Sarcina probei in dovedirea situatiei de fapt fiscale.

 

Art. 64 Cod procedura fiscala

Art. 65 Cod procedura fiscala

 

Conform art. 64 C.proc.fisc., documentele justificative si evidentele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere.

Sarcina de a dovedi veridicitatea constatarilor efectuate revine organului fiscal emitent al actelor contestate. Art. 65 C.proc.fisc., reglementand, o imparte astfel:  contribuabilul are sarcina de a dovedi actele si faptele care au stat la baza declaratiilor sale si a oricaror cereri adresate organului fiscal, iar organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baza de probe sau constatari proprii.

In virtutea regulilor privind sarcina probei stipulate la art. 65 C.proc.fisc., pentru exercitarea dreptului de deducere, precum si pentru stabilirea bazei de impunere, contribuabilul trebuie sa detina documentele justificative, iar sarcina de a dovedi fictivitatea tranzactiilor revine organului fiscal, asa incat eventuala incertitudine profita celui care s-a achitat de dovezile ce ii incumba, potrivit legii.

 

(Decizia  nr.1750/R-CONT
/
15 Decembrie 2016)

 

Prin cererea inregistrata la data de 27.11.2014, reclamanta SC RSRL - reprezentata prin administrator Coman Marius si prin administrator judiciar E, in contradictoriu cu paratele Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Ploiesti si Administratia Judeteana A Finantelor Publice Arges, a solicitat instantei sa dispuna anularea Deciziei nr. 386/21.05.2014 emisa de Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Ploiesti; anularea Deciziei de impunere nr. F-AG192/24.10.2013; a Raportului de inspectie fiscala nr. F-AG125/24.10.2013; a Dispozitiei nr. 76/25.10.2013 si a Deciziei nr.F-AG193/24.10.2013, toate emise de Administratia Judeteana a Finantelor Publice Arges

Prin sentinta civila nr.615 din 13 ianuarie 2016, Tribunalul Arges – Sectia civila a respins actiunea formulata de reclamanta.

Impotriva sentintei, la data de 8 august 2016, a formulat recurs reclamanta SC Romspan Construct SRL, sustinand urmatoarele:

1. Sentinta recurata este data cu incalcarea si aplicarea gresita a normelor de drept material, motiv de recurs prevazut de dispozitiile art.488 alin.1 pct.8 Noul Cod de procedura civila.

- in mod gresit instanta de fond nu a dispus desfiintarea actelor administrativ fiscale atacate cu privire la debitul suplimentar TVA in cuantum de 36.232,66 lei, aferent unei baze de impozitare de 150.967,74 lei, reprezentand lucrarile executate de SC A SRL. In acest sens arata recurenta ca, instanta de fond a facut o gresita interpretare si aplicare a dispozitiilor art.145 alin.2 lit.a) din Legea nr.571/2003, art.146 si art.21 alin.1 din Codul fiscal. Sustine acest lucru deoarece intre ea si SC A SRL a fost incheiat contractul nr.30 din 25.10.2011, astfel ca operatiunile incheiate intre cele doua societati au continut economic din punct de vedere al obiectului contractului.

- in mod gresit instanta de fond nu a dispus desfiintarea actelor administrativ fiscale atacate cu privire la debitul suplimentar TVA in cuantum de 59.032 lei aferent unei baze de impozitare de 245.968 lei, reprezentand lucrarile executate de catre SC N SRL in perioada octombrie-decembrie 2011 si cu privire la debitul suplimentar TVA – 33.001 lei aferent unei baze impozitare de 137.515 lei reprezentand lucrarile executate de SC N SRL. In acest sens arata ca, instanta de fond a facut o gresita interpretare si aplicare a dispozitiilor art.145 alin.2 lit.a) din Legea nr.571/2003, art.146 si art.21 alin.1 din Codul fiscal.

- referitor la deductibilitatea TVA recurenta arata ca, in mod gresit nu s-a dat drept de deducere la TVA cu atat mai mult cu cat principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor si serviciilor a unei taxe generale de consum exact proportionala cu pretul bunurilor si serviciilor, indiferent de numarul de operatiuni care au loc in procesul de productie si de distributie anterior etapei in care este perceputa taxa – art.2 alin.1 din Directiva 2606/112/CE a consiliului european, norma ce se impune a aplica cu prioritate.

- in mod gresit instanta de fond nu a dispus desfiintarea actelor administrativ fiscale atacate cu privire la debitul suplimentar impozit pe profit in cuantum de 86.332 lei, la care se adauga dobanzi in suma de 7.151 lei si penalitati in suma de 12.950 lei. Instanta de fond a facut o gresita interpretare si aplicare a dispozitiilor art.19 si art.21 alin.1 si 4 lit.m) din Legea nr.571/2003, suma de 86.332 lei reprezentand debit suplimentar impozit pe profit a fost calculata de organul fiscal care nu a retinut ca fiind cheltuieli deductibile, facturile emise de catre SC A SRL si SC N SRL.

- instanta de fond si-a insusit punctul de vedere al expertului contabil S, fara a motiva in concret de ce aceasta suma nu este deductibila fiscal, raportat la textele de lege invocate in aparare de recurenta, precum si la apararile formulate in acest sens.

2. Instanta de fond a incalcat regulile de procedura a caror nerespectare atrage sanctiunea nulitatii, motiv de recurs prevazut de dispozitiile art.488 alin.1 pct.5 Cod de procedura civila, aratand ca paratele au invocat exceptia inadmisibilitatii actiunii in ce priveste capetele de cerere referitoare la desfiintarea RIF nr. F-AG 125/24.10.2013, Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr.F-AG 193/24.10.2013 si Dispozitiei nr.76 din 25.10.2013.

Desi legal investita si cu solutionarea exceptiei inadmisibilitatii invocata de parate, instanta de fond nu a pus in discutia partilor aceasta exceptie si nici nu a solutionat-o, sens in care au fost incalcate normele de procedura referitoare la principiile fundamentale ce guverneaza procesul civil.

Totodata, recurenta formuleaza recurs si impotriva incheierii de sedinta din data de 25.01.2016 pronuntata de Tribunalul Arges, prin care s-a respins cererea de recuzare a expertului.

- tot in cadrul motivului de recurs prevazut de art.488 alin.1 pct.5, arata ca in mod gresit instanta de fond a solutionat cererea de recuzare a expertului cauzei la data de 25.01.2016. In acest sens arata ca au fost incalcate dispozitiile art.332 alin.3 Noul Cod de procedura civila, potrivit carora recuzarea expertului se judeca cu citarea partilor si a expertului.

- in mod gresit instanta de fond a avut in vedere raportul de expertiza refacut, intocmit de expert contabil S, in contextul in care aceasta si-a refacut lucrarea fara a motiva ce elemente au stat la baza refacerii ei.

La data de 12 octombrie 2016, parata D.G.R.F.P. Ploiesti, reprezentata de A.J.F.P. Arges a formulat
intampinare
, invocand exceptia lipsei calitatii procesuale pasive a Administratiei Judetene a Finantelor Publice, iar pe fond a solicitat respingerea recursului si mentinerea sentintei atacate.

Curtea, analizand recursul formulat, constata urmatoarele
:

Recursul declarat impotriva incheierii de sedinta din data de 25.01.2016 pronuntata de Tribunalul Arges, prin care s-a respins cererea de recuzare a expertului, este tardiv, fiind declarat cu depasirea termenului prevazut de art. 53 al. 1 C.proc.civ.

Este fondat insa recursul declarat impotriva sentintei civile nr. 615 din 13 iunie 2016, fiind incident motivul de recurs prevazut de art. 488 alin.1 pct.8 C.proc.civ. si nefondat motivul de recurs prevazut de art. 488 al. 1 pct. 5 C.proc.civ.

Astfel, in ceea ce priveste pretinsa incalcare a normelor de procedura, Curtea retine ca, pentru a fi incident acest motiv de recurs, incalcarea trebuie sa atraga sanctiunea nulitatii, care, la randul sau, este conditionata, in cazul nulitatilor virtuale, potrivit art. 175 C.proc.civ., de producerea unei vatamari imposibil de inlaturat altfel decat prin anularea actului.

Faptul ca instanta de fond nu a solutionat exceptia inadmisibilitatii invocata de parate nu este de natura sa o prejudicieze pe reclamanta, ci dimpotriva; o eventuala vatamare nu ar putea fi invocata decat de catre parate.

De asemenea, se invoca faptul ca  instanta de fond a avut in vedere raportul de expertiza refacut, intocmit de expert contabil S, in contextul in care aceasta si-ar fi  refacut lucrarea fara a motiva ce elemente au stat la baza refacerii ei.

Referitor la aceste sustineri, Curtea constata ca, prin incheierea din 25.01.2016, instanta de fond a pus in vedere expertei sa faca dovada avizului CECCAR pentru raportul de expertiza depus la dosar, in conditiile in care reclamanta invocase lipsa acestui aviz in cadrul cererii de recuzare si al obiectiunilor formulate.

Potrivit art. 177 al. 1 C.proc.civ., ori de cate ori este posibila inlaturarea vatamarii fara anularea actului, judecatorul va dispune indreptarea neregularitatilor actului de procedura.

In cauza, prin depunerea raportului de  expertiza refacut, avizat de CECCAR, s-a dat eficienta dispozitiei legale mentionate.

In ceea ce priveste constatarile raportului de expertiza, criticile indreptate impotriva acestuia reprezinta aparari de fond ce vor fi avute in vedere in cele ce urmeaza, in cadrul analizei motivului de recurs prevazut de art. 488 alin.1 pct.8 C.proc.civ., pe care Curtea il gaseste fondat.

Astfel, prin actele fiscale contestate s-a constatat ca in perioada octombrie 2011 - mai 2012 societatea comerciala a inregistrat in contabilitate cheltuieli cu servicii prestate in suma totala de 504.451 lei si a dedus TVA deductibila in suma totala de 128.265 lei, in baza unor facturi emise de furnizorii S.C. A S.R.L. si S.C. N S.R.L.

Organele fiscale au constatat ca nu s-au prezentat documente care sa justifice ca serviciile achizitionate au fost utilizate in scopul realizarii de venituri impozabile si in folosul operatiunilor taxabile, in conformitate cu prevederile art.11 alin.(1), art.21 alin.(4), art.145 alin.(2). art.146 alin.(1) si art.155 alin.(5) din Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare. In consecinta, au incadrat cheltuielile in suma de 504.451 lei in categoria celor nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, fapt pentru care au stabilit un impozit pe profit suplimentar de plata in suma de 80.712 lei si au anulat dreptul de deducere pentru TVA deductibila in suma totala de 128.265 lei, stabilind aceasta suma ca TVA de plata suplimentara.

In concret, organele fiscale au constatat ca tranzactiile consemnate in facturile emise de cei doi furnizori nu sunt reale. Se face referire in actele fiscale si la declararea ca inactivi a celor doi furnizori, insa aspectul nu este relevant, deoarece, la data emiterii facturilor, niciuna din cele doua societati, S.C. A S.R.L. si S.C. N S.R.L., nu erau inactive.

Pornind de la dispozitiile art. 94 C.proc.fisc., Curtea are in vedere ca inspectia fiscala are ca obiect verificarea legalitatii si conformitatii declaratiilor fiscale, corectitudinii si exactitatii indeplinirii obligatiilor de catre contribuabili, respectarii prevederilor legislatiei fiscale si contabile, verificarea sau stabilirea, dupa caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferentelor obligatiilor de plata si a accesoriilor aferente acestora.

Pentru aducerea la indeplinire a atributiilor, art. 94 al. 3 C.proc.fisc.  stipuleaza ca organul de inspectie fiscala va proceda la: examinarea documentelor aflate in dosarul fiscal al contribuabilului;  verificarea concordantei dintre datele din declaratiile fiscale cu cele din evidenta contabila a contribuabilului; discutarea constatarilor si solicitarea de explicatii scrise de la reprezentantii legali ai contribuabililor sau imputernicitii acestora, dupa caz;  solicitarea de informatii de la terti; verificarea locurilor unde se realizeaza activitati generatoare de venituri impozabile.

Prevederile citate ale art. 94 Cod de procedura fiscal, precum si cu cele ale art. 105 al. 1 si 5, art. 7 al. 2 din acelasi cod, potrivit carora inspectia fiscala se exercita pe baza principiilor independentei  si  autonomiei  si trebuie sa aiba in vedere examinarea
tuturor
starilor de fapt si a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere. Organul fiscal este indreptatit sa examineze, din oficiu, starea de fapt, sa obtina si sa utilizeze toate informatiile si documentele necesare pentru determinarea corecta a situatiei fiscale a contribuabilului.

Conform art. 64 C.proc.fisc., documentele justificative si evidentele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere.

Sarcina de a dovedi veridicitatea constatarilor efectuate revine organului fiscal emitent al actelor contestate. Art. 65 C.proc.fisc., reglementand sarcina probei in dovedirea situatiei de fapt fiscale, o imparte astfel:  contribuabilul are sarcina de a dovedi actele si faptele care au stat la baza declaratiilor sale si a oricaror cereri adresate organului fiscal, iar organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baza de probe sau constatari proprii.

In virtutea regulilor privind sarcina probei stipulate la art. 65 C.proc.fisc., pentru exercitarea dreptului de deducere, precum si pentru stabilirea bazei de impunere, contribuabilul trebuie sa detina documentele justificative, iar sarcina de a dovedi fictivitatea tranzactiilor revine organului fiscal, asa incat eventuala incertitudine profita celui care s-a achitat de dovezile ce ii incumba, potrivit legii.

Aplicand aceste consideratii la speta de fata, Curtea constata ca  raportul de expertiza in specialitatea constructii efectuat in cauza a relevat ca reclamanta a executat prin subcontractare parte de acoperis si copertinele de la intrari la imobilul – scoala din com. Ciolpani, in baza Contractului de colaborare nr. 30/2011 incheiat cu A SRL. Dovezile din care rezulta efectuarea acestor lucrari de  catre societatea A sunt, in afara de contractul mentionat, inscrisurile „Anexa nr. 1” si „Conventia nr. 1” cu specificarea amanuntita a materialelor ce trebuie puse in opera, situatii de lucrari pe stadii fizice.

In raport de aceste dovezi, Curtea constata ca nefiind sustenabila afirmatia din actele fiscale contestate, in sensul ca nu s-ar fi dovedit realitatea prestarii serviciilor contractate de reclamanta cu acest furnizor. Faptul ca societatea in cauza, A SRL, nu a avut angajati cu contrat de munca ori nu a declarat livrarile in cauza sunt aspecte  care o privesc exclusiv pe societatea in cauza, fiind independente de vointa reclamantei si  nu infirma  sustinerea ca aceste lucrari au fost in mod efectiv prestate de persoana juridica, dedusa din celelalte dovezi administrate si analizate in raportul de expertiza in specialitatea constructii.

Nu acelasi lucru se poate spune despre tranzactiile consemnate in facturile emise de societatea N SRL. Facturile consemneaza ca obiectul acestora il reprezinta „manopera conform contract”, respectiv „bloc zidarie constructii”.

Fiind vorba de prestari servicii, respectiv livrare materiale de  constructii, reclamanta avea, potrivit pct. 48 din HG 44/2004, sarcina de a dovedi realitatea prestarii serviciilor si a incorporarii materialelor. Astfel de  dovezi nu s-au administrat, in  raportul de  expertiza nu au fost evidentiate lucrari intocmite de N SRL, continutul facturilor este eliptic si nu permite individualizarea exacta a obiectului acestora, nici macar prin trimitere la contractul ce se pretinde a sta la baza emiterii lor, contractul nr. 4/16.08.2011 care, la randul sau, are un continut extrem de vag si de laconic in privinta obiectului si a obligatiilor partilor. Astfel, in contractul mentionat, incheiat intre reclamanta si N SRL, obiectul contractului in reprezinta „lucrari de  constructie” fara alte detalii, fara a se specifica in ce constau aceste lucrari si nici unde se vor desfasura; „prestatorul se obliga sa execute lucrarea la cerintele beneficiarului”, fara a se arata in ce constau aceste cerinte.        

Pentru materialele de constructii nu s-au emis avize de insotire, sustinandu-se ca astfel de documente nu ar fi fost necesare, cata vreme marfa in cauza a circulat insotita de factura. Or, in continutul facturilor s-a consemnat ca au fost expediate prin posta.

In acest context probator, constatarile organelor fiscale cu privire la aceste tranzactii, incheiate cu N SRL, apar pe deplin justificate, iar criticile recurentei formulate in aceasta privinta sunt nefondate.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                       

In consecinta, pentru toate aceste considerente, Curtea a admis recursul declarat de reclamanta impotriva sentintei civile nr. 615 din 13 iunie 2016, a casat sentinta in parte si, in rejudecare, a admis in parte cererea, a anulat in parte actele contestate in ce priveste creantele fiscale, TVA si impozit pe profit, cu accesorii, aferente tranzactiilor cu SC A.