Regulile de determinare a venitului net din activitati independente, situatia persoanelor care desfasoara activitatea  de practician in insolventa

 

Index tematic: Impozitul pe venit

 

Legislatie relevanta: Ordonanta de Urgenta nr. 86/2006, Ordinul MEF nr. 2410/2007, Ordinul MFP nr. 170/2015, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si HG nr. 44/2004 privind normele de aplicare a Legii 571/2003

Rezumatul problemei de drept:

Din interpretarea sistematica a textelor de lege rezulta ca legiuitorul a intentionat impozitarea practicienilor in insolventa conform regulilor stabilite pentru veniturilor obtinute din activitati independente. Cu alte cuvinte, s-a dorit supunerea acestora unui regim fiscal ca cel al liber profesionistilor chiar daca SPRL- ul are personalitate juridica. Dispozitiile legale sunt fara echivoc in acest sens, respectiv
plata impozitului pe venit facându-se de catre asociati
conform art 7 alin 6 din OUG 86/2006 si aplicarea normelor referitoare la venitul din activitati independente sau a celor vizând asociatiile fara personalitate juridica.

Din interpretarea coroborata a normelor, Curtea retine ca legiuitorul a stabilit ca in ceea priveste societatea ( asimilata unei forme fara personalitate juridica) se aplica dispozitiile referitoare la venitul net din activitati independente, iar in ceea ce priveste persoanele fizice  acestea au obligatia sa asimileze venitul distribuit venitului net anual obtinut din activitati independente. Insa, potrivit art.187 venitul net se considera distribuit si daca acesta ramâne la asociatie sau este pus la dispozitie asociatilor.

In mod corect organul fiscal a asimilat venitul net impozabil intregului venit realizat de asociatie, fara a avea in vedere daca si cat din acest venit a fost distribuit persoanelor fizice asociate din moment ce plata impozitului pe venit se face de catre asociati in orice situatie, si nu de catre SPRL.

 

Identificare:

            
Curtea de Apel Ploiesti – Sectia de contencios administrativ si fiscal

Decizia nr. 855 din data de 19 iunie 2019

 

Prin decizia nr. [1]/17.11.2016 privind impozitul pe venit si contributiile sociale stabilite suplimentar de plata de inspectia fiscala pentru persoane fizice care desfasoara activitati independente in mod individual si/sau intr-o forma de asociere, intocmita de Administratia Judeteana a Finantelor Publice X pentru contribuabilul XZ baza de impozitare stabilita suplimentar pentru calculul impozitului pe venit a fost in cuantum de 722.905 Iei (161.115 lei + 556.705 lei (515.570 +41.135 lei) + 5085 lei) x 16 % = 115.665 lei (impozit pe venit stabilit suplimentar) din care (161.115 lei aferent anului 2011- diferenta de venit net impozabil rezultat integral din declararea eronata a venitului net aferent anului 2011, 556.705 lei compus din 515.570 lei si 41.135 lei - 515.570 lei diferenta de venit net impozabil rezultat din declararea eronata a venitului net aferent anului 2012 si 41.135 lei din diminuarea venitului impozabil cu cheltuieli nedeductibile in cuantum de 41.135 lei, 5085 lei aferent anului 2013 - diferenta de venit net impozabil rezultat din diminuarea venitului impozabil cu cheltuieli nedeductibile in cuantum 5085 lei).

In ceea ce priveste contribuabilul XY, rezulta ca prin decizia nr. [2]/17.11.2016 privind impozitul pe venit si contributiile sociale stabilite suplimentar de plata de inspectia fiscala pentru persoane fizice care desfasoara activitati independente in mod individual si/sau intr-o forma de asociere, intocmita de Administratia Judeteana a Finantelor Publice X, baza de impozitare stabilita suplimentar pentru calculul impozitului pe venit a fost in cuantum de 1.135.324 lei (272.066 lei (235.412 + 36.654 )+ 47.373 lei + 815.885 lei (815.083 +802) ) x 16 % = 181.652 lei (impozit pe venit stabilit suplimentar), (272.066 lei aferent anului 2013 - din care 235.412 lei diferenta de venit net impozabil rezultat din declararea eronata a venitului net aferent anului 2013 si 36.654 lei din diminuarea venitului impozabil cu cheltuieli nedeductibile in cuantum de 36.654 lei; 47.373 lei aferent anului 2014 diferenta de venit net impozabil rezultat integral din diminuarea venitului impozabil cu cheltuieli nedeductibile in cuantum de 47.373 lei, 815.885 lei aferent anului 2015 - din care 815.083 lei diferenta de venit net impozabil rezultat din declararea eronata a venitului net aferent anului 2015 iar 802 lei din diminuarea venitului impozabil cu cheltuieli nedeductibile in cuantum 802 lei).

Referitor la impozitul pe venit si CASS pentru persoanele care realizeaza venituri din activitati independente s-a retinut ca in perioada verificata 01.01.2011 - 31.12.2015, organul de control a verificat in timpul inspectiei fiscale in principal modul de organizare si conducere a evidentei contabile potrivit legislatiei in vigoare, achitarea la termenele legale a sumelor datorate Ia bugetul de stat stabilite prin deciziile de impunere, realitatea bazelor de impunere a declaratiilor fiscale in corelatie cu datele din registrele jurnal de incasari si plati, documentele contabile puse la dispozitie de contribuabil, ducerea la indeplinire a masurilor stabilite de controalele anterioare.

Contribuabilii XZ si XY au desfasurat in perioada 01.01.2011-31.12.2015 activitatea de practicieni in insolventa, activitate reglementata de Ordonanta de Urgenta nr. 86/2006 privind organizarea activitatii practicienilor in insolventa, Ordinul MEF nr. 2410/200 privind aspecte de natura contabila si fiscale referitoare la practicieni in insolventa, persoane fizice sau juridice, Ordinul MFP nr. 170/2015 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind contabilitatea in partida simpla, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si HG 44/2004 privind normele de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Prin sentinta nr. xx din 28.11.2018, Tribunalul zz – Sectia a II-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal
a respins, in privinta tuturor capetelor de cerere, contestatia formulata de contestatoarea XYZ IPURL, XZ si XY.

Impotriva acestei sentinte, au declarat recurs, in termen legal contestatorii,
solicitând admiterea recursului, casarea sentintei civile atacate si rejudecarea litigiului in fond, cu consecinta admiterii in parte a actiunii si anularea deciziei nr. 112 din data de 03.03.2017 de solutionare a contestatiei inregistrata la DGRFP sub nr. 2789/25.01.2017 emisa de Directia Generala Regionala a Finantelor Publice in privinta solutiei ce vizeaza deciziile de impunere nr. 183/17.11.2016 si nr. [1]/17.11.2016, anularea deciziei de impunere nr. [2]/17.11.2016 privind impozitul pe venit si contributiile sociale stabilite suplimentar de plata de inspectia fiscala pentru persoane fizice care desfasoara activitati independente in mod individual si/sau intr-o forma de asociere, intocmita de Administratia Judeteana a Finantelor Publice X, anularea deciziei de impunere nr. [1]/17.11.2016 privind impozitul pe venit si contributiile sociale stabilite suplimentar de plata de inspectia fiscala pentru persoane fizice care desfasoara activitati independente in mod individual si/sau intr-o forma de asociere, intocmita de Administratia Judeteana a Finantelor Publice X, anularea raportului de inspectie fiscala nr. …/17.11.2016 intocmit de Administratia Judeteana a Finantelor Publice X in privinta constatarilor referitoare la impozitul pe venit stabilit suplimentar si a contributiilor sociale stabilite suplimentar de plata de inspectia fiscala pentru persoanele fizice si restituirea sumelor achitate.

In ceea ce priveste critica recurentilor vizând aplicarea gresita a dispozitiilor pct. 188

¹

din HG nr. 44/2004,
Curtea retine ca si aceasta este neintemeiata.

Potrivit  acestui text de lege: „
1. In cazul societatii civile cu personalitate juridica, constituita potrivit legii speciale si care este supusa regimului transparentei fiscale, potrivit legii, se aplica regulile de determinare a venitului net din activitati independente.

Persoanele fizice care obtin venituri dintr-o activitate desfasurata intr-o forma de organizare cu personalitate juridica (SPRL) constituita potrivit legii speciale si care este supusa regimului transparentei fiscale, potrivit legii,
au obligatia sa asimileze acest venit distribuit venitului net anual din activitati independente.”

Sustinerile recurentilor in sensul ca singurul text de lege aplicabil este acesta din urma si nu si alte dispozitii, respectiv art. 86 din lege sau art. 187 din norme sunt contrazise de dispozitiile OUG nr. 86/2006 privind organizarea activitatii practicienilor in insolventa.

Asa cum rezulta din statutul societatii, aflat la dosar, XZY SPRL
este o societate profesionala cu raspundere limitata
(SPRL/IPURL), cu personalitate juridica, infiintata in baza OUG nr. 86/2006.

Potrivit art. 7 din OUG nr. 86/2006 Societatea profesionala cu raspundere limitata, denumita in continuare 
SPRL
, se constituie prin contract de societate, prin asocierea practicienilor in insolventa compatibili.

(2) Aportul social al asociatilor poate fi in numerar, in natura si in industrie.

(3) Aportul in industrie consta in activitatea profesionala a practicianului in insolventa asociat.

(4) Contractul de societate este supus inregistrarii in Registrul formelor de organizare, tinut de Secretariatul general al UNPIR.

(5) SPRL este titulara a unui patrimoniu propriu. Obligatiile si raspunderea SPRL sunt garantate cu patrimoniul propriu. Asociatii SPRL raspund personal in limita aportului social al fiecaruia.

(6) SPRL este supusa regimului transparentei fiscale, plata impozitului pe venit facându-se de catre asociati, si tine contabilitatea in partida simpla potrivit reglementarilor contabile.

(7) SPRL isi poate constitui filiale care se inregistreaza in Registrul formelor de organizare.

(8) Filiala este constituita cu aportul integral al unei societati profesionale sau prin asocierea unei societati profesionale cu unul sau mai multi practicieni in insolventa, cu conditia ca societatea profesionala sa detina calitatea de asociat majoritar.

(9) Prevederile prezentului capitol referitoare la SPRL se aplica, in masura compatibilitatii, si filialelor.”

Conform art. 21 alin 3) Prevederile prezentului capitol privitoare la SPRL se aplica si IPURL, in masura compatibilitatii lor.

Potrivit art. 4 alin 4 din Ordinul nr. 2410/2007 privind aspecte de natura contabila si fiscala referitoare la practicienii in insolventa, persoane fizice sau juridice, care isi desfasoara activitatea in conformitate cu prevederile Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 86/2006 privind organizarea activitatii practicienilor in insolventa: „
  (4) In functie de natura activitatii desfasurate de SPRL si, dupa caz, de IPURL, din punct de vedere fiscal se aplica in mod corespunzator regulile din titlul III din Codul Fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, prevazute in:

a) cap. II "Venituri din activitati independente"
referitoare la:

    - definirea veniturilor din activitati independente;

    - reguli generale de stabilire a venitului net anual din activitati independente, determinat pe baza contabilitatii in partida simpla;

    - plati anticipate ale impozitului pe veniturile din activitati independente;

    - impozitarea venitului net din activitati independente;

    b) cap. X "Venitul net anual impozabil";

   
c) cap. XI "Proprietatea comuna si asociatiile fara personalitate juridica
", respectiv alin. (2) - (6) ale art. 86.

Din interpretarea sistematica a textelor de lege redate anterior rezulta ca legiuitorul a intentionat impozitarea practicienilor in insolventa conform regulilor stabilite pentru veniturilor obtinute din activitati independente. Cu alte cuvinte, s-a dorit supunerea acestora unui regim fiscal ca cel al liber profesionistilor chiar daca SPRL- ul are personalitate juridica. Dispozitiile legale sunt fara echivoc in acest sens, respectiv
plata impozitului pe venit facându-se de catre asociati
conform art. 7 alin 6 din OUG nr. 86/2006 si aplicarea normelor referitoare la venitul din activitati independente sau a celor vizând asociatiile fara personalitate juridica.

Asadar, critica recurentilor in sensul ca prima instanta a retinut in mod gresit aplicabilitatea dispozitiilor art. 86 cod fiscal anterior si cele vizând asociatiile fara personalitate juridica este neintemeiata, judecatorul fondului facând o corecta aplicare si interpretare a acestora in temeiul dispozitiilor legale antereferite.

Având in vedere vointa expresa a legiuitorului, Curtea retine ca in cauza sunt aplicabile dispozitiile din codul fiscal anterior precum si cele din norme metodologice care reglementeaza venitul din activitati independente, venitul net impozabil si asociatiile fara personalitate juridica, conform trimiterii facute de art. 4 alin 4 din Ordinul nr. 2410/2007.

 Conform Art. 86 al. 5 din Legea nr. 571/2003
"Venitul/pierderea anual/anuale, realizate in cadrul asocierii, se distribuie asociatilor, proportional cu cota procentuala de participare corespunzatoare contributiei, conform contractului de asociere".

Conform art. 46 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si pct. 22 din HG nr. 44/2004 privind normele de aplicare a Legii 571/2003  ''Pentru persoanele fizice asociate impunerea se face la nivelul fiecarei persoane asociate din cadrul asocierii fara personalitate juridica, potrivit contractului de asociere, inclusiv al societatii civile profesionale, asupra venitului net distribuit", iar potrivit art. 86, al. 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si pct. 187 din HG nr. 44/2004 privind normele de aplicare a Legii nr. 571/2003: „
venitul net se considera distribuit si daca acesta ramâne la asociatie sau este pus la dispozitie asociatilor".

In ce priveste aplicarea dispozitiilor art. 188

¹

din HG nr. 44/2004, dupa cum a fost aratat anterior, acestea nu pot fi aplicate de sine statator ci trebuie interpretate in concordanta cu toate dispozitiile legale antementionate. Astfel, art. 187 din HG nr. 44/2004 arata in mod clar ca venitul net se considera distribuit si daca acesta ramâne la asociatie sau este pus la dispozitie asociatilor, iar art .188

¹

prima teza prevede ca: „  in cazul societatii civile cu personalitate juridica, constituita potrivit legii speciale si care este supusa regimului transparentei fiscale, potrivit legii,
se aplica regulile de determinare a venitului net din activitati independente.

Teza finala invocata de recurenti are ca destinatari ai normei persoanele fizice: „Persoanele fizice care obtin venituri dintr-o activitate desfasurata intr-o forma de organizare cu personalitate juridica (SPRL) constituita potrivit legii speciale si care este supusa regimului transparentei fiscale, potrivit legii,
au obligatia sa asimileze acest venit distribuit venitului net anual din activitati independente
.

Din interpretarea coroborata a acestor norme, Curtea retine ca legiuitorul a stabilit ca in ceea priveste societatea ( asimilata unei forme fara personalitate juridica) se aplica dispozitiile referitoare la venitul net din activitati independente, iar in ceea ce priveste persoanele fizice  acestea au obligatia sa asimileze venitul distribuit venitului net anual obtinut din activitati independente. Insa, potrivit art.187 venitul net se considera distribuit si daca acesta ramâne la asociatie sau este pus la dispozitie asociatilor.

In cazul de fata trebuie avut in vedere si dispozitia expresa in cazul SPRL urilor prevazuta de art. 7 alin 6 care stabileste ca : „(6) SPRL este supusa regimului transparentei fiscale,
plata impozitului pe venit facându-se de catre asociati
, si tine contabilitatea in partida simpla potrivit reglementarilor contabile.

Asadar, in mod corect organul fiscal a asimilat venitul net impozabil intregului venit realizat de asociatie, fara a avea in vedere daca si cat din acest venit a fost distribuit persoanelor fizice asociate din moment ce plata impozitului pe venit se face de catre asociati in orice situatie, si nu de catre SPRL.

Curtea nu poate primi interpretarea gramaticala data normei de catre recurenti in sensul ca venitul distribuit asociatilor reprezinta si venitul net anual obtinut din activitati independente, având in vedere ca cea din urma notiune poate cuprinde o sfera mult mai larga de activitati generatoare de venit. In plus, una din definitiile verbului „a asimila” date de DEX este si aceea de „a integra”, iar prin raportare la subiectul propozitiei, respectiv „persoanele fizice” si nu „venitul”( pentru care ar fi trebuit fi folosita forma „se asimileaza”) aceasta interpretare corespunde mai bine scopului urmarit de legiuitor.

In ce priveste dispozitiile art. 4 alin 3 din Ordinul 2410/2007 care prevad ca : „3) Distributiile facute de SPRL catre asociati si, dupa caz, de IPURL, respectiv participarea la beneficii si pierderi a fiecarui asociat, reprezinta venit/pierdere anual/anuala realizat/realizate in cadrul asocierii cu personalitate juridica si nu reprezinta venit din dividend.” acestea nu pot primi sensul dorit de recurenti, ci, din contra vin sa sustina cele retinute anterior de instanta in sensul ca sunt pe deplin aplicabile dispozitiile referitoare la venitul net provenit din activitati independente. Astfel, distributiile facute de SPRL catre asociati nu reprezinta dividend ca urmare a faptului ca impozitul pe venit este platit de catre asociati si nu de catre SPRL, nefiind necesara dihotomia intre venitul asociatiei si venitul asociatului reprezentat de dividend.

Pentru toate aceste considerente, retinând ca sentinta primei instante este legala si temeinica, raportat la criticile  anterior  analizate, Curtea urmeaza ca, potrivit dispozitiilor art. 496 din Codul de procedura civila, sa respinga recursul declarat ca nefondat.

 

Autorul sintezei,

Judecator Marian Robert Marin