Contestatie decizii de impunere, Calculul pro-ratei pe baza balantelor de verificare prezentate la control

Societatea nu a evidentiat in mod distinct operatiunile taxabile in jurnalele de vanzari si cumparari, motiv pentru care organele fiscale au calculat corect pro-rata pentru perioada 2007 - 2010 pe baza balantelor de verificare prezentate la control, nefiindprezentate inscrisuri din care sa reiasa o alta stare de fapt.

Potrivit art. 216 alin. 3 din OG 92/203 aplicabil spetei in raport de circumstantele cauzei:

„Prin decizie se poate desfiinta total sau partial actul administrativ atacat, situatie in care urmeaza sa se incheie un nou act administrativ fiscal care va avea in vedere strict considerentele deciziei de solutionare ”.

Decizia nr. 190/20.02.2015 nu a fost contestata, astfel ca a devenit definitiva si a dat nastere obligatiei organului fiscal de a intocmi noi acte administrativ fiscale cu respectarea intocmai a dispozitiilor sale.

Art. 216 alin. 3, art. 218 alin. 2 din OG nr. 92/2003

Prin actiunea inregistrata pe rolul Tribunalului Constanta la data de 25.02.2017, reclamanta SC [...] SRL, in contradictoriu cu parata DGRFP GALATI, a solicitat ca prin hotararea ce se va pronunta sa se dispuna:

• anularea in parte a Deciziei de impunere nr. [...]/15.06.2015 prin care s-au stabilit in sarcina societatii obligatii fiscale suplimentare (dobanzi si penalitati de intarziere aferente TVA) in suma totala de 1.077.331 lei si in parte a Deciziei nr. .../28.09.2015 privind solutionarea contestatiei administrative formulate impotriva Deciziei de Impunere nr. [...]/15.05.2015), cu privire la respingerea ca neintemeiata a contestatiei administrative pentru obligatiile fiscale suplimentare referitoare la TVA suplimentar de plata in suma de 533.531 lei, precum si la penalitatile de intarziere si dobanzile calculate la aceste sume.

Arata ca solicita anularea in parte a actului administrativ fiscal contestat (Decizia de impunere nr. .../15.05.2015) in ceea ce priveste sumele stabilite suplimentar in sarcina societatii cu titlu de: TVA suplimentar de plata, prin recalcularea "pro-rata" pentru perioada 2007 - 2010 - 533.531 lei; dobanzi calculate la TVA suplimentar de plata - 425,677 lei; penalitati de intarziere calculate la TVA suplimentar de plata - 68.932 lei.

Motivele de anulare:

Arata ca la sediul societatii s-a efectuat o inspectie fiscala avand ca obiect verificarea taxei pe valoare adaugata si impozitul pe profit, dispusa ca urmare a desfiintarii de catre Serviciul solutionare contestatii a Deciziei de impunere nr. F-CT nr. [...]/26.11.2014, pentru perioada 01.01.2005 - 31.12.2011.

In urma inspectiei fiscale s-a intocmit Raportul de inspectie fiscala din data de 15.05.2015, in temeiul caruia s-a emis Decizia de impunere nr. [...]/15.05.2015 prin care s-au stabilit in sarcina societatii obligatii fiscale suplimentare pentru suma de 1,077.331 lei,

Impotriva actului administrativ fiscal reprezentat de Decizia de impunere nr. 445/15.05,2015 a formulat, in temeiul prevederilor art. 205 Cod procedura fiscala (O.G. nr. 92/2003) contestatie administrativa. Prin Decizia nr. 834/24.08.2015 Serviciul Solutionare Contestatii din cadrul DGRFP Galati a respins contestatia ca netemeinica (in ceea ce priveste sumele calculate suplimentar cu titlu de pro-rata).

Arata ca organele de control au verificat operatiunile scutite fara drept de deducere pentru perioada 01.01.2007 - 30.11.2010 si in mod netemeinic au stabilit o alta pro-rata decat cea calculata de catre Soc. [...] SRL, fara a motiva in vreun fel de ce, cum si in ce mod au recalculat pro - rata.

Organul de inspectie fiscala nu a evidentiat sau aratat vreo cifra pe baza careia sa efectueze un calcul al pro ratei, ci numai s-au limitat in a stabili TVA suplimentar ca rezultat al unui calcul ocult, numai de el stiut.

Din continutul raportului de inspectie fiscala rezulta ca principalul argument adus in favoarea mentinerii unui procent de pro-rata stabilit in anul 2012 - intre timp au fost desfiintate doua acte de control avand ca obiect TVA aferent pro-rata - este acela ca nu se pot stabili in sarcina contestatorului sume mai mari decat cele din actul desfiintat.

Asa cum putem remarca, organele de control nu au evidentiat sau aratat vreo cifra pe baza careia sa efectueze un calcul al pro ratei, ci numai s-au limitat in a stabili TVA suplimentar ca rezultat al unui calcul ocult, fara a argumenta sau proba in ce mod a ajuns la procentele mentionate mai sus.

Din punct de vedere legat, spetei ii erau aplicabile dispozitiile art. 147 alin. 1-12 din Legea nr. 571/2003, care nu au suportat modificari in perioada 2007 - 2010.

Avand in vedere faptul ca organul de control fiscal nu a prevazut modalitatea de calcul pentru perioada evidentiata in Raportul de inspectie fiscala, considera ca nu exista elemente care sa contrazica sau sa anuleze modalitatea de calcul efectuata de catre societate.

In fapt, organul de inspectie fiscala trebuia sa calculeze si sa demonstreze urmatoarele:

• care era suma totala, fara taxa, dar cuprinzand subventiile legate direct de pret, a operatiunilor constand in livrari de bunuri si prestari de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere;
• care era suma totala, fara taxa, a operatiunilor prevazute la lit. a) a articolului de lege si a operatiunilor constand in livrari de bunuri si prestari de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere;
• care era valoarea livrarilor de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabila in activitatea sa economica;
• care era valoarea livrarilor de bunuri sau prestari de servicii catre sine efectuate de persoana impozabila si prevazute la art. 128 alin. (4) si la art. 129 alin, (4), precum si a transferului prevazut la art. 128 alin. (10);
• care era valoarea operatiunilor prevazute la art. 141 alin, (2) lit. a) si b), precum si a operatiunilor imobiliare, altele decat cele prevazute la lit. a), in masura in care acestea sunt accesorii activitatii principale;

Lipsa de claritate in modul de calcul al pro-ratei de catre organul de control ii indreptateste sa solicite admiterea acestui capat de cerere, avand in vedere faptul ca, potrivit prevederilor art. din Codul de procedura fiscala, organul de control este obligat sa aplice unitar prevederile legislatiei fiscale pe teritoriul Romaniei, sarcina sa fiind stabilirea corecta a impozitelor si taxelor, iar art. 6 din acelasi cod instituie obligatia organului de control de a aprecia relevanta starilor de fapt fiscale si de a adopta solutia admisa de lege, intemeiata pe constatari complete asupra tuturor imprejurarilor edificatoare in cauza.

Or, asa cum rezulta din actul administrativ fiscal contestat, precum si din raportul de inspectie fiscala anexat, acestea nu explica modul de calcul al pro-ratei, multumindu-se sa reia o suma indicata intr-un act de control desfiintat anterior.

Dispozitiile Codului de procedura fiscala citate conduc la concluzia ca determinarea bazei impozabile si a impozitelor are la baza principiul legalitatii si trebuie sa se intemeieze pe stabilirea situatiei fiscale reale, regula care nu a fost respectata la intocmirea Deciziei si a RIF contestate.

In drept au fost invocate dispozitiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 modificat precum si toate prevederile legale invocate in cuprinsul contestatiei.

Parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Galati reprezentata in baza mandatului nr. GLR-REG .../14.03.2016 prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice Constanta a depus intampinare, invocand exceptia necompetentei materiale a Tribunalului Constanta in solutionarea cauzei.

Prin sentinta civila nr. 692/26.05.2017 Tribunalul Constanta a admis exceptia necompetentei materiale a Tribunalului Constanta in solutionarea cauzei si a declinat competenta de solutionare in favoarea Curtii de Apel Constanta, in baza dispozitiilor art. 10 din Legea nr. 554/2004.

Pentru a pronunta aceasta hotarare prima instanta a avut in vedere valoarea contestata si dispozitiile art. 10 din Legea nr. 554/2004.

Cauza a fost inregistrata pe rolul Curtii de Apel Constanta la 04.08.2016.

Actiunea a fost respinsa ca nefondata pentru urmatoarele considerente:

Reclamanta a facut obiectul unei inspectii fiscale care s-a desfasurat in perioada 11.05.2015 - 15.05.2015 si a vizat impozitul pe profit in perioada 01.01.2005 - 31.12.2011 si TVA pentru perioada 01.01.2005 - 31.12.2011, inspectie finalizata cu incheierea raportului de inspectie fiscala nr. 425/15.05.2015.

In baza Raportului de inspectie fiscala s-a emis decizia de impunere nr. 445/15.05.2015 prin care s-au stabilit obligatiile suplimentare la plata ce fac obiectul prezentei actiuni, respectiv:

• TVA suplimentar rezultat din recalcularea pro-rata pentru perioada 2007 - 2010 de 533.531 lei;
• dobanzi la TVA stabilit suplimentar de 425.677 lei;
• penalitati de intarziere de 68.932 lei.

Decizia de impunere a fost contestata de catre reclamanta iar contestatia a fost respinsa potrivit deciziei nr. 834/24.08.2015, organul fiscal apreciind ca pentru TVA aferenta perioadei 2007 - 2010 contestatia este neintemeiata iar pentru anul 2005 contestatia a ramas fara obiect.

Referitor la TVA corespunzatoare anilor 2007 - 2010 si accesoriile aferente rezultate din recalcularea pro-rata - care fac obiectul litigiului - , organul fiscal a apreciat urmatoarele:

Reclamanta a facut obiectul unor verificari finalizate cu intocmirea unor decizii de impunere contestate, inscrisurile ulterioare fiind conforme dispozitiilor din deciziile de solutionare a contestatiilor.

Succesiunea actelor fiscale, cu mentiunea ca vor fi avute in vedere doar aspectele care fac obiectul prezentei cauze:

1. decizia de impunere F-CT .../27.02.2012 prin care s-a stabilit TVA suplimentara de 595.286 lei si accesorii de 525.126 lei.

Impotriva acestei decizii s-a formulat contestatie solutionata prin decizia nr.

... /24.05.2012 a DGFP Constanta prin care s-a dispus desfiintarea in parte a deciziei de impunere pentru suma de 533.531 lei TVA si accesoriile aferente, fiind mentinut actul pentru TVA suplimentara de 61.755 lei.

In consecinta s-a dispus intocmirea unui nou act administrativ fiscal care sa tina cont de toate considerentele deciziei nr. .. ./24.05.2012.

2. decizia de impunere nr. F-CT nr. .../12.03.2013 prin care s-a stabilit TVA suplimentara de 535.114 lei si accesorii de 496.120 lei.

Impotriva acestei decizii s-a formulat contestatie solutionata prin decizia nr.

292/12.09.2013 prin care s-a dispus desfiintarea deciziei de impunere in ceea ce priveste TVA suplimentara de 535.114 lei si accesorii de 496.120 lei, urmand a se intocmi un nou act administrativ fiscal care sa tina cont de toate considerentele deciziei nr. 292/12.09.2013.

3. decizia de impunere nr. F-CT nr. [...]/26.11.2014 prin care s-a stabilit TVA suplimentara de 535.114 lei si accesorii de 496.120 lei.

Impotriva acestei decizii s-a formulat contestatie solutionata prin decizia nr.

190/20.02.2015 prin care s-a dispus desfiintarea deciziei de impunere pentru 535.114 lei

reprezentand TVA si accesorii de 496.120 lei (426.537 lei dobanzi si 69.583 lei penalitati de

intarziere), urmand a se intocmi un nou act administrativ fiscal care sa tina cont de toate considerentele deciziei nr. 190/20.02.2015.

In motivarea deciziei nr. 190/20.02.2015 se concluzioneaza ca argumentele reclamantei privind modul de calcul a pro-ratei in perioada 2007 - 2010 nu pot fi retinute intrucat societatea nu a prezentat documente din care sa rezulte o alta situatie de fapt fiscala, astfel ca procentele aplicate de catre organul fiscal sunt cele corecte, respectiv 8% pentru anul 2007, 7% pentru anul 2008, 5% pentru anul 2009 si 5% pentru anul 2010.

Desfiintarea deciziei s-a dispus insa in ceea ce priveste TVA in suma de 535.114 lei si accesorii intrucat nu s-au respectat cele dispuse prin decizia nr. 292/12.09.2013, respectiv a fost stabilit TVA mai mare decat cel stabilit prin decizia anterioara cu incalcarea prevederilor legale care interzic stabilirea unor obligatii mai mari decat in actul contestat.

4. decizia de impunere nr. F-CT nr. .../15.05.2015 care face obiectul prezentei cauze prin care s-a stabilit TVA suplimentara de plata de 533.531 lei si accesorii de 494.609 lei (425.677 lei dobanzi si 68.932 lei penalitati de intarziere) in acord cu considerentele deciziei nr. 190/20.02.2015.

Contestatia formulata a fost respinsa prin decizia nr. 834/28.09.2015.

Toate aceste aspecte, retinute si de organul fiscal prin decizia nr. 834/28.09.2015, rezulta din cuprinsul actelor enumerate aflate la dosarul cauzei, nefiind de altfel subiect al unor controverse.

In opinia DRGFP Galati, dispozitiile deciziei nr. .../20.02.2015 care au stat la baza emiterii Raportului de inspectie fiscala nr. .../15.05.2015 si a deciziei de impunere nr. F-CT nr. .../15.05.2015 sunt obligatorii pentru organele fiscale astfel ca, cu prilejul solutionarii contestatiei impotriva deciziei de impunere nr. F-CT nr. .../15.05.2015 nu mai putea fi analizat modul de calcul al pro-ratei, sarcina organului fiscal fiind doar aceea de reducere a debitului pana la valoarea mai mica stabilita prin decizia nr. .../12.09.2013.

Instanta constata ca, intr-adevar, prin decizia nr. .../20.02.2015 s-a retinut ca reclamanta a realizat atat operatiuni care dau drept de deducere, cat si operatiuni care nu dau drept de deducere a TVA, avand astfel obligatia stabilirii TVA deductibila aferente achizitiilor pe baza de pro-rata stabilita ca raport intre suma totala, fara taxa, a operatiunilor constand in livrari de bunuri si prestari de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la numarator, si suma totala, fara taxa, a operatiunilor prevazute la numarator si a operatiunilor constand in livrari de bunuri si prestari de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor.

Astfel, s-a motivat ca societatea nu a evidentiat in mod distinct operatiunile taxabile in jurnalele de vanzari si cumparari, motiv pentru care organele fiscale au calculat corect pro-rata pentru perioada 2007 - 2010 pe baza balantelor de verificare prezentate la control, nefiind prezentate inscrisuri din care sa reiasa o alta stare de fapt.

Decizia atacata a fost desfiintata insa, relevanta prezentand doar solutia in privinta TVA suplimentara cu accesoriile aferente, cu motivatia ca, potrivit OPANF nr. 2137/2011, prin noul act administrativ fiscal nu se pot stabili in sarcina contestatorului sume mai mari decat cele din actul desfiintat, decizia de impunere primara prevazand TVA in suma de 533.531 lei TVA si accesoriile aferente iar, ca urmare a desfiintarilor succesive, s-a stabilit TVA de 535.114 lei si accesorii de 496.120 lei.

Potrivit art. 216 alin. 3 din OG 92/203 aplicabil spetei in raport de circumstantele cauzei:

„
Prin decizie se poate desfiinta total sau partial actul administrativ atacat, situatie in care urmeaza sa se incheie un nou act administrativ fiscal care va avea in vedere strict considerentele deciziei de solutionare

Art. 218 alin.2 din OG 92 /2003 stabileste ca:

„Deciziile emise in solutionarea contestatiilor pot fi atacate de catre contestatar sau de catre persoanele introduse in procedura de solutionare a contestatiei potrivit
art. 212,
la instanta judecatoreasca de contencios administrativ competenta, in conditiile legii".

Decizia nr. .../20.02.2015 nu a fost contestata, astfel ca a devenit definitiva si a dat nastere obligatiei organului fiscal de a intocmi noi acte administrativ fiscale cu respectarea intocmai a dispozitiilor sale.

In acest sens au fost intocmite Raportul de inspectie fiscala nr. .../15.05.2015 si decizia de impunere nr. .../28.09.2015, modalitatea de calcul a pro-ratei nemaiputand fi analizata in conditiile in care s-a stabilit deja definitiv ca organul fiscal a aplicat procentele legale in lipsa unor documente din care sa reiasa o alta stare de fapt.

Pentru aceste considerente, in mod corect contestatia reclamantei a fost respinsa prin decizia nr. .../28.09.2015, instanta inlaturand si concluziile raportului de expertiza efectuata in cauza care se dovedesc a nu fi utile in raport de dezlegarea data actiunii.

Sentinta civila nr. 196/CA/25.09.2017 Judecator redactor Ecaterina Grigore