Dreptul de deducere a TVA, Deductibilitatea cheltuielilor din punct de vedere al impozitului pe venit

Art.21 alin.1, alin.4 lit. f, m din Legea nr.571/2003 Art. 146 alin. 1 din Legea nr.571/2003

Art. 167, art. 168 Ut. (a), art. 178 lit. (a) si art. 273 din Directiva 2006/112/CE

Art. 102.4 lit. a din HG nr.1050/2004

Potrivit art.21 alin.1 din Legea nr.571/2003, „pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare. ”, in timp ce, in temeiul art. 21 alin. 4 lit.f din acelasi act normativ, nu pot fi considerate deductibile „ cheltuielile inregistrate in contabilitate care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in gestiune, dupa caz, potrivit normelor”, iar in temeiul art.21 alin.4 lit. m, nu sunt deductibile „cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestarii acestora in scopul desfasurarii activitatii proprii ”.

Instanta europeana interpreteaza dreptul Uniunii Europene in sensul ca se lasa o mare marja statelor membre in a lua masuri de combatere a evaziunii fiscale, cu conditia ca persoana impozabila sa stie sau sa fi trebuit sa stie ca operatiunea fiscala la care participa este rezultatul unei fraude savarsite de cocontractant.

Ori nu s-a dovedit in niciun fel ca reclamanta a fost implicata in eventualele nereguli savarsite de catre societatea furnizoare pentru ca organul fiscal sa refuze recunoasterea deductibilitatii taxei aferente bunurilor/serviciilor achizitionate.

Sentinta civila nr. 162/CA/09.03.2016 ’ Dosar nr. 1489/88/2014

Prin cererea formulata la data de 17.07.2014 si inregistrata pe rolul Tribunalului Tulcea sub nr.1489/88/2014, reclamanta SC [...] SRL [...], com. [...], jud. Tulcea a solicitat in contradictoriu cu parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Galati anularea in tot a Deciziei nr. 72/05.02.2014 emise de parata si admiterea contestatiei impotriva Deciziei de impunere privind obligatiile suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala nr. F-TL 169/28.11.2013, respectiv desfiintarea in parte a acesteia cu privire la privire la suma totala de 480.366 lei reprezentand TVA de plata (117.002 lei), majorari de intarziere aferente TVA (95.355 lei) si penalitati de intarziere aferente TVA (17.550 lei), impozit pe profit pentru anul 2009 in cuantum de 150.724 lei, majorarile aferente in cuantum de 65.614 lei si penalitatile la impozitul pe profit de 23.050 lei, astfel cum a fost prezentat in Anexa 4 la Raportul de inspectie fiscala nr. TL 133/28.11.2013 ca fiind nedatorate fata de bugetul de stat general consolidat.

Prin sentinta civila nr.1225/18.08.2015 Tribunalul Tulcea a respins actiunea ca nefondata.

Impotriva acestei hotarari a declarat recurs reclamanta SC [...] SRL, care a criticat hotararea instantei de fond ca fiind nelegala.

Avand in vedere ca sesizarea instantei s-a facut sub imperiul legii noi de procedura, in cauza sunt aplicabile disp. art.499 NCPC, potrivit cu care „Prin derogare de la prevederile art.425 alin.1 lit. b, hotararea instantei de recurs va cuprinde in considerente numai motivele de casare invocate si analiza acestora, aratandu-se de ce s-au admis ori, dupa caz, s-au respins. ”

A sustinut recurenta ca in mod eronat instanta de fond a retinut ca probele administrate nu au dovedit dincolo de orice dubiu ca serviciile si bunurile facturate de catre SC [...] SRL in baza contractelor incheiate in cursul anului 2009 au fost destinate operatiunilor taxabile, in sensul ca in cuprinsul proceselor-verbale de receptie nu se precizeaza si pentru ce culturi au fost executate lucrarile agricole, iar in lipsa acestor mentiuni inscrisurile respective nu dovedesc fara echivoc ca serviciile achizitionate de societate au fost destinate activitatii economice pe care o desfasoara.

Considera recurenta ca in mod gresit s-a retinut ca nu a prezentat alte documente justificative din categoria celor la care face referire pct.48 din Normele de Aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, apte sa ateste utilizarea serviciilor si bunurilor achizitionate de la SC [...] SRL in cadrul operatiunilor sale taxabile, insa documentele prezentate au fost avute in vedere si de expertul judiciar si de echipele de inspectie fiscala, neintelegand ce documente mai dorea instanta sa prezinte, acestea nefiind precizate expres.

Mai sustine recurenta ca pentru achizitiile efectuate in anul 2009 de la SC [...] SRL detine toate documentele fiscale prevazute in materie si a facut la timp declaratiile corespunzatoare TVA aferente, iar in ceea ce priveste faptul ca furnizorul SC [...] SRL nu a declarat si platit TVA incasata, precum si referitor la faptul ca aceasta era radiata din Registrul Comertului, aceste aspecte nu ii pot fi imputate intrucat nu erau si nu sunt in puterea ei de control. Sustine recurenta ca, asa cum rezulta si din expertiza contabila efectuata, a indeplinit toate cele patru conditii prevazute de legislatia aplicabila in materie, pentru a deduce TVA aferenta achizitiilor de la SC [...] SRL, iar operatiunile inregistrate in contabilitate, rezultate din raportul comercial avut cu SC [...] SRL, se inscriu in prevederile art.126 alin.1 din Legea nr.571/2003, fiind operatiuni in sfera celor impozabile din punct de vedere al TVA.

Precizeaza recurenta ca in perioada 03.03.2009 - 30.06.2009, cand s-au facut achizitiile si platile, niciuna dintre societati nu avea activitatea suspendata, respectandu-se si prevederile art.127 alin.2 Cod fiscal. La data efectuarii tranzactiilor SC [...] SRL nu era declarata inactiva, nu era inscrisa in Registrul contribuabililor inactivi si nici nu i se anulase inregistrarea in scopuri de TVA, iar facturile emise pentru achizitiile in cauza contin informatiile prevazute la art.155 al.19 din Codul fiscal.

Sustine recurenta ca, asa cum concluzioneaza si Raportul de expertiza, TVA aferenta facturilor emise de SC [...] SRL si achitate de recurenta este deductibila din punct de vedere fiscal, iar accesoriile aferente TVA reprezinta masura accesorie in raport cu debitul si nu sunt datorate la plata; toate cheltuielile in suma de 615.800 lei stabilite de organele fiscale ca fiind nedeductibile fiscal, cheltuieli inregistrate dupa facturile emise de SC [...] SRL, sunt deductibile din punct de vedere fiscal atata vreme cat TVA aferenta a fost corect calculata, achitata furnizorului si incasata prin rambursare.

In drept, au fost invocate disp. art.488 al. 1 pct.6 si 8 Cod procedura civila.

La data de 16.11.2015 intimata DIRECTIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE GALATI a depus intampinare prin care a solicitat respingerea recursului ca netemeinic si nefondat.

Analizand cauza sub aspectul motivelor invocate si in raport de probele administrate, Curtea constata ca recursul este fondat.

Astfel, in baza raportului de inspectie fiscala F-TL .../28.11.2013 s-a emis de catre intimata parata decizia de impunere nr. F-TL .../28.11.2013 prin care s-au stabilit obligatii suplimentare de plata in sarcina recurentei reclamante constand in impozit pe profit si TVA, la care s-au calculat majorari si penalitati de intarziere, dupa cum urmeaza: 150.724 lei impozit pe profit; 65.614 lei majorari de intarziere impozit pe profit, 23.050 lei penalitati impozit pe profit; 117.002 lei TVA; 95.355 lei majorari intarziere TVA si 17.550 lei penalitati TVA.

In motivarea masurilor dispuse, organele de control au constatat ca suma de 615.800 lei inregistrata in evidentele contabile ale reclamantei dupa facturi emise de SC [...] SRL (societate ce ulterior tranzactiilor s-a radiat si nu s-a inregistrat nici cu veniturile si cu taxa pe valoarea adaugata colectata aferenta livrarilor efectuate la SC [...] SRL) reprezinta cheltuieli care nu sunt deductibile fiscal, intrucat nu s-a probat prestarea efectiva a serviciilor/bunurilor achizitionate, nerespectandu-se prevederile art. 21 alin.4 lit.f din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 21 alin.4 lit.m din Codul fiscal si pct. 48 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Astfel, s-a constatat ca SC [...] SRL a efectuat achizitii de prestari servicii (tratament fitosanitar, erbicidat, discuit arat si grapat) si de bunuri (uree si ingrasaminte complexe).

Pentru prestarile de servicii achizitionate, societatea prezinta contracte incheiate intre parti si procese-verbale de receptie, dar nu prezinta situatii de lucrari, iar din procesele-verbale de receptie nu rezulta pentru ce culturi s-au efectuat lucrarile agricole, consumul de materiale, combustibil, nr. de ore (analiza de pret, deviz de lucrari), nu exista un normativ tehnic pentru aceste lucrari, nu se poate determina pretul de cost al culturilor in parte pentru a se determina productivitatea.

De asemenea, pentru bunurile achizitionate, operatorul economic nu prezinta un raport de productie pentru a se determina utilitatea utilizarii, implicit a achizitionarii acestor bunuri, ceea ce inseamna ca nu poate justifica daca aceste achizitii au fost efectuate in scopul obtinerii de venituri impozabile.

Organele de control fiscal au retinut ca, verificand Declaratiile informative privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national, declaratia 394, deconturile de TVA, bilanturile contabile ale SC [...] SRL, s-a constatat ca aceasta societate nu a declarat livrarile catre SC [...] SRL, nu s-a inregistrat cu venituri din livrari, iar ulterior s-a radiat.

Totodata, verificand facturile de achizitie, s-a constatat ca acestea nu cuprind in mod obligatoriu toate informatiile (data livrarii, persoana care a efectuat livrarea, toate datele de identificare ale furnizorului, mijlocul de transport etc.), in conformitate cu prevederile art.155 alin.19 din Codul fiscal, situatie in care s-a considerat ca reclamanta nu are dreptul la deductibilitate, preluand in mod eronat in declaratia 101 - declaratia privind impozitul pe profit aferenta anului 2009, la rubrica 38, pierdere fiscala de recuperat din anii precedenti, cu incalcarea art.79 alin.3 din OG nr.92/2003.

In ceea ce priveste TVA, s-a retinut ca operatorul economic a fost verificat conform RIFP nr.22464/5.06.2009 ce a cuprins perioada 1.01.2008 - 30.04.2009, in urma verificarii fiind solutionat Decontul de TVA cu suma negativa si optiune de rambursare nr.4067/22.05.2009, suma solicitata fiind de 264.442 lei, si s-a constatat o diferenta in suma de 1.470 lei; suma de 2622.976 lei a fost rambursata la data de 28.08.2009.

In atare situatie, s-a constatat ca diferenta de 117.002 lei TVA afecteaza tocmai perioada pentru care operatorul economic a beneficiat de rambursare TVA prin RIFP nr. .../05.06.2009, insa, fata de neconcordantele aparute in Declaratia informativa 394 privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national de persoanele inregistrate in scop de TVA pentru semestrul I al anului 2009, prin Decizia de reverificare nr. .../25.11.2013 conducatorul activitatii de inspectie fiscala a dispus reverificarea obligatiilor fiscale pentru sursa TVA.

La reverificare, s-a constatat ca TVA mentionata este nedeductibila deoarece operatorul economic nu respecta prevederile art.146 alin.1 lit.a, precum si prevederile art.145 alin.1 si alin.2 lit.a Cod fiscal, in sensul ca operatorul economic nu face dovada ca achizitiile de prestari servicii sunt utilizate in folosul operatiunilor taxabile, coroborate cu prevederile art.21 alin.4 lit.m Cod fiscal si cu pct.48 din HG nr.44/2004.

In raport de situatia de fapt retinuta, Curtea constata ca solutia pronuntata a fost data cu aplicarea gresita a normelor de drept material, fiind incident motivul de casare prevazut de art.488 alin.1 pct.8 Cod procedura civila.

Astfel, potrivit art.21 alin.1 din Legea nr.571/2003, „
pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare. ”, in timp ce, in temeiul art.21 alin.4 lit.f din acelasi act normativ, nu pot fi considerate deductibile „cheltuielile inregistrate in contabilitate care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in gestiune, dupa caz, potrivit normelor”, iar in temeiul art.21 alin.4 lit. m, nu sunt deductibile „cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestarii acestora in scopul desfasurarii activitatii proprii
”.

In egala masura, pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal stabileste ca pentru a fi considerate deductibile serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari de servicii trebuie sa se indeplineasca cumulativ urmatoarele conditii: serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate in baza unui contract incheiat intre parti sau in baza oricarei forme contractuale prevazute de lege; justificarea prestarii efective a serviciilor se efectueaza prin: situatii de lucrari, procese-verbale de receptie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piata sau orice alte materiale corespunzatoare; contribuabilul trebuie sa dovedeasca necesitatea efectuarii cheltuielilor prin specificul activitatilor desfasurate.

Referitor la TVA, conform disp. art.146 alin.1 din Legea nr.571/2003, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii: pentru taxa datorata sau achitata aferenta bunurilor care i-au fost ori urmeaza sa-i fie livrate, sau serviciilor care i-au fost ori urmeaza sa fie prestate in beneficiul sau de catre o persoana impozabila, sa detina o factura emisa in conformitate cu prevederile art.155 Cod fiscal.

In ceea ce priveste tranzactiile efectuate de intimata reclamanta cu SC [...] SRL, societatea a prezentat contractele incheiate intre parti, procese-verbale de receptie, facturi, iar necesitatea efectuarii cheltuielilor a fost dovedita prin specificul activitatilor desfasurate de reclamanta, acesta fiind demonstrat prin faptul ca reclamanta a inregistrat venituri impozabile din „Cultivarea cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase si a plantelor producatoare de seminte oleaginoase, cod CAEN 111”, aspect precizat in Raportul de inspectie fiscala si preluat in raportul de expertiza, nefiind contestat de parti.

Mai mult, facturile cuprind toate elementele obligatorii prevazute de art.155 alin.19 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, constituind documente justificative in sensul prevazut de art.6 din Legea contabilitatii nr.82/2001. De asemenea, s-a facut dovada ca pretul serviciilor/livrarilor a fost achitat, fiind achitata si TVA aferenta, iar la momentul incheierii/derularii tranzactiilor societatea furnizoare nu era declarata inactiva.

Curtea apreciaza ca inscrisurile prezentate fac pe deplin dovada realitatii tranzactiilor, precum si a utilitatii bunurilor si serviciilor achizitionate in raport de specificul activitatii reclamantei, afirmatia organelor fiscale potrivit cu care nu au fost prezentate situatii de lucrari, iar din procesele- verbale de receptie nu rezulta pentru ce culturi s-au efectuat lucrarile agricole, consumul de materiale, combustibil, nr. de ore (analiza de pret, deviz de lucrari), nu exista un normativ tehnic pentru aceste lucrari, nu se poate determina pretul de cost al culturilor in parte pentru a se determina productivitatea, precum si ca, pentru bunurile achizitionate, operatorul economic nu prezinta un raport de productie pentru a se determina utilitatea utilizarii, implicit a achizitionarii acestor bunuri, fiind excesiva si lipsita de suport legal.

Astfel cum s-a retinut de catre parata, diferenta de 117.002 lei TVA afecteaza perioada pentru care operatorul economic a beneficiat de rambursare TVA prin RIFP nr. 22464/5.06.2009, iar neconcordantele aparute in Declaratia informativa 394 privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national de persoanele inregistrate in scop de TVA pentru semestrul I al anului 2009 si care au justificat emiterea Deciziei de reverificare a TVA nr.40638/25.11.2013 au fost singurele aspecte retinute de catre organele fiscale pentru a reconsidera dreptul reclamantei la deductibilitatea TVA.

S-a apreciat astfel ca datele suplimentare, necunoscute organelor de inspectie fiscala la data efectuarii inspectiei initiale, pe care se fundamenteaza decizia de reverificare a unei anumite perioade, pot rezulta din efectuarea unui control incrucisat asupra documentelor justificative ale unui grup de contribuabili din care face parte si contribuabilul in cauza, conform art.102.4 lit.a din Normele Metodologice de aplicare a Codului de procedura fiscala, aprobate prin HG nr.1050/2004.

Ori, desi au justificat reverificarea perioadei in discutie prin aceea ca livrarile nu au fost declarate de catre furnizorul SC [...] in declaratia 394, organele fiscale nu au motivat, in raport cu situatia fiscala a reclamantei, solutia diferita retinuta la cel de-al doilea control, solutie data in baza acelorasi inscrisuri si dovezi prezentate de parte si care au fost apreciate la prima verificare ca justifica atat dreptul de deducere a TVA, cat si deductibilitatea cheltuielilor din punct de vedere al impozitului pe venit.

Instanta de recurs apreciaza ca nedeclararea de catre furnizoarea SC [...] a livrarilor de bunuri in declaratia informativa 394 nu poate conduce la negarea dreptului de deducere al reclamantei atata timp cat nu reprezinta o situatie imputabila ei, societatea avand intocmita si depusa la AJFP Tulcea declaratia 394 aferenta perioadei verificate.

Jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene a stabilit, in mod constant, ca Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata se opune unei practici nationale in temeiul careia autoritatea fiscala refuza unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA pentru motivul ca emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a savarsit nereguli, fara ca aceasta autoritate sa dovedeasca, avand in vedere elemente obiective, ca persoana impozabila stia sau ar fi trebuit sa stie ca operatiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata intr-o frauda savarsita de emitentul mentionat sau de un alt operator care intervine in amonte in lantul de prestatii (cauza C-324/11 Gabor Toth, cauzele conexe C-80/11 si C-142/11 Mahageben kft si Peter David).

De asemenea, s-a statuat ca articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) si articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate in sensul ca se opun unei practici nationale in temeiul careia autoritatea fiscala refuza dreptul de deducere pentru motivul ca persoana impozabila nu s-a asigurat ca emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicita exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de bunurile in cauza si era in masura sa le livreze si ca a indeplinit obligatiile privind declararea si plata taxei pe valoarea adaugata sau pentru motivul ca persoana impozabila respectiva nu dispune, in plus fata de factura mentionata, de alte documente de natura sa demonstreze ca imprejurarile mentionate sunt intrunite, desi conditiile de fond si de forma prevazute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt indeplinite, iar persoana impozabila nu dispunea de indicii care sa justifice presupunerea existentei unor nereguli sau a unei fraude in sfera emitentului mentionat.

Rezulta, din practica expusa, ca instanta europeana interpreteaza dreptul Uniunii Europene in sensul ca se lasa o mare marja statelor membre in a lua masuri de combatere a evaziunii fiscale, cu conditia ca persoana impozabila sa stie sau sa fi trebuit sa stie ca operatiunea fiscala la care participa este rezultatul unei fraude savarsite de cocontractant.

Ori nu s-a dovedit in niciun fel ca reclamanta a fost implicata in eventualele nereguli savarsite de catre societatea furnizoare pentru ca organul fiscal sa refuze recunoasterea deductibilitatii taxei aferente bunurilor/serviciilor achizitionate.

In raport de cele retinute, Curtea constata ca cele concluzionate de catre expertul contabil in lucrarea de specialitate efectuata in fata instantei de fond sunt in acord cu situatia de fapt retinuta si cu dispozitiile legale incidente, respectiv: TVA aferenta facturilor emise de SC [...] SRL si achitate de reclamanta in perioada martie-aprilie 2009, ca urmare a derularii raporturilor contractuale, este deductibila din punct de vedere fiscal, iar cheltuielile inregistrate conform acelorasi facturi sunt deductibile pentru reclamanta din punct de vedere al impozitului pe venit, situatie in care pierderea ramasa de recuperat la 31.12.2009 fiind in suma de 1.147.963 lei, cuantumul impozitului pe profit aferent facturilor emise de [...] pe care reclamanta l-ar datora bugetului de stat fiind 0.

Pentru considerentele expuse, apreciind ca actele administrativ - fiscale atacate sunt nelegale, urmeaza a admite recursul in baza art.496 si 498 alin.1 Cod procedura civila si a casa in tot hotararea; rejudecand cauza, va admite actiunea si va dispune anularea Deciziei nr. 72/5.02.2014 de solutionare a contestatiei si anularea in parte a Deciziei privind obligatiile suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala pentru persoane juridice nr. f-TL .../28.11.2013 si a Raportului de Inspectie Fiscala nr. .../28.11.2013 pentru suma de 469.295 lei reprezentand: 150.724 lei impozit pe profit, 65.614 lei majorari de intarziere impozit pe profit, 23.050 lei penalitati impozit pe profit, 117.002 lei TVA, 95.355 lei majorari de intarziere TVA si 17.550 lei penalitati TVA.

Judecator redactor Elena Carina Gheorma