Impozitul pe cladiri datorat de persoanele juridice, Societate aflata in reorganizare judiciara

Drept administrativ fiscal.

Art. 249 si art. 253 din Codul fiscal; art. 1 alin. 1 si 6 din H.G. nr. 1553/2003, Ordinul nr. 3055/2009; art. 51 din Carta drepturilor fundamentale ale UE.

Orice exceptie de la dispozitiile prin care sunt instituite impozitele si taxele locale trebuie sa fie prevazute in titlul IX din Codul fiscal. Astfel, o prima constatare este aceea ca nu pot fi retinute scutiri sau alte exceptii prevazute in acte normative intrate in vigoare anterior Codului fiscal, la intrarea acestuia in vigoare fiind abrogate, potrivit art. 298 alin. 1

pct. 44, orice alte dispozitii contrare acestui cod.

Dispozitiile art. 1 alin. 6 din H.G. nr. 1553/2003 nu pot fi extinse in timp cu privire la imobilizarile corporale aflate in patrimoniul unei societatii comerciale la data de 31.12.2013 si care se afla in procedura reorganizarii judiciare reglementate de Legea nr. 85/2006.

Pe de alta parte, art. 1 alin. 6 din H.G. nr. 1553/18.12.2003 face referire expresa la procedura de lichidare judiciara, nefiind aplicabil in procedura reorganizarii judiciare careia, in cauza, ii este supusa recurenta.

Curtea de Apel Bacau - Sectia a II-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal

Decizia civila nr. 2437 din 19 noiembrie 2015

Prin cererea de chemare in judecata inregistrata la Tribunalul Bacau sub nr. 4757/110/2015 din 26.09.2014, reclamanta I.N.C. S.R.L., societate in insolventa, reprezentata prin administratorul special F.V., a chemat in judecata unitatea administrativ-teritoriala Bacau si Primarul Municipiului Bacau in contradictoriu cu care a solicitat anularea deciziei nr. 480070/5.02.2014 emisa de Primaria municipiului Bacau si a dispozitiei nr. 1990/10.09.2014 emisa de Primarul municipiului Bacau.

Prin sentinta civila nr. 385 din 12.03.2015 Tribunalul Bacau a respins actiunea, retinand urmatoarele:

In fapt, prin decizia nr. 480070/5.02.2014 s-a stabilit in sarcina reclamantei obligatia de plata a sumei de 48.071, 39 lei reprezentand impozit teren si impozit cladiri, iar prin dispozitia nr. 1990/10.09.2014 s-a respins contestatia formulata.

In drept, se impun a fi retinute aplicabile dispozitiile art. 1 alin. 6 din H.G. nr. 1553/2003 si cele ale 253 alineat 6 din Codul Fiscal. Problemele de drept ridicate de prezentul litigiu sunt reprezentata pe de o parte de stabilirea existentei obligatiei de reevaluare a imobilelor in sarcina reclamantei, iar pe de alta parte de stabilirea naturii juridice a cotei de impozitare aplicata reclamantei de catre autoritatea publica.

Din analiza alin. 6 al art. 1 din HG 1553/2003 rezulta o scutire de la obligatia reevaluarii imobilelor aflate in patrimoniul pentru agentii economici aflati in etapa de dizolvare si lichidare definita de Legea 31/1990, respectiv in etapa lichidarii, definita de legea insolventei. Scopul instituirii exceptiei rezulta din trimiterea facuta la etapa lichidarii, etapa care presupune vanzarea bunurilor societatii si care asigura premisele incetarii existentei persoanei juridice ca subiect de drepturi, nemaifiind astfel necesara realizarea unor operatiuni contabile referitoare la valoarea bunurilor aflate in patrimoniu, atat timp cat acesta este pe cale de disparitie.

Prin incheierea de sedinta din data de 2.03.2011 pronuntata de Tribunalul Bacau in dosarul nr. 705/110/2011 s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolventei, luandu-se act de intentia de reorganizare, iar prin sentinta civila nr. 185/2015 a fost confirmat planul de reorganizare a persoanei juridice. Intrucat scopul reorganizarii judiciare este reprezentat de redresarea economica a subiectului de drept, reclamanta nu intra in categoria agentilor economici exceptati de la regula reevaluarii, simpla deschidere a procedurii generale a insolventei nefiind suficienta pentru exonerarea de raspundere, exceptiile vizand persoanele juridice aflate in procesul de incetare a existentei, a caror patrimonii sunt lichidate.

Art. 253 alin. 6 din Cod fiscal defineste regula de calcul al impozitului datorat pentru cladirile aflate in patrimoniul persoanelor juridice care nu au fost supuse procedurii reevaluarii, creditorul fiscal avand dreptul de a aplica o cota cuprinsa intre 10 si 20%, respectiv intre 30 si 40 %, in functie de perioada de timp depasita fara a se realiza reevaluarea. Cota stabilita de creditor nu reprezinta o sanctiune aplicata contribuabilului, ci o forma de estimare a obligatiei de plata care suplineste neindeplinirea obligatiei de reevaluare a cladirii.

Nu sunt fondate apararile referitoare la incalcarea drepturilor fundamentale si la incalcarea principiului proportionalitatii, prin instituirea unui impozit autoritatea publica exercitandu-se atributiile recunoscute cu privire la modul de folosire a bunurilor, drept exercitat in limitele marjei de apreciere recunoscuta statului, Curtea de Justitie a Uniunii Europene statuand constant autonomia fiscala a statelor membre. Principiul proportionalitatii impune, potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, ca actele institutiilor Uniunii sa fie de natura sa atinga obiectivele legitime urmarite de reglementarea in cauza si sa nu depaseasca limitele a ceea ce este adecvat si necesar pentru realizarea acestor obiective. Situatia financiara a reclamantei nu este de natura a inlatura caracterul justificat si proportional al masurii aplicate de autoritatea locala.

Nefondata este si critica referitoare la nepronuntarea organului fiscal asupra motivului invocat in contestatie privind majorarile de intarziere, avand in vedere faptul ca obiectul contestatiei fiscale a fost reprezentat de decizia de impunere nr. 480070/5.02. Instanta nu a fost sesizata cu verificarea legalitatii si temeiniciei unui act administrativ fiscal prin care sa fie individualizata creanta de 1875,16 lei, adresa nr. 306429/27.06.2014 fiind un simplu act de informare, care nu produce efecte juridice, nefiind de natura sa conduca la nasterea unui raport juridic fiscal.

Impotriva hotararii tribunalului, in termenul prevazut de art. 20 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, reclamanta S.C. I.N.C. S.R.L., prin administratorul judiciar M.R.L., a formulat prezentul recurs pentru motivul de nelegalitate prevazut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedura civila. in dezvoltarea acestui motiv de casare, reclamanta a sustinut urmatoarele:

Hotararea instantei constituie o expresie a aplicarii si interpretarii gresite a legii de drept material prin raportare la art. 1 alin. 6 din H.G. nr. 1533/2003 coroborat cu art. 253 din Codul fiscal.

Interpretarea exceptiei reglementate prin H.G. nr. 1553/2003 trebuie interpretata in sensul ca, daca scutirea opereaza in faza dizolvarii, aceasta opereaza si in situatia reorganizarii ca faza a procedurii insolventei si ca scutirea opereaza inca de la data deschiderii procedurii. Faza dizolvarii cuprinde operatiunile care pregatesc lichidarea si are ca prim efect, printre altele, interdictia unor operatiuni comerciale noi. Prin similitudine, nici dupa deschiderea procedurii, debitorul nu mai are o activitate normala, operatiunile sale fiind restrictionate.

Mai mult, de retinut sunt dispozitiile art. 41 din Legea nr. 85/2006, precum si cele ale art. 36 din aceeasi lege.

Din perspectiva fiscala, avand in vedere art. 7 alin. 1 pct. 33 lit. c) si art. 253 alin. 1 - 6 din Codul fiscal, in insolventa, imobilizarile nu mai sunt amortizabile si, de aceea, nu sunt supuse evaluarii.

Din interpretarea sistematica a acestor dispozitii rezulta ca organul administrativ nu era indreptatit sa aplice cota majorata pentru lipsa reevaluarii.

Masura de impunere incalca principiul proportionalitatii, asa cum este stabilit de art. 52 din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene. Contrar celor retinute de instanta, jurisprudenta C.J.U.E., cauza C-534/06 Industria Lavorazione Carni Ovine S.R.L. - Regione Lazio, instanta europeana a retinut ca, in aplicarea principiului proportionalitatii, trebuie sa nu se depaseasca limitele a ceea ce este adecvat si necesar pentru a atinge obiectivele urmarite in mod legitim prin reglementarea in cauza, avand in vedere ca atunci cand este posibila alegerea intre mai multe masuri adecvate, trebuie sa se recurga la cea mai putin constrangatoare si ca inconvenientele cauzate nu trebuie sa fie disproportionate in raport cu scopurile vizate.

Pe de alta parte, in perioada de observatie, M.R.L. Iasi SPRL, in calitate de administrator judiciar, a dispus intocmirea unor rapoarte de evaluare pentru intreg patrimoniul societatii, rapoarte care au fost prezentate Directiei de Impozite si Taxe Locale, iar inspectorul din cadrul primariei a refuzat primirea invocand tocmai H.G. nr. 1533/2003. De altfel, in situatii similare, Primaria Bacau a restituit societatilor in insolventa declaratiile care contin valori reevaluate ale activelor corporale, in temeiul art. 1 alin. 6 din H.G. nr. 1553/2003.

Examinand hotararea recurata in raport de motivul de nelegalitate prevazuta de art. 488 alin. 1 pct. 8 si de dispozitiile 478 alin. 2 din Codul de procedura civila - aplicabil in recurs in temeiul art. 494 din Codul de procedura civila - curtea de apel constata urmatoarele:

Stabilirea gresita a valorii impozitului pe cladiri pentru anul 2014 a fost sustinuta de recurenta-reclamanta, prin cererea de chemare in judecata, pe temeiul dispozitiilor art. 1 alin. 6 din H.G. nr. 1553/2003 coroborat cu art. 41 alin. 1 din Legea nr. 85/2006 si art. 253 alin. 6 din Codul fiscal. Jurisprudenta comunitara in aplicarea Cartei Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene si a principiului proportionalitatii au fost invocate de reclamanta in cadrul concluziilor orale asupra fondului cauzei, in fata tribunalului; avand in vedere ca tribunalul a analizat aceste aparari, instanta de recurs le va avea in vedere, dar in limitele, extrem de sumare, in care au fost sustinute in fata tribunalului. In ceea ce priveste faptul ca societatea, prin administratorul sau judiciar, a realizat o reevaluare a intregului patrimoniu al debitoarei, se constata ca aceasta chestiune - care se circumscrie cauzei cererea de chemare in judecata - a fost invocata pentru prima data in recurs si, in temeiul art. 478 alin. 2 din Codul de procedura civila, nu poate fi supusa controlului judiciar in recurs; aceeasi este situatia in privinta incidentei art. 7 alin. 1 pct. 33 lit. c) din Codul fiscal si a faptului ca, in insolventa, imobilizarile nu mai sunt amortizabile.

In cazul impozitului (si taxei) pe cladiri, art. 249 din Codul fiscal prevede regula generala potrivit careia orice persoana care are in proprietate o cladire datoreaza anual impozit pentru acea cladire, exceptand cazul in care titlul IX - Impozit si taxe locale - se prevede diferit. Aceasta inseamna ca orice exceptie de la dispozitiile prin care sunt instituite impozitele si taxele locale trebuie sa fie prevazute in titlul IX din Codul fiscal. Astfel, o prima constatare este aceea ca nu pot fi retinute scutiri sau alte exceptii prevazute in acte normative intrate in vigoare anterior Codului fiscal, la intrarea acestuia in vigoare fiind abrogate, potrivit art. 298 alin. 1 pct. 44, orice alte dispozitii contrare acestui cod.

In al doilea rand, se constata ca nici legea speciala in materia insolventei, Legea nr. 85/2006, nu contine asemenea prevederi, dar nici dispozitii care sa interzica societatii aflate in procedura generala a insolventei sa-si reevalueze imobilizarile corporale, posibil fiind ca reevaluarea sa ii fie profitabila debitoarei, in cazul scaderii valorii cladirii supuse impozitului local.

In privinta impozitului pe cladiri datorat de persoanele juridice, art. 253 din Codul fiscal reglementeaza modul de calcul prin raportare la valoarea de inventar al cladirii (alin. 1), valoare definita in alin. 3.

Pentru cladirile reevaluate, alin. 5 si alin. 5

¹

al art. 253 prevad ca valoarea impozabila a cladirii este valoarea contabila rezultata in urma reevaluarii, inregistrata ca atare in contabilitatea persoanei juridice (in cazul unei cladiri reevaluate, conform reglementarilor contabile) sau, in cazul cladirilor care apartin persoanelor juridice care aplica Standardele internationale de raportare financiara si aleg ca metoda de evaluare ulterioara modelul bazat pe cost, valoarea impozabila a acestora este valoarea rezultata din raportul de evaluare emis de un evaluator autorizat, depus la compartimentul de specialitate al administratiei publice locale. Singura exceptie de la aceasta cota majorata (aplicata la valoarea de inventar a cladirii inregistrata in contabilitatea persoanelor juridice, pana la sfarsitul lunii in care s-a efectuat prima reevaluare) este una referitoare la cladire, iar nu la proprietarul acesteia si este prevazuta in teza finala a alin. 6

¹

din Codul fiscal, respectiv „cladirile care au fost amortizate potrivit legii, in cazul carora cota impozitului pe cladiri este cea prevazuta la alin. (2).”

H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizarilor corporale si stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe - data in executarea art. 3 alin. 2 lit. a) si al art. 10 lit. a) din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare - se refera exclusiv la imobilizarile corporale aflate in patrimoniul agentilor economic enumerati in art. 1 alin. 1, „la data de 31 decembrie 2003, astfel incat rezultatul reevaluarii sa fie cuprins in situatiile financiare ale anului 2003.” In aceste conditii, si dispozitiile alin. 6 al art. 1 - potrivit carora „Agentii economici care se afla in procedura de dizolvare sau de lichidare administrativa conform Legii nr. 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, sau in procedura de lichidare judiciara conform Legii nr. 64/1995*) privind procedura reorganizarii judiciare si a falimentului, republicata, cu modificarile ulterioare, nu vor proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale prevazute la alin. (1).” - sunt aplicabile exclusiv imobilizarilor corporale aflate in patrimoniu la data de 31 decembrie 2003, teza finala a acestui alineat fiind o norma clara si expresa de trimitere la alin. 1, prevazand ca agentii economic respectivi „nu vor proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale prevazute la alin. (1).” Prin urmare, dispozitiile art. 1 alin. 6 nu pot fi extinse in timp cu privire la imobilizarile corporale aflate in patrimoniul unei societatii comerciale la data de 31.12.2013 si care se afla in procedura reorganizarii judiciare reglementate de Legea nr. 85/2006.

Pe de alta parte, art. 1 alin. 6 din H.G. nr. 1553/18.12.2003 face referire expresa la procedura de lichidare judiciara, nefiind aplicabil in procedura reorganizarii judiciare careia, in cauza, ii este supusa recurenta.

La data la care recurenta era tinuta sa se conformeze art. 253 alin. 5 din Codul fiscal, in materia reevaluarii imobilizarilor corporale, in vigoare era Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene (in vigoare pana la 1 ianuarie 2015, cand a fost abrogat prin Ordinul nr. 1802 din 29 decembrie 2014), act normativ care nu contine exceptii de la obligatia persoanelor juridice de a reevalua cladirile pe care le au in proprietate. In acest ordin, reevaluarea imobilizarilor corporale este reglementata la capitolul 8.2.5.1. pct. 121. - 123.

In privinta apararilor sustinute de reclamanta in cadrul dezbaterilor asupra fondului cauzei in fata tribunalului si reluate cu dezvoltari prin cererea de recurs - aplicarea Cartei Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene si a principiului proportionalitatii - aceasta instanta constata ca, sub primul aspect, dispozitiile Cartei nu sunt incidente in cauza intrucat prin prevederile Codului fiscal in baza carora s-a stabilit obligatia fiscala suplimentara de plata in sarcina recurentei, nu se pune in aplicare dreptul Uniunii Europene; or, potrivit art. 51 alin. 1 teza I din acest act comunitar, dispozitiile sale „se adreseaza institutiilor, organelor, oficiilor si agentiilor Uniunii, cu respectarea principiului subsidiaritatii, precum si statelor membre numai in cazul in care acestea pun in aplicare dreptul Uniunii.”, iar potrivit alin. 2 al textului, Carta „nu extinde domeniul de aplicare a dreptului Uniunii in afara competentelor Uniunii, nu creeaza nici o competenta sau sarcina noua pentru Uniune si nu modifica competentele si sarcinile stabilite de tratate.” Cel de-al doilea aspect este, in mod indiscutabil, legat de primul, in sensul ca principiul proportionalitatii, ca principiu general ale dreptului Uniunii, se impune a fi respectat de o reglementare nationala „care intra in domeniul de aplicare al dreptului Uniunii sau il implementeaza pe acesta din urma” (par. 34), asa cum a retinut Curtea de Justitie a Uniunii Europene in Hotararea din 6 martie 2014 data in cauza C- 206/13, precum si in C-379/2011, in care a retinut ca obligatia statelor membre de a asigura garantarea realizarii obiectivului invocat si ca nu se depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia, le revine atunci cand „adopta o masura derogatorie de la un principiu consacrat de dreptul Uniunii” (par. 49). Hotararea invocata prin cererea de recurs, data de Curtea de Justitie a Uniunii Europene intr-o cauza privind politica agricola comuna contine considerente care tin de aplicarea principiului proportionalitatii, ca principiul al dreptului comunitar, dar in aplicarea dreptului Uniunii.

Fata de cele ce prevede, se constata ca motivul de casare invocat nu este fondat, hotararea recurata urmand a fi mentinuta.