Achizitii intracomunitare de bunuri second hand, Regim de TVA aplicabil

Contencios fiscal.

Art. 126 alin. 8 lit. c, art. 152

²

din Codul fiscal

Pentru a fi aplicabile dispozitiile art. 126 alin. 8 lit. c din Codul fiscal, furnizorul trebuie sa fie organizator de vanzari prin licitatie publica, iar bunurile trebuie sa fie taxate in statul membru furnizor conform regimului special.

Curtea de Apel Bacau - Sectia Comerciala, de Contencios Administrativ si Fiscal

Sentinta civila nr. 123 din 10 noiembrie 2016

Prin cererea inregistrata la data de 10.06.2016 la Curtea de Apel Bacau sub nr. .../32/2016, reclamanta I.I.C.C., in contradictoriu cu parata D.G.R.F.P., a solicitat anularea deciziei de solutionare a contestatiei nr. ISRc 5939/27.11.2015 si a deciziei de impunere nr. 1324/19.03.2015, exonerarea reclamantei de plata sumei de 1272961 lei, obligatie fiscala stabilita suplimentar de plata de catre organele de inspectie fiscala, precum si a obligatiilor accesorii, respectiv dobanzi in suma de 356760 lei si penalitati in suma de 158624 lei si obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecata.

In motivarea actiunii arata ca decizia de impunere prin care au fost stabilite obligatiile suplimentare mai sus mentionate este nelegala, deoarece toate cele 138 de autoturisme achizitionate, pentru care organele de inspectie fiscala au stabilit obligatii suplimentare, au fost achizitionate de la organizatori de vanzari prin licitatie publica, care actioneaza in aceasta calitate in nume propriu sau in contul altor persoane, pentru care la pretul de licitatie a fost adaugat si un comision de vanzare, variabil in functie de tara, casa de licitatii si valoarea fiecarui autoturism in parte.

Sustine ca organele de inspectie fiscala nu au luat in considerare dispozitiile art. 126 alin. 8 lit. c din Codul fiscal, care face referire la achizitiile intracomunitare de bunuri second- hand.

Mentioneaza ca a solicitat un punct de vedere A.F.P. referitor la situatiile in care se poate aplica regimul special de TVA pentru achizitia de autoturisme second-hand, iar din raspunsul transmis cu adresa nr. 27881/5.02.2010 rezulta ca la revanzarea autoturismelor va aplica TVA doar asupra marjei profitului (diferenta dintre pretul de vanzare si pretul de cumparare). Arata ca a aplicat TVA la marja de profit, a intocmit toate documentele si registrele cerute de lege pentru a putea aplica acest regim de TVA.

Reclamanta invoca si decizia nr. 777/2013 a Inaltei Curti de Casatie si Justitie, in care se precizeaza”Aplicarea dispozitiilor art. 126 alin. 8 Cod fiscal este limitata la cazurile in care vanzatorul are calitatea de persoana impozabila revanzatoare sau calitatea de organizator de vanzari prin licitatie publica, iar bunurile au fost taxate in statul membru furnizor in ambele cazuri, conform regimului special.

Mai arata ca la controlul anterior pentru perioada 1.08.2008-30.06.2011, situatia de fapt fiind aceeasi, organul de control a fost de acord cu modul de aplicare al TVA la marja de profit. Considera ca principiul certitudinii reglementat de art. 3 lit. b din Codul fiscal nu a fost respectat la momentul emiterii deciziei de impunere contestate, dat fiind faptul ca procedurile sunt neclare, organul fiscal aplica dispozitiile legale diferit, desi situatia de fapt este aceeasi.

A.J.F.P., in numele si pentru parata D.G.R.F.P., a formulat intampinare, prin care solicita respingerea actiunii si in care arata ca reclamanta nu a facut dovada ca a achizitionat bunurile second-hand de la unul dintre furnizorii prevazuti de art. 152

²

alin. 2 lit. a-d din Codul fiscal si ca bunurile au fost taxate in statul membru de unde sunt furnizate, in sensul art. 313 si 326 din Directiva 112, pentru a putea fi considerate ca neimpozabile in Romania achizitiile intracomunitare de autovehicule second-hand potrivit art. 126 alin. 8 din

Codul fiscal. Conform documentelor de livrare, furnizorii celor 138 de autoturisme second- hand din Comunitatea Europeana au facturat aceste bunuri catre reclamanta fara taxa pe valoare adaugata, contestatoarea comunicand acestora codul sau de inregistrare in scopuri de TVA, iar bunurile respective nu au fost taxate in statul membru furnizor, conform regimului special in sensul art. 333 din Directiva nr. 112/2006, ci acestia au efectuat o livrare intracomunitara scutita de TVA, impozitarea urmand a fi facuta in tara de destinatie conform prevederilor legale, fapt ce reiese si din raportul emis de catre Compartimentul de schimb international de informatii nr. 1909/9.02.2015, din care rezulta ca operatorii din Comunitatea Europeana au declarat inclusiv in sistemul VIES livrari intracomunitare de bunuri scutite, efectuate catre reclamanta, chiar si in situatia in care sunt organizatori ai unei vanzari prin licitatie publica.

Cu privire la sustinerea reclamantei conform careia cele 138 de autoturisme au fost achizitionate de la organizatori de vanzari prin licitatie publica, precizeaza ca aceasta conditie nu este suficienta pentru aplicarea regimului special de TVA pentru bunuri second-hand, intrucat nu a facut dovada ca furnizorii sai au aplicat la randul lor regimul special, iar bunurile au fost taxate in statul membru al furnizorilor.

Referitor la contractele incheiate cu furnizorii, in baza carora s-a platit comision de vanzare, din continutul contractului incheiat cu L.P.C. BV nr. 235/15.04.2011, la art. 4.2 s-a stipulat ca daca comerciantul de masini este dintr-o alta tara decat tara in care se face vanzarea, factura se va face fara TVA, neexistand nici o mentiune cu privire la regimul special pentru bunurile second-hand. Se mai arata ca pe nici un document, furnizorul nu face mentiuni cu privire la aplicarea regimului special pentru bunuri second-hand, acesta din urma neaplicand TVA asupra tranzactiei. In unele cazuri, a fost emisa factura ce contine TVA 19% asupra intregii valori a bunului vandut, iar, ulterior, cand au fost indeplinite conditiile pentru export, s-a stornat factura initiala, refacturandu-se in regim de scutire TVA pentru livrarile intracomunitare.

Precizeaza ca verificarea fiscala s-a facut cu respectarea dispozitiilor 64-65 din Codul de procedura fiscala, avandu-se in vedere toate documentele ce constituie proba pentru stabilirea bazei de impunere. In urma inspectiei fiscale s-a constatat faptul ca doar pentru 24 de autovehicule din totalul achizitiilor efectuate, a fost respectat regimul special de TVA aplicat bunurilor second-hand, iar pentru acestea nu au fost stabilite obligatii suplimentare de plata.

Referitor la adresa nr. 27276/29.01.2010 emisa de AFP, arata ca din continutul ei rezulta clar faptul ca la livrarea autoturismelor second-hand se aplica TVA doar asupra marjei profitului, numai in conditiile in care sunt respectate in totalitate prevederile art. 152

²

din Codul fiscal, afirmatia reclamantei fiind scoasa din context.

Cu privire la practica judiciara invocata, arata ca in decizia Inaltei Curti de Casatie si Justitie se precizeaza ca aplicarea dispozitiilor art. 126 alin. 8 din Codul fiscal este limitata la cazurile in care vanzatorul are calitatea de persoana impozabila revanzatoare sau calitatea de organizator de vanzari prin licitatie publica, iar bunurile au fost taxate in statul membru, in ambele cazuri, conform regimului special. Prin urmare, si in cazurile in care bunurile au fost achizitionate la licitatie publica, regimul special se poate aplica numai daca bunurile au fost taxate in statul membru al furnizorului.

Se mai arata in intampinare ca reclamanta nu poate sa aplice pana la un moment dat regimul normal, la achizitie si apoi sa aplice regimul special, la revanzarea bunurilor pe teritoriul Romaniei, legiuitorul prevede aplicarea aceluiasi regim de la debut si pana la finalul tranzactiei.

Reclamanta a formulat raspuns la intampinare, in care arata ca parata incearca sa interpreteze dispozitiile legale si decizia Inaltei Curti de Casatie si Justitie in favoarea sustinerilor sale. Sustine ca autoturismele second-hand au fost achizitionate in aceleasi conditii si de la aceleasi firme de licitatii ca si cele achizitionate in perioada iulie 2008-2011, ca organele de inspectie fiscala au mentionat ca a fost aplicat corect TVA la marja de profit si ca raspunsul AFP Roman in sensul ca „veti aplica TVA doar asupra marjei profitului” a fost determinant in ceea ce priveste modul in care reclamanta urmeaza sa faca aplicarea dispozitiilor legale.

In ceea ce priveste sustinerea paratei conform careia trebuie sa se aplice un singur regim, normal sau special, de la debutul tranzactiei si pana la final, arata ca este optiunea vanzatorului final daca aplica regimul normal de taxare sau aplica TVA la marja de profit.

Instanta, analizand actiunea formulata, in raport de sustinerile partilor, de probatoriul administrat si de dispozitiile legale incidente, retine urmatoarele:

Reclamanta I.I.C.C. a fost supusa unei inspectii fiscale, fiind verificat, printre altele, modul de determinare a bazei de impunere pentru TVA in perioada 1.07.2011-31.12.2014.

In Raportul de inspectie fiscala nr. 1324/19.03.2015 emis de A.J.F.P. - A.I.F., organul de control a mentionat ca in perioada supusa verificarii, potrivit obiectului de activitate, contribuabilul a realizat venituri din revanzarea autoturismelor second-hand achizitionate din Comunitatea Europeana, pentru care a aplicat cota standard de 24%, prevazuta de art. 140 alin. 1 din Codul fiscal, asupra marjei de profit obtinuta pentru fiecare vanzare in parte. In aceeasi perioada a achizitionat un singur autoturism de pe piata interna, pentru care a aplicat cota standard de 24
%
asupra pretului de vanzare, iar un autovehicul achizitionat de la L. P. Germania l-a revandut catre o societate din Ungaria in regim de scutire de TVA.

Echipa de control a constatat ca pentru 24 autovehicule achizitionate de la furnizori stabiliti in Comunitatea Europeana, in regim special de taxa pe valoarea adaugata in sensul art. 333 din Directiva 112/2006, la revanzare a aplicat in mod corect cota de TVA asupra marjei de profit, insa pentru 138 autovehicule, contribuabilul a aplicat in mod eronat regimul special pentru bunurile second-hand si a calculat TVA asupra marjei de profit, achizitionarea fiind facuta in regim normal de TVA.

S-a mai retinut in actul de control faptul ca reclamanta nu a putut proba faptul ca cele 138 de autovehicule au fost achizitionate de la unul din furnizorii prevazuti de art. 152

²

alin. 2 lit. a-d din Codul fiscal si nu a putut proba ca bunurile au fost taxate in statul membru de unde sunt furnizate conform regimului special pentru intermediarii persoane impozabile, in sensul art. 313, 326 sau 333 din Directiva 112/2006, pentru a putea fi considerate ca neimpozabile in Romania achizitiile intracomunitare a celor 138 autovehicule potrivit art. 126 alin. 8 din Codul fiscal.

S-a constatat faptul ca pentru cele 138 autovehicule furnizorii din Comunitatea Europeana au emis facturi fara TVA, aplicand o scutire de TVA pentru livrari intracomunitare, in baza codului de inregistrare in scopuri de TVA comunicat de reclamanta, spre deosebire de facturile pentru celelalte 24 de autoturisme pe care se face mentiunea ca operatiunea este supusa regimului special.

S-a mai retinut ca din Raportul emis de Compartimentul de schimb international de informatii nr. 1909/9.02.2015 rezulta ca operatorii din Comunitatea Europeana au declarat inclusiv in sistemul VIES livrarile intracomunitare de bunuri efectuate in regim normal de taxa pentru cele 138 de autovehicule si nu au declarat livrarile supuse regimului special al bunurilor second-hand pentru celelalte 24 autovehicule. Mai mult, reclamanta a raportat aceste 138 de achizitii in declaratia recapitulativa 390 VIES, de unde rezulta fara echivoc faptul ca bunurile respective nu au fost taxate in statul membru furnizor, impozitarea urmand a fi facuta in regim normal de TVA in tara de destinatie.

Organul de inspectie fiscala a stabilit suplimentar TVA colectata in valoare de 1.272.961 lei, la care a calculat accesorii in suma de 515384 lei.

In baza raportului de inspectie fiscala a fost emisa decizia de impunere nr. 1324/19.03.2015, in care au fost inscrise obligatiile suplimentare de plata mai sus mentionate.

Impotriva actelor administrativ-fiscale mai sus mentionate, reclamanta a formulat contestatie administrativa, pentru motivele enuntate si in actiunea ce face obiectul prezentei judecati.

Prin decizia nr. ISRc 5939/27.11.2015, Serviciul Solutionare Contestatii din cadrul

D.G.R.F.P., a fost respinsa contestatia ca neintemeiata, retinand, in esenta, ca reclamanta nu a dovedit ca furnizorii sai au aplicat regimul special.

In prezenta actiune, reclamanta sustine ca organul fiscal nu a luat in considerare dispozitiile art. 126 alin. 8 lit. c din Codul fiscal, care prevad „Nu sunt considerate operatiuni impozabile in Romania: ... achizitiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de arta, bunuri de colectie si de anticitati, in sensul prevederilor art. 152

²

, atunci cand vanzatorul este o persoana impozabila revanzatoare, care actioneaza in aceasta calitate, iar bunurile au fost taxate in statul membru de unde sunt furnizate, conform regimului special, in sensul art. 313 si 326 din Directiva 112 sau vanzatorul este organizator de vanzari prin licitatie publica, care actioneaza in aceasta calitate, iar bunurile au fost taxate in statul membru furnizor, conform regimului special, in sensul art. 333 din Directiva 112”. Sustine reclamanta ca organul de control nu a tinut cont de faptul ca autoturismele au fost achizitionate prin licitatie publica, in temeiul unor contracte, in baza carora au fost platite comisioane de vanzare si ca acest fapt era determinant.

Instanta retine ca intr-adevar cele 138 de autoturisme in discutie, pentru care organul de inspectie fiscala a stabilit obligatii suplimentare de plata sunt achizitionate prin licitatie publica, insa aceasta nu este singura conditie pentru a fi aplicabile dispozitiile invocate de reclamanta. Pentru a fi aplicabile dispozitiile art. 126 alin. 8 lit. c din Codul fiscal, furnizorul trebuie sa fie organizator de vanzari prin licitatie publica, iar bunurile trebuie sa fie taxate in statul membru furnizor conform regimului special. Ori reclamanta nu a dovedit cu inscrisurile depuse ca cele 138 de autoturisme au fost taxate in statul membru furnizor conform regimului special. A facut aceasta dovada pentru celelalte 24 de autoturisme, cu privire la care organul de inspectie fiscala a constatat ca a fost calculat corect TVA la marja de profit, pe facturile care atesta achizitia acestora fiind facuta mentiunea „operatiune supusa regimului marjei” (de ex. factura nr. ANL094019 din 14.10.2014 emisa de A. f. 224).

Mai sustine reclamanta ca s-a informat asupra regimului aplicabil si a solicitat un punct de vedere A.F.P. si ca a aplicat TVA doar asupra marjei de profit, avand in vedere raspunsul transmis de aceasta institutie cu adresa nr. 27881/5.02.2010.

Cu privire la acest aspect instanta retine ca la f. 98 se afla adresa AFP nr. 27881/5.02.2010, in care sunt redate dispozitiile art. 152

²

alin. 1, 2, 6, 7 si 14 din Codul fiscal, iar in final se mentioneaza ca din aceste prevederi legale rezulta ca regimul special de TVA se aplica pentru achizitia autoturismelor second hand de la persoane fizice, de la persoane neinregistrate in scopuri de TVA, de la persoane impozabile revanzatoare. In continuare se mentioneaza ca in acest caz nu are dreptul la deducerea TVA platita la achizitia autoturismului second hand, iar la livrarea acestuia va aplica TVA doar asupra marjei profitului.

Concluzia inserata in adresa la care face trimitere reclamanta se refera doar la calitatea furnizorului, insa din lecturarea intregii adrese se desprinde concluzia ca trebuie indeplinita si o alta conditie referitoare la faptul ca livrarea de catre persoana impozabila revanzatoare trebuia supusa regimului special, conditie ce se desprinde din dispozitiile art. 152

²

alin. 2 lit. d citate in prima parte a adresei.

In ceea ce priveste practica judiciara invocata de reclamanta, respectiv decizia Inaltei Curti de Casatie si Justitie nr. 777/2013, instanta retine ca prin aceasta decizie se statueaza in sensul celor mai sus retinute, ca dispozitiile art. 126 alin. 8 din Codul fiscal sunt aplicabile in cazul in care vanzatorul are calitate de persoana impozabila revanzatoare sau de organizator de vanzari prin licitatie publica (prima conditie), iar bunurile au fost taxate in statul membru furnizor conform regimului special (a doua conditie). Reclamanta reda pasajul din decizie integral, insa subliniaza doar sintagmele care ii sustin argumentatia. Din modul de redactare a textului rezulta, insa, ca aceste 2 conditii trebuie indeplinite cumulativ. Prin urmare, nu este suficient sa faci dovada ca achizitionarea bunurilor s-a facut de la un organizator de vanzari prin licitatie publica, ci trebuie facuta dovada si ca bunurile au fost taxate in statul membru furnizor conform regimului special.

In ceea ce priveste sustinerea reclamantei potrivit careia a fost incalcat principiul certitudinii impunerii, prin faptul ca dispozitiile legale sunt neclare, iar organul fiscal a dat interpretari diferite la situatii de fapt identice, instanta apreciaza ca nu poate fi retinuta; dispozitiile legale sunt clare, in vederea intelegerii si aplicarii dispozitiilor din codul fiscal sunt emise norme metodologice, iar contribuabilul poate apela si la serviciile unui consultant fiscal, daca limbajul tehnic utilizat in actul normativ nu ii este accesibil. Imprejurarea ca reclamanta sau chiar persoane de specialitate, in cazuri izolate, dau o alta interpretare dispozitiilor legale nu pot conduce la concluzia ca dispozitiile legale sunt neclare si ca, in acest fel, a fost incalcat principiul certitudinii impunerii.

Retinand ca organul de inspectie fiscala a retinut corect situatia de fapt si a aplicat dispozitiile legale care ii sunt incidente, ca sustinerile reclamantei sunt neintemeiate, in temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanta a respins actiunea ca nefondata.