Necesitatea existentei unei legaturi directe si imediate intre o anumita operatiune in amonte si una sau mai multe operatiuni in aval in vederea recunoasterii unui drept de deducere a TVA-ului.

 

Art.145 alin (2) lit. a) din Codul fiscal

 

In ce priveste refuzarea dreptului de deducere pentru celelalte facturi aferente unor achizitii de bunuri Curtea retine ca in mod corect instanta de fond a respins cererea recurentei-reclamante in conditiile in care achizitiile respective nu au fost efectuate in vederea desfasurarii unei operatiuni taxabile in acceptiunea art.145 alin (2) lit.a) C.fiscal.

Trebuie amintit ca, potrivit articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A sasea directiva, in masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul de a deduce din taxa pe care o datoreaza TVA-ul datorat sau achitat in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau urmeaza a-i fi livrate si pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a-i fi prestate de o alta persoana impozabila.

Astfel cum a statuat deja Curtea de Justitie a Comunitatii Europene, existenta unei legaturi directe si imediate intre o anumita operatiune in amonte si una sau mai multe operatiuni in aval care dau nastere unui drept de deducere a TVA-ului este, in principiu, necesara pentru ca dreptul de deducere a TVA-ului aferent intrarilor sa ii fie recunoscut persoanei impozabile si pentru a determina intinderea unui astfel de drept (a se vedea Hotararea din 21 februarie 2013, Becker, C-104/12, punctul 19 si jurisprudenta citata).

Cu toate acestea, Curtea admite de asemenea un drept de deducere in favoarea persoanei impozabile, chiar in absenta unei legaturi directe si imediate intre o anumita operatiune in amonte si una sau mai multe operatiuni in aval care dau nastere unui drept de deducere, atunci cand costurile serviciilor in discutie fac parte din cheltuielile generale ale acestei persoane impozabile si reprezinta, ca atare, elemente constitutive ale pretului bunurilor si serviciilor pe care le furnizeaza. Astfel, asemenea costuri au o legatura directa si imediata cu ansamblul activitatilor economice ale persoanei impozabile (Hotararea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, Rec., p. I-4177, punctul 31, Hotararea din 26 mai 2005, Kretztechnik, C-465/03, Rec., p. I-4357, punctul 36, precum si Hotararea Becker, citata anterior, punctul 20).

 

(Decizia nr. 1809/R-cont/02 Noiembrie 2015)

 

Prin cererea inregistrata la Tribunalul Valcea la data de 08.11.2013, reclamanta SC RS SRL a solicitat, in contradictoriu cu parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Craiova, anularea deciziei nr. 327/4.10.2013, deciziei de impunere nr. 492 din 24.07.2013 si a RIF 330/24.07.2013, precum si suspendarea efectelor actelor administrative pana la solutionarea definitiva si irevocabila a cauzei.

In ceea ce priveste cererea de suspendare a apreciat reclamanta ca sunt indeplinite conditiile prev. de art. 14 si 15 din Legea 554/2004 atat sub aspectul cazului bine justificat cat si a necesitatii evitarii unei pagube iminente, ireparabile sau dificil de reparat.

Pe fondul cauzei, reclamanta a aratat ca organul fiscal a stabilit suplimentar impozit pe veniturile microintreprinderilor in suma de 46 lei, majorari si penalitati in cuantum de 10 lei, precum si TVA in suma de 27.729 lei, majorari de intarziere de 3979 lei si penalitati de 3874 lei.

Pentru a stabili suplimentar TVA in suma de 27.729 lei, organul fiscal a retinut ca a inregistrat in evidenta contabila achizitii de materiale de constructii, materiale electrice, instalatii, obiecte de inventar, alte materiale in cuantum de 62.299 lei, pentru care a exercitat drept de deducere a TVA fara insa sa prezinte documente justificative pentru modul de folosire a acestor materiale.

Pentru achizitia de anvelope, s-a apreciat ca nu detine in patrimoniu mijloace de transport si nu au fost puse la dispozitie documente care sa justifice achizitia lor in folosul operatiunilor taxabile.

De asemenea, din cele 5 facturi inregistrate in evidenta contabila s-a apreciat ca cele cu nr. 14 si 15 nu indeplinesc calitatea de document justificativ, existand diferente intre original si copia conforma cu originalul, iar pentru celelalte 3 nu s-a putut dovedi realitatea operatiunilor.

Reclamanta a aratat ca a contestat aceste constatari insa la solutionarea contestatiei, au fost reiterate argumentele cuprinse in RIF, fara a fi analizate efectiv motivele contestatiei.

A apreciat ca cele 2 facturi cuprind toate elementele din art. 155 Cod Fiscal astfel ca erau aplicabile dis part. 146 Cod Fiscal. Mai mult decat atat, organul fiscal trebuia sa faca verificarea efectiva, sriptica si faptica, a tuturor marfurilor achizitionate conform celor 5 facturi, astfel ar fi observat ca produsul mentionat in facturile 14 si 15 – cablu FY 1,5, a fost achizitionat in scop de revanzare, operatiune efectuata conform obiectului de activitate.

Cantitatea de otel beton mentionata in facturile nr. 33/12.09.2012 si nr. 35/16.09.2012 a fost achizitionata pentru efectuarea lucrarilor de intretinere si conservare a spatiului aferent sediului social declarat si a spatiului necesar pentru deschiderea unui punct de lucru in localitatea Francesti. Acelasi regim il are si achizitia de materiale de constructii, obiecte de inventar, obiecte sanitare, etc. in cuantum de 62.299 lei.

Reclamanta a sustinut ca organul fiscal a ignorat faptul ca sediul social declarat al societatii se afla, conform contractului de comodat din 01.04.2010, la mansarda casei tatalui administratorului societatii, iar respectivele lucrari au fost efectuate in interesul societatii, iar factura de achizitie a celor 4 anvelope este document justificativ, avand in vedere contractul de comodat auto incheiat la 25.06.2010.

In ceea ce priveste refuzul dreptului de deducere al societatii pe care organul fiscal l-a asimilat comportamentului neadecvat al SC RI SRL, reclamanta a invocat hotararea CEJ pronuntata in cauzele conexe C-80/11 si C-142/11 conform careia directivele europene se opun unor practici nationale prin care autoritatea fiscala refuza unei persoane impozabile dreptul de deducere al taxei pe motiv ca emitentul facturii sau unul din furnizorii sai a savarsit nereguli, fara ca autoritatea fiscala sa probeze, in baza unor elemente obiective, ca persoana impozabila in cauza, stia sau ar fi trebuit sa stie de mecanismul de fraudare.

Cu toate ca, in calitate de beneficiar detine toate documentele si indeplineste toate conditiile enumerate de art. 146 Cod Fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA in mod nerezonabil parata a inlaturat dreptul de deducere si contrar jurisprudentei unitare a CEJ.

Dat fiind caracterul nelegal al acestor sume stabilite, potrivit principiului „accesorium sequitur principale” si majorarile si penalitatile de intarziere dobandesc acelasi caracter.

S-au atasat cererii in copie: decizia de instituire a masurilor asiguratorii din 16.07.2013 (F 12-16), instiintare privind stingerea creantelor fiscale (f17), somatie (f18), titlu executoriu nr. 960 (f19), decizia 327/4.10.2013 (f22-32), plangere prealabila (f 34-43), contract de vanzare-cumparare (f 44), facturi fiscale (f 45-54), contract de comodat auto, contracte de comodate, declaratii privind livrari si achizitii, act constitutiv al societatii.

Prin intampinare, parata a solicitat respingerea cererii de suspendare apreciind ca nu sunt indeplinit disp art. 14 si 15 din Legea 554/2004. Mai mult decat atat, prin hotararea nr. 6383/2013, a fost respinsa cererea de suspendare a executarii silite formulata de reclamanta, iar prin hotararea 7056/2013 a fost respinsa si contestatia la executare.

Prin sentinta nr. 623/11.03.2015, Tribunalul Valcea a respins cererea formulata de reclamanta.

Impotriva acestei sentinte a formulat recurs reclamanta SC RS SRL, in temeiul dispozitiilor Legii nr. 554/2004, coroborate cu dispozitiile Codului de procedura fiscala.

In motivare, se critica sentinta pentru nelegalitate si netemeinicie astfel:

- instanta de fond a incalcat dreptul recurentei la aparare prin neluarea in considerare a probei solicitate, aceasta constatand, pe baza documentelor contabile si fiscale, ca recurenta avea dreptul la deducerea TVA, potrivit dispozitiilor Codului de procedura fiscala;

Sub acest aspect, se sustine ca in baza contractului de comodat din 01.04.2010, incheiat intre UD si SC RS SRL, societatea a fost infiintata la sediul social declarat la aceasta adresa, avand ca obiect de activitate si „Deratizare, dezinsectie, dezinfectie” si „Comert cu produse diverse”.

Pentru amenajarea acestui spatiu au fost aprovizionate materiale de constructii, materiale electrice si de instalatii, obiecte de inventar, au fost intocmite situatii de lucrari in regie proprie si bonuri de consum pentru aceste materiale.

Toate achizitiile efectuate in vederea amenajarii spatiului in care societatea isi desfasoara activitatea sunt operatiuni taxabile, pentru care dreptul de deducere TVA este conferit de lege si nu de instanta.

- cele patru anvelope sunt achizitionate pentru autoturismul folosit in baza contractului de comodat incheiat la 25.06.2010, in care se precizeaza, conform Codului civil, ca toate cheltuielile de intretinere a autoturismului cad in sarcina comodatarului. Folosirea cel putin a unui autoturism de catre societate este absolut necesara, avand in vedere obiectul sau de activitate.

- la data derularii operatiunilor comerciale, SC RI SRL era „activa” din punct de vedere fiscal (din verificarile efectuate pe site-ul ANAF), iar tranzactiile au fost efectuate prin emiterea de facturi fiscale ce indeplinesc toate conditiile legale. Aceste aspecte au fost constatate direct de catre expertul numit in cauza, care a concluzionat ca facturile sunt originale, inregistrate in contabilitate in perioada la care se refera, atat la intrate in gestiune, cat si la iesite din gestiune catre SC C SRL, incheindu-se facturi fiscale.

- cu privire la achizitia de beton, cantitatea mentionata in facturile nr. 33/12.09.2012 si nr. 35/16.09.2012 a fost achizitionata in vederea efectuarii lucrarilor de intretinere si conservare a spatiului aferent sediului social declarat (detinut in temeiul contractului de comodat) si a spatiului necesar in vederea deschiderii unui punct de lucru al societatii in localitatea Francesti, judetul Valcea (detinut in temeiul unui contract de comodat incheiat la 02.09.2012).

Recurenta sustine ca facturile exista in materialitatea lor, cuprind toate elementele prevazute cu caracter obligatoriu de art. 155 din Codul fiscal si sunt inregistrate in evidenta contabila si fiscala atat a societatii furnizoare, SC RI SRL, cat si a recurentei (in anexa declaratiei 394 a fiecarei societati figureaza inregistrate si declarate toate aceste facturi, dar si in jurnalul de incasari si plati al fiecarei societati), iar marfurile achizitionate in temeiul acestor facturi au si ele o existenta scriptica si faptica.

Sunt invocate Directivele europene care se opun unei practici nationale prin care autoritatea fiscala refuza unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe motiv ca emitentul facturii sau unul din furnizorii sai a savarsit nereguli, fara ca autoritatea fiscala sa probeze, in baza unor elemente obiective, ca persoana impozabila in cauza stia sau ar fi trebuit sa stie de mecanismul de fraudare.

In concluzie, recurenta mentioneaza ca, in conditiile in care, in calitate de beneficiar, detine toate documentele si indeplineste toate conditiile enumerate de art. 146 din Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, nu se justifica in mod rezonabil si echitabil inlaturarea dreptului de deducere, potrivit jurisprudentei unitare a CEJ.

La data de 23.07.2015 intimata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Craiova – Administratia Judeteana a Finantelor Publice Valcea a depus la dosar intampinare, solicitand respingerea recursului ca nefondat si precizand ca in mod intemeiat a apreciat instanta de fond ca in cauza nu sunt respectate de catre recurenta reclamanta conditiile de exercitare a dreptului de deducere.

TVA aferenta achizitiilor este deductibila doar in situatia in care bunurile achizitionate sunt destinate utilizarii numai in folosul operatiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Nu este suficienta simpla detinere a facturii fiscale (exemplarul original), iar in speta de fata lucrarile pentru care s-a solicitat deducerea TVA au fost facute impreuna cu familia si nu au fost intocmite situatii de lucrari.

Se precizeaza c recurenta a dedus TVA in baza unor facturi fiscale in copie xerox pentru facturile nr. 14 si nr. 15, nefiind respectate conditiile stabilite de lege si au fost incheiate cu o societate care nu a desfasurat activitate.

Analizand sentinta atacata, prin prisma criticilor invocate si in raport de probatoriul administrat in cauza, Curtea constata ca recursul este fondat.

Potrivit jurisprudentei Curtii de Justitie a Uniunii Europene, formalitatile stabilite de statul membru in vederea exercitarii dreptului de deducere si care trebuie sa fi e respectate de persoana impozabila pentru a-si exercita acest drept nu pot depasi ceea ce este strict necesar pentru a controla aplicarea corecta a procedurii (Hotararea Bockemühl, C-90/02, EU:C:2004:206, pct. 50, precum si Hotararea Fatorie, EU:C:2014:50, pct. 34 si jurisprudenta citata).

Cerintele impuse persoanelor, cum ar fi efectuarea de inregistrari contabile, depunerea unei declaratii sau alte obligatii pe care statele membre le considera necesare pentru colectarea taxei si pentru prevenirea evaziunii fiscale nu pot sa depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective si nu trebuie sa repuna in discutie neutralitatea TVA-ului (a se vedea, in acest sens, Hotararea Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, pct. 26 si jurisprudenta citata, precum si Hotararea Ecotrade, EU:C:2008:267, pct. 66 si jurisprudenta citata). Situatia poate fi diferita daca efectul incalcarii unor astfel de cerinte de forma ar fi sa impiedice probarea cu certitudine a faptului ca cerintele de fond au fost indeplinite (Hotararea EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, pct. 71 si jurisprudenta citata).

In consecinta, in cazul in care administratia fiscala dispune de informatiile necesare pentru a stabili ca cerintele de fond sunt indeplinite, aceasta nu poate impune, in ceea ce priveste dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, conditii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitarii acestui drept (a se vedea, in acest sens, Hotararea EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, pct. 62 si jurisprudenta citata).

In aceasta privinta, trebuie precizat ca cerintele de fond ale dreptului de deducere sunt cele care reglementeaza temeiul insusi si sfera de aplicare a acestui drept (a se vedea, in acest sens, Hotararea Comisia/Tarile de Jos, C-338/98, EU:C:2001:596, pct. 71, Hotararea Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, pct. 26 si 33, Hotararea Comisia/Ungaria, C-274/10, EU:C:2011:530, pct. 44, precum si Hotararea Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pct. 43 si 44).

Cerintele de forma ale dreptului mentionat reglementeaza, in schimb, modalitatile si controlul exercitarii acestuia, precum si buna functionare a sistemului TVA, cum ar fi obligatiile referitoare la contabilitate, la facturare si la declarare (a se vedea, in acest sens, Hotararea Comisia/Tarile de Jos, EU:C:2001:596, pct. 71, Hotararea Collée, EU:C:2007:549, pct. 25 si 26, Hotararea Ecotrade, EU:C:2008:267, pct. 60-65, Hotararea  Nidera Handelscompagnie, EU:C:2010:627, pct. 47-51, Hotararea Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, EU:C:2012:107, pct. 41 si 48, precum si Hotararea Tóth, EU:C:2012:549, pct. 33).

De asemenea, trebuie subliniat ca s-a retinut in jurisprudenta Curtii de Jus􀆟 tie a Uniunii Europene ca, desi o factura are cu siguranta o functie importanta de documentare ca urmare a faptului ca poate contine informatii verificabile, exista imprejurari in care datele pot fi dovedite in mod valabil prin alte mijloace decat printr-o factura si in care cerinta de a dispune de o factura pe deplin conforma dispozitiilor Directivei 2006/112 ar fi de natura sa repuna in discutie dreptul de deducere al unei persoane impozabile (a se vedea, in acest sens, Hotararea din 1 aprilie 2004, Bockemühl, C-90/02, Rec., p. I-3303, pct. 51 si 52).

Potrivit unei jurisprudente constante, dreptul de deducere face parte integranta din mecanismul TVA si, in principiu, nu poate fi limitat (a se vedea Hotararea din 21 martie 2000, Gabalfrisa si altii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, pct. 43, precum si Hotararea Bockemühl, citata anterior, pct. 38).

De asemenea, potrivit unei jurisprudente constante, dreptul de deducere se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor aferente intrarilor (a se vedea, in special, Hotararea din 21 septembrie 1998, Comisia/Franta, 50/87, Rec., p. 4797, pct. 15-17, Hotararea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec., p. I-1, pct. 15, Hotararea Gabalfrisa si altii, citata anterior, pct. 43, precum si Hotararea Bockemühl, citata anterior, pct. 38).

In speta,  prin actele administrative contestate s-a refuzat dreptul de deducere al TVA aferent facturilor nr.14/25.04.2012 in valoare totala de 34.100 lei si 15/26.04.2012  pe considerentul ca nu s-a exercitat dreptul de deducere pe baza facturii originale , ci pe baza unor copii. De asemenea s-a retinut de organul fiscal ca desi s-au prezentat facturile originale ar exista diferente intre stampila aplicata pe acestea si copiile prezentate initial de catre contestatoare.

Astfel cum rezulta din continutul raportului de expertiza efectuat de d-na SM facturile fiscale  mai sus mentionate pentru care s-a refuzat dreptul de deducere sunt originale, au fost inregistrate in contabilitatea recurentei si atesta desfasurarea unor  operatiuni reale in conditiile in care bunurile achizitionate au facut obiectul revanzarii catre un alt agent economic.

Prin urmare, Curtea retine ca in mod gresit s-a refuzat exercitarea dreptului de deducere pentru facturile mai sus mentionate.

In ce priveste refuzarea dreptului de deducere pentru celelalte facturi aferente unor achizitii de bunuri Curtea retine ca in mod corect instanta de fond a respins cererea recurentei-reclamante in conditiile in care achizitiile respective nu au fost efectuate in vederea desfasurarii unei operatiuni taxabile in acceptiunea art.145 alin (2) lit.a) c.fiscal.

Trebuie amintit ca, potrivit articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A sasea directiva, in masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul de a deduce din taxa pe care o datoreaza TVA-ul datorat sau achitat in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau urmeaza a-i fi livrate si pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a-i fi prestate de o alta persoana impozabila.

Astfel cum a statuat deja Curtea de Justitie a Comunitatii Europene, existenta unei legaturi directe si imediate intre o anumita operatiune in amonte si una sau mai multe operatiuni in aval care dau nastere unui drept de deducere a TVA-ului este, in principiu, necesara pentru ca dreptul de deducere a TVA-ului aferent intrarilor sa ii fie recunoscut persoanei impozabile si pentru a determina intinderea unui astfel de drept (a se vedea Hotararea din 21 februarie 2013, Becker, C-104/12, punctul 19 si jurisprudenta citata).

Cu toate acestea, Curtea admite de asemenea un drept de deducere in favoarea persoanei impozabile, chiar in absenta unei legaturi directe si imediate intre o anumita operatiune in amonte si una sau mai multe operatiuni in aval care dau nastere unui drept de deducere, atunci cand costurile serviciilor in discutie fac parte din cheltuielile generale ale acestei persoane impozabile si reprezinta, ca atare, elemente constitutive ale pretului bunurilor si serviciilor pe care le furnizeaza. Astfel, asemenea costuri au o legatura directa si imediata cu ansamblul activitatilor economice ale persoanei impozabile (Hotararea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, Rec., p. I-4177, punctul 31, Hotararea din 26 mai 2005, Kretztechnik, C-465/03, Rec., p. I-4357, punctul 36, precum si Hotararea Becker, citata anterior, punctul 20).

Art. 65 C.proc.fisc., reglementand sarcina probei in dovedirea situatiei de fapt fiscale, o imparte astfel:  contribuabilul are sarcina de a dovedi actele si faptele care au stat la baza declaratiilor sale si a oricaror cereri adresate organului fiscal, iar organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baza de probe sau constatari proprii.

Curtea retine ca, in virtutea regulilor privind sarcina probei stipulate la art. 65 C.proc.fisc., pentru exercitarea dreptului de deducere, precum si pentru stabilirea bazei de impunere, contribuabilul trebuie sa detina documentele justificative necesare, iar sarcina de a dovedi contrariul revine organului fiscal.

In speta, recurenta-reclamanta nu a facut dovada ca pentru celelalte facturi pentru care s-a refuzat dreptul de deducere , achizitiile de bunuri erau strict necesare pentru desfasurarea de operatiuni taxabile, in conditiile in care achizitiile pentru amenajarea spatiului au fost realizate dupa data de 31.03.2011, cand deja se emise autorizatia de functionare.

Astfel reclamanta nu a depus situatii de lucrari din care sa rezulte locatiile unde au fost folosite materialele de constructii , precum si documente justificative din care sa rezulte ca materialele respective au fost folosite pentru edificarea spatiului ce reprezenta sediul social.

In ce priveste achizitia celorlalte bunuri (materiale electrice si de instalatii, obiecte de inventar (scaune bistro, combina frigorifica, led tv, adaptor tv, storcator de fructe etc.), accesorii pentru gradina si alte materiale, in mod corect a retinut instanta de fond ca nu s-a demonstrat legatura directa cu activitatea prestata de recurenta-reclamanta.

Referitor la refuzul de deducere pentru achizitia de anvelope Nurvil conform facturii fiscale nr.***, Curtea retine ca intr-adevar s-a depus contractul de comodat  din data de 25.06.2010 (f.56-dosar fond) insa nu s-a facut dovada de catre reclamanta ca anvelopele achizitionate au fost utilizate la autoturismul ce a facut obiectul contractului de comodat mai sus mentionat.

Pentru aceste considerente Curtea in baza art.20 din Legea nr.554/2004 a admis, in parte,  recursul.

A fost casata sentinta in parte, a fost admisa in parte cererea si anulate actele fiscale: decizia nr.327/04.10.2014, decizia de impunere 492/24.07.2013 si RIF in parte pentru TVA stabilit suplimentar si accesorii aferente din facturile fiscale emise de RI Deva (115.673,46 lei) in ce priveste cantitatea de cablu instrainata ulterior catre C SRL (TVA 6600 si 6648,96 lei) cu accesorii aferente.

Au fost mentinute actele fiscale pentru restul obligatiilor stabilite in sarcina reclamantei.