care a fost solutionata contestatia administrativa formulata impotriva deciziei de impunere nr. F-VN …/07.06.2013 emisa de  D.G.F.P. V.

Prin decizia de impunere nr. F-VN …/07.06.2013 s-au stabilit in sarcina reclamantului B.O.A. obligatii fiscale suplimentare in cuantum total de 436.408 lei, compuse din: 306853 lei T.V.A., 83527 lei majorari de intarziere aferente T.V.A. si 46028 lei penalitati de intarziere aferente T.V.A., retinandu-se ca in perioada 13.10.2010 – 31.03.2013 reclamantii B.O.A. si B.M.E. au efectuat 88 de tranzactii imobiliare in calitate de vanzator, evidentiate in anexa 1 la decizie, iar in urma verificarii contractelor incheiate s-a constatat ca reclamantii au realizat la data de 30.11.2010 o cifra de afaceri de 217.087 lei, reprezentand venituri din tranzactii imobiliare, depasind plafonul de scutire de TVA, devenind astfel platitor de TVA incepand cu data de 01.01.2011, conform art. 152 alin. 6 din Codul fiscal.

Ca deficienta s-a constatat ca dl. B.O.A. nu s-a inregistrat in scopuri de TVA si nu a declarat TVA aferenta livrarilor de terenuri construibile efectuate in perioada 01.01.2011 – 31.08.2012, operatiuni ce au fost calificate ca intrand  in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata si pentru care avea obligatia colectarii acestei taxe.

Pentru perioada 01.01.2011 – 31.08.2012, s-a stabilit TVA prin aplicarea cotei de 24% la valoarea din contractul de vanzare-cumparare, respectiv la suma de 1.343.649 lei, rezultand un TVA de 322.476 lei (296.086 lei pentru anul 2011 plus 26.390 lei pentru perioada 01-31.08.2012).

Pentru perioada 01.09.2012 – 31.03.2013, contribuabilul figura ca platitor de TVA, pentru livrarile de bunuri taxabile, situatie in care taxa pe valoarea adaugata s-a determinat prin aplicarea proratei (24/124) la contravaloarea livrarii, respectiv la baza impozabila de 86.825 lei, TVA de plata fiind de 20.837 lei. S-a retinut ca valoarea livrarilor din contractele de vanzare-cumparare pentru contribuabilii B.O.A. si B.M.E. este de 107.662 lei.

Intrucat contribuabilii au depus deconturile de TVA pentru perioada 01.09.2012 – 31.03.2013 cu valori mai mari decat cele datorate (TVA declarat in suma de 36.460 lei fata de TVA constatat in suma de 20.837 lei) acest aspect a condus la diminuarea TVA cu suma de 15.623 lei, rezultand TVA de plata de 306.853 lei.

Pentru neplata la termenul de scadenta, au fost calculate accesorii (majorari) de la data de 26.02.2011 pana la data de 07.06.2013, conform O.G. nr. 92/2003, republicata, art. 120 alin. 2 OUG nr. 39/2010 si OUG nr. 88/2010, in valoare de 83.527 lei si penalitati de 15%, in suma de 46.028 lei.

In esenta, autoritatea fiscala a constatat ca tranzactiile avand ca obiect terenuri construibile constituie activitate economica, desfasurata cu caracter de continuitate, in scopul obtinerii de venituri, antrenand calitatea de persoana impozabila conform art. 127 alin. (1) si (2) din C. fisc.

Analizand intreg materialul probator administrat in cauza Curtea de apel constata ca fiind fondate criticile formulate de recurenta prin care se sustine gresita interpretare si aplicare de catre instanta de fond a dispozitiilor legale incidente.

Curtea retine ca potrivit dispozitiilor art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare:

„(1) Din punct de vedere al taxei sunt operatiuni impozabile in Romania cele care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

     a) operatiunile care, in sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, in sfera taxei, efectuate cu plata;

     b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in Romania, in conformitate cu prevederile art. 132 si 133;

     c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), actionand ca atare;

     d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitatile economice prevazute la art. 127 alin. (2).”

In ceea ce priveste calitatea de persoana impozabila se retine ca art. 127 alin. 1, 2 si 21 din Codul fiscal prevede ca: „(1) Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.

     (2) In sensul prezentului titlu, activitatile economice cuprind activitatile producatorilor comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.

     (2^1) Situatiile in care persoanele fizice care efectueaza livrari de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.”

Totodata, se retine ca pentru organizarea aplicarii prevederii din Codul fiscal la pct. 3 alin. 1 si 5 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 se prevede ca: „3. (1) In sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, in concordanta cu principiul de baza al sistemului de TVA potrivit caruia taxa trebuie sa fie neutra, se refera la orice tip de tranzactii, indiferent de forma lor juridica, astfel cum se mentioneaza in constatarile Curtii Europene de Justitie in cazurile C-186/89 Van Tiem, C-306/94 Regie dauphinoise, C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM).

(2) In aplicarea prevederilor alin. (1), persoanele fizice nu se considera ca realizeaza o activitate economica in sfera de aplicare a taxei atunci cand obtin venituri din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care au fost folosite de catre acestea pentru scopuri personale. In categoria bunurilor utilizate in scopuri personale se includ constructiile si, dupa caz, terenul aferent acestora, proprietate personala a persoanelor fizice care au fost utilizate in scop de locuinta, inclusiv casele de vacanta, orice alte bunuri utilizate in scop personal de persoana fizica, precum si bunurile de orice natura mostenite legal sau dobandite ca urmare a masurilor reparatorii prevazute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.

    (5) In cazul achizitiei de terenuri si/sau de constructii de catre persoana fizica in scopul vanzarii, livrarea acestor bunuri reprezinta o activitate cu caracter de continuitate daca persoana fizica realizeaza mai mult de o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic. Totusi, daca persoana fizica deruleaza deja constructia unui bun imobil in vederea vanzarii, conform alin. (4), activitatea economica fiind deja considerata inceputa si continua, orice alte tranzactii efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional. Desi prima livrare este considerata ocazionala, daca intervine o a doua livrare in cursul aceluiasi an, prima livrare nu va fi impozitata dar va fi luata in considerare la calculul plafonului prevazut la art. 152 din Codul fiscal. Livrarile de constructii si terenuri, scutite de taxa conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, sunt avute in vedere atat la stabilirea caracterului de continuitate al activitatii economice, cat si la calculul plafonului de scutire prevazut la art. 152 din Codul fiscal.”

In cauza de fata se constata ca B.O.A. si B.M.E. au cumparat in anul 2008 (conform contractului de vanzare-cumparare autentificat sub nr. …/19.03.2008 si a actului de dezmembrare cu contract de vanzare-cumparare autentificat sub nr. …/04.04.2008) si in anul 2010 (conform contractului de vanzare-cumparare autentificat sub nr. …/06.05.2010) cota indiviza de 2/4 dintr-un lot de teren situat in extravilanul municipiului F.

Prin Hotararea Consiliului Local al Municipiului F. nr. …din 31.08.2010 a fost aprobat Planul urbanistic zonal „Zona Nord F. –Etapa 1, Cartier rezidential si servicii complementare Nepoluante” – DJ 204E F. P. – T.22 P. 62/8; 16; 17; 18;19, F. si s-a aprobat atragerea in intravilan a terenului in suprafata de 119.375 mp DJ 204E F. P. – T.22 P. 62/8; 16; 17; 18;19, F.

Ulterior, prin act de dezmembrare autentificat sub nr.  …/13.10.2010 B.O.A. si B.M.E. si ceilalti coproprietari ai terenului au dezmembrat suprafetele de teren achizitionate conform contractelor de mai sus (un lot fiind compus din terenul situat in extravilanul municipiului F., iar terenul situat in intravilan a fost dezmembrat in 104 loturi, cu suprafete cuprinse intre 414 mp si 1933 mp), iar in perioada 13.10.2010 – 31.03.2013 au efectuat 85 tranzactii cu unele dintre aceste terenuri, in calitate de vanzator.

Curtea de apel mai retine ca in jurisprudenta sa, Curtea de Justitie a Uniunii Europene, prin Hotararea in cauzele conexate C-180/10 si C- 181/10 Slaby si Kuc, a statuat in sensul ca: „Livrarea unui teren destinat constructiei trebuie considerata supusa taxei pe valoarea adaugata in temeiul legislatiei nationale a unui stat membru in cazul in care statul respectiv face uz de posibilitatea prevazuta la articolul 12 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2006/138/CE a Consiliului din 19 decembrie 2006, independent de caracterul permanent al operatiunii sau de aspectul daca persoana care a efectuat livrarea exercita o activitate de producator, de comerciant sau de prestator de servicii, in masura in care aceasta operatiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de catre titular.

O persoana fizica ce a exercitat o activitate agricola pe un teren recalificat drept teren destinat constructiei, in urma unei modificari a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenita din motive independente de vointa acestei persoane, nu trebuie considerata persoana impozabila in scopuri de taxa pe valoarea adaugata in sensul articolului 9 alineatul (1) si al articolului 12 alineatul (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2006/138, daca vinde terenul respectiv, in ipoteza in care aceste vanzari se inscriu in cadrul administrarii patrimoniului privat al acestei persoane.

Daca, in schimb, aceasta persoana, in vederea realizarii vanzarilor mentionate, ia masuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producator, de un comerciant sau de un prestator de servicii in sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2006/138, aceasta persoana trebuie considerata ca exercita o „activitate economica” in sensul articolului mentionat si, in consecinta, trebuie considerata persoana impozabila in scopuri de taxa pe valoarea adaugata.”

In consecinta, chiar daca numarul de tranzactii efectuate de persoana in cauza nu constituie in sine un criteriu suficient pentru calificarea activitatii ca fiind una de natura economica, in situatia in care aceasta persoana, in vederea realizarii vanzarilor mentionate, ia masuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producator, de un comerciant sau de un prestator de servicii, aceasta persoana trebuie considerata ca exercita o „activitate economica” in sensul articolului mentionat si, in consecinta, trebuie considerata persoana impozabila in scopuri de taxa pe valoarea adaugata.

In cauza de fata Curtea de apel retine ca in mod legal au considerat organele fiscale ca demersurile efectuate de reclamanti in vederea atragerii terenului in intravilanul municipiului F., lotizarea terenului in suprafete mici cu destinatia evidenta a valorificarii acestora ca terenuri construibile in vederea edificarii unor constructii, incheierea contractului de construire a dreptului de superficie, a dreptului de uz si servitute de trecere cu SC E. SA, in vederea instalarii retelelor electrice de distributie a energiei electrice reprezinta imprejurari care, coroborate cu numarul tranzactiilor incheiate, pot conduce la concluzia ca reclamantii au desfasurat o activitate economica in sensul dispozitiilor legale mentionate mai sus, de natura a atrage calificarea acestora ca fiind persoane impozabile in scopuri de taxa pe valoarea adaugata.

Din documentatia anexa la Hotararea Consiliului Local F. nr. …/2010 Curtea de apel retine ca proprietarii terenului ce a facut obiectul tranzactiilor au initiat procedura de atragere a terenului in intravilan.

Aceasta imprejurare rezulta din Raportul privind aprobarea Planului Urbanistic Zonal in care se mentioneaza ca Documentatia privind aprobarea Planului Urbanistic Zonal „Zona Nord F. Etapa 1, Cartier Rezidential si servicii complementare nepoluante” – DJ 204 E F. P. – T. 22 P. 62/8; 16; 17; 18; 19, F. a fost elaborat de SC G. P. din F., in baza comenzii lansate de catre M.I., B.O.A. si C.D. din F.

Faptul ca proiectul de hotarare a fost initiat de Primarul municipiului F. nu poate conduce la concluzia ca atragerea terenului in intravilanul localitatii ar fi intervenit din motive independente de vointa proprietarilor terenului, intrucat intr-o asemenea situatie proprietarii nu ar fi avut nicio implicare, respectiv nici o obligatie de a efectua demersurile pentru intocmirea documentatiei tehnice privind Planul urbanistic zonal respectiv.

Curtea de apel mai retine si faptul ca reclamantii si ceilalti coproprietari ai terenurilor (C.D. si C.R.) au incheiat Contractul de constituire a dreptului de superficie, a dreptului de uz si servitute de trecere, autentificat sub nr. …/06.07.2011 la B.N.P. D.A., cu SC E. SA – F.D.E.E. M. N. SA, SDEE F. privind amplasarea pe terenul situat in intravilanul municipiului F., T 22, p 62/8 – 62/17, 62/18, 62/19, 52/15, 62/16 a instalatiilor de distributie a energiei electrice.

In contractul respectiv s-a mentionat de catre parti faptul ca acest contract a fost incheiat avand in vedere ca proprietarul terenului doreste racordarea la reteaua de distributie a energiei electrice a constructiei ce se va amplasa  pe acest teren.

Din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal rezulta ca, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, se refera la orice tip de tranzactii, indiferent de formal lor juridica, astfel cum se mentioneaza in jurisprudenta CJUE in cauzele
C-186/89 Van Tiem
,
C-306/94 Regie Dauphinoise
,
C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM).

Astfel cum arata si recurenta, faptul ca o activitate este considerata economica indiferent daca persoana care o realizeaza exercita o activitate de producator, comerciant sau de prestator de servicii rezulta inclusiv din interpretarea per a contrario a prevederilor pct. 3 alin. 1 teza I din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Doar mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de catre un producator, comerciant sau prestator de servicii face ca activitatea realizata sa fie considerata activitate economica cu consecinta calificarii persoanei respective ca persoana impozabila in scopuri de taxa pe valoarea adaugata.

De asemenea, se retine ca in conformitate cu prevederile pct. 66 alin. 2 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, activitatea economica se considera ca fiind inceputa din momentul in care persoana intentioneaza sa efectueze o astfel de activitate, iar intentia persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective ca de exemplu faptul ca aceasta incepe sa angajeze costuri si/sau sa faca investitii pregatitoare necesare pentru initierea unei activitati economice”.

Totodata, se retine ca potrivit la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, este scutita de taxa pe valoarea adaugata: f) livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil, daca este efectuata de o persoana impozabila care si-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial a taxei pentru achizitia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. In sensul prezentului articol, se definesc urmatoarele:

1. Teren construibil reprezinta orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare; (…)”

Potrivit dispozitiilor pct. 37 alin. 6 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr. 44/2004, calificarea unui teren drept construibil sau cu alta destinatie, la momentul vanzarii sale de catre proprietar rezulta din certificatul de urbanism.

Prin urmare, in sensul legii fiscale, un teren poate fi considerat construibil in masura in care pe acel teren se pot executa constructii, iar aceasta imprejurare se stabileste pe baza mentiunilor din certificatul de urbanism.

Din certificatul de urbanism nr. …/22.09.2010 emis de Primaria F. rezulta ca terenul in suprafata de 88.251 m.p. se afla situat in intravilanul atras al municipiului F. conform HCL nr. ...../31.08.2010, iar la regimul economic se mentioneaza urmatoarele: conform PUZ – 17/2010 terenul se afla in subzona propusa pentru locuinte individuale cu regim mic de inaltime, P, P+2 si functiuni complementare. Terenul face parte din categoria de folosinta livezi si se supune reglementarilor fiscale corespunzatoare zonei D.

Cu privire la caracterul construibil al terenurilor instrainate Curtea de apel retine ca fiind relevante dispozitiile Anexei 2 a Legii nr. 50/1991 prin care este definit intravilanul unei localitati ca reprezentand „teritoriul care constituie o localitate se determina prin Planul urbanistic general (PUG) si cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu/fara constructii, organizate si delimitate ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate in circuitul agricol sau avand o alta destinatie, inauntrul caruia este permisa realizarea de constructii, in conditiile legii.”

De asemenea, si in Anexa 2 din Legea nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului si urbanismului este definit teritoriul intravilan ca reprezentand totalitatea suprafetelor construite si amenajate ale localitatilor ce compun unitatea administrativ teritoriala de baza, delimitate prin planul urbanistic general aprobat si in cadrul carora se poate autoriza executia de constructii si amenajari.

Sub acelasi aspect sunt relevante si prevederile art. 4 din Regulamentul General de urbanism, aprobat prin HG nr. 525/1996, conform carora „(1) Autorizarea executarii constructiilor pe terenurile agricole din intravilan este permisa pentru toate tipurile de constructii si amenajari specifice localitatilor, cu respectarea conditiilor impuse de lege si de prezentul regulament.

    (2) De asemenea, autorizarea prevazuta la alin. (1) se face cu respectarea normelor stabilite de consiliile locale pentru ocuparea rationala a terenurilor si pentru realizarea urmatoarelor obiective:

    a) completarea zonelor centrale, potrivit conditiilor urbanistice specifice impuse de caracterul zonei, avand prioritate institutiile publice, precum si serviciile de interes general;

    b) valorificarea terenurilor din zonele echipate cu retele tehnico-edilitare;

    c) amplasarea constructiilor, amenajarilor si lucrarilor tehnico-edilitare aferente acestora in ansambluri compacte.

    (3) Prin autorizatia de construire, terenurile agricole din intravilan se scot din circuitul agricol, temporar sau definitiv, conform legii.”

Avand in vedere dispozitiile legale mai sus mentionate instanta retine ca, in conditiile in care terenurile ce au facut obiectul livrarilor sunt situate in intravilanul localitatii, iar in certificatul de urbanism nu este mentionata nicio interdictie temporara sau definitiva de construire, terenurile respective fac parte din categoria de terenuri construibile in sensul dispozitiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

Faptul ca terenurile aveau categoria de folosinta livezi la data incheierii contractelor de vanzare-cumparare nu prezinta relevanta cu privire la posibilitatea construirii sau nu pe acele terenuri, cata vreme in certificatul de urbanism nr. …/22.09.2010 nu este mentionata vreo interdictie in acest sens.

Un argument in plus in sensul calificarii terenurilor ca fiind construibile la momentul instrainarii il constituie chiar si de pretul de vanzare, fiind de notorietate ca un teren pe care nu se poate construi si care se foloseste in scop agricol are o valoare de piata mult mai mica decat cel avut in vedere la tranzactiile analizate in cadrul inspectiei fiscale.

In plus, astfel cum arata si recurenta, terenurile respective au suprafete mici, fiind destinate in mod evident construirii de locuinte, iar nu exploatarii agricole, care, pentru a fi rentabila trebuie sa fie efectuata pe suprafete mari.

Prin urmare, date fiind elementele de mai sus, Curtea de apel constata ca terenurile ce au facut obiectul a 83 dintre tranzactii, astfel cum sunt mentionate in raportul de expertiza intocmit de expert B.C., reprezinta terenuri construibile in sensul dispozitiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

In raport de toate aspectele mai sus retinute Curtea de apel concluzioneaza ca in mod legal au retinut organele fiscale ca operatiunile juridice derulate de reclamanti in perioada 2010-2013 au fost efectuate in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, reclamantii desfasurand astfel activitati economice de natura a atrage calitatea acestora de persoana impozabila in scopuri de taxa pe valoarea adaugata.

Curtea de apel constata insa ca actele administrativ fiscale contestate sunt nelegale sub aspectul modului de calcul al taxei pe valoarea adaugata aferente tranzactiilor efectuate de reclamanti.

In acest sens se retine din decizia de impunere si din raportul de expertiza intocmit in cauza de expert B.C. ca, pentru tranzactiile considerate a fi impozabile, organele fiscale au calculat TVA in suma de 343.313 lei, atat prin adaugarea la pretul tranzactiilor (perioada 01.01.2011 – 31.08.2012), cat si prin deducerea din valoarea tranzactiilor (perioada 01.09.2012 – 31.03.2013).

Curtea de apel retine ca prin Hotararea din 7 noiembrie 2013 a Curtii de Justitie  Uniunii Europene in Cauzele conexate C-249/12 si C-250/12 Tulica si Plavosin s-a statuat in sensul ca „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, in special articolele 73 si 78 din aceasta, trebuie interpretata in sensul ca, atunci cand pretul unui bun a fost stabilit de parti fara nicio mentiune cu privire la taxa pe valoarea adaugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata taxei pe valoarea adaugata datorate pentru operatiunea supusa taxei, pretul convenit trebuie considerat, in cazul in care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobanditor taxa pe valoarea adaugata solicitata de administratia fiscala, ca incluzand deja taxa pe valoarea adaugata.”

In consecinta, se retine ca modalitatea prin care a fost calculata TVA prin procedura adaugirii nu este corecta, iar taxa pe valoarea adaugata ar fi trebuit calculata pentru intreaga perioada prin procedura deducerii, conform  interpretarii Curtii de Justitie  Uniunii Europene in Cauzele conexate C-249/12 si C-250/12.

Pentru aceste considerente Curtea de apel va admite recursul formulat de parata si va casa hotararea Tribunalului V.,  iar in rejudecare va fi admisa in parte cererea formulata de reclamanti si va fi anulata in parte decizia de impunere si raportul de inspectie fiscala, in sensul ca taxa pe valoarea adaugata datorata de reclamanti este in cuantumul rezultat din includerea acesteia in pretul tranzactiilor, iar cuantumul accesoriilor se va raporta la aceasta noua valoare.

Va fi anulata decizia de solutionare a contestatiei nr. …/2013 in aceleasi limite.

Dat fiind faptul ca s-a constatat temeinicia contestatiei reclamantilor sub aspectul modului de calcul al taxei pe valoarea adaugata, aspect confirmat si prin raportul de expertiza efectuat in cauza, Curtea de apel apreciaza ca reclamantii sunt indreptatiti la plata cheltuielilor de judecata reprezentand onorariul de expert, astfel ca, in temeiul dispozitiilor art. 453 raportat la art. 451 alin. 1 C.pr.civ., parata va fi obligata la plata catre reclamanti a sumei de 1500 lei cu titlu de cheltuieli de judecata in prima instanta.