Prescriptia dreptului organului fiscal de a stabili obligatii fiscale

Dispozitiile legale invocate nu se refera nici la momentul declararii, nici la cel al calcularii, stabilirii, finalizarii sau regularizarii bazei de impunere a creantei fiscale si a obligatiei fiscale corelative, ci trimite expres la momentul constituirii, al generarii bazei de impunere. Or, este evident ca, in privinta impozitului pe venit, acesta nu se poate declara in absenta bazei sale de impunere, de unde rezulta faptul ca, la data declararii si platii acestui tip de impozit, in cursul anului fiscal aferent, venitul a fost deja realizat. Drept urmare, interpretarea sistematica a prevederilor legale conduce la concluzia ca venitul impozabil, deci baza de impunere a obligatiei reprezentate de plata impozitului pe venit, se constituie constant in chiar cursul anului fiscal in cauza, fiind doar calculat cu titlu final si declarat cu titlu recapitulativ prin declaratia fiscala depusa in cursul anului urmator celui in cauza.

Instanta de recurs retine ca incheierea unui contract de munca pentru postul de sofer de catre un cabinet medical este legala, fiind permisa de prevederile art. 2 alin. 1 si art. 11 din Legea nr. 124/1998 privind organizarea si functionarea cabinetelor medicale, care prevad posibilitatea medicului de a angaja orice categorie de personal. In cauza, a fost incheiat un contract individual de munca cu angajatul X, acesta reprezentand, alaturi de statele de plata, documentele care justifica, din punct de vedere fiscal, deductibilitatea cheltuielilor cu salariile si sarcinile fiscale asupra salariilor. Neindicarea in contractul de munca a programului de lucru, lipsa fisei postului, a pontajelor, precum si a altor documente referitoare la deplasarile efectuate, sunt aspecte care privesc executarea contractului individual de munca, cu relevanta in raporturile juridice de dreptul muncii. Curtea retine ca deductibilitatea cheltuielilor cu salariile si viramentele aferente acestora, nu este conditionata de justificarea muncii prestate in baza contractului individual de munca, cata vreme contribuabilul, care are calitatea de angajator, a facut dovada ca drepturile salariale si sarcinile fiscale aferente au fost efectiv platite. Expertul judiciar confirma efectuarea acestor plati.

Curtea de Apel Iasi - Sectia de contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 767/08.05.2019

Prin Sentinta nr. 414/CA/15.10.2018 pronuntata de Tribunalul Vaslui s-a respins actiunea formulata de reclamanta Z - Cabinet Medical Individual in contradictoriu cu paratul Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Iasi si paratul Administratia Judeteana a Finantelor Publice Vaslui.

Pentru a pronunta aceasta sentinta, s-a retinut ca prin decizia de impunere VSG-AIF 2575/12.12.2016 in sarcina reclamantei au fost stabilite obligatiile fiscale in cuantum totalizat de 25.948,84 lei, din care:

1. suma de 19.138,79 lei reprezentand impozit pe venit suplimentar aferent bazei de impozitare de 123.821 compusa din 109.483 lei cheltuieli salariale si viramente, 5.130 lei - cheltuieli telefonice, 7.518 lei cheltuieli cu obiecte de inventar, 1200 lei cheltuieli cu reabilitare termica, 490 lei taxa participare licitatie si

2. suma de 6.810,15 lei reprezentand contributia de asigurari sociale de sanatate suplimentara aferenta aceleiasi baze de impozitare stabilita suplimentar.

Impotriva modului de stabilire a obligatiilor fiscale a formulat contestatie administrativa reclamanta iar prin Decizia nr. 5451/30.05.2017 emisa de Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Iasi a fost respinsa contestatia administrativa a reclamantei, aratandu-se ca in mod legal s-a procedat la stabilirea veniturilor anuale suplimentare.

In ceea ce priveste prescrierea dreptului organului fiscal de a stabili obligatiile fiscale pentru anul 2010, prima instanta a invocat prevederile art. 91 alin. 1 si 2, art. 23 si art. 84 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, aratand ca din interpretarea coroborata a acestor dispozitii legale devine evidenta concluzia ca stabilirea obligatiei fiscale are loc in baza declaratiei de impunere, acesta fiind momentul in care se naste creanta fiscala si obligatia sa corelativa, iar prin raportare la data depunerii declaratiei privind impozitul pe venit pentru anul 2010, respectiv 16.05.2011, termenul de 5 ani urmeaza a fi calculat incepand cu data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a nascut creanta fiscala, respectiv 01.01.2012, astfel incat obligatia fiscala suplimentara stabilita pentru venitul anual net din 2010 nu este prescrisa, aceasta fiind stabilita la data 12.12.2016.

In legatura cu cheltuielile in cuantum de 109.483 lei, reprezentand salarii sofer, prima instanta, invocand prevederile pct. 37 din HG 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a ajuns la concluzia ca, pentru verificarea eligibilitatii unei cheltuieli in vederea deducerii ei, organul fiscal are nu numai dreptul de a verifica evidentele contabile, ci si de a verifica daca cheltuiala solicitata spre a fi dedusa (salariul, respectiv activitatea de sofer) a fost efectuata direct in interesul activitatii cabinetului medical. Aceste verificari se fac pe baza documentelor puse la dispozitie cum ar fi foi de parcurs, delegatii, ori reclamanta nu a facut o asemenea dovada.

Considera prima instanta ca in mod just a apreciat organul fiscal ca cheltuielile referitoare la salariul soferului nu sunt deductibile, avand in vedere ca nu s-a putut retine ca activitatea de sofer a fost prestata efectiv in interesul cabinetului medical, respectiv in scopul realizarii de venituri de catre cabinetul medical. De altfel, imprejurarea ca functia de sofer in cadrul Cabinetului Medical Individual - Z, este detinuta de sotul numitei Z precum si faptul ca acesta desfasoara activitati remunerate in calitate de medic veterinar in cadrul Cabinetului Medical X si, incepand cu anul 2013 si in cadrul SC „Y” SRL, contureaza, in opinia Tribunalului Vaslui, o prezumtie puternica ca reclamanta a incercat sa diminueze baza de impozitare si implicit obligatiile sale fiscale, pastrand veniturile in familia sa prin angajarea fictiva a sotului sau pe postul de sofer.

Reclamanta sustine ca nu exista nicio dispozitie legala care sa o oblige sa dovedeasca faptul ca cheltuiala respectiva a fost efectiv prestata, insa contrar celor afirmate prima instanta a retinut prevederile art. 10 din Legea nr. 207/2015, aratand ca existenta unor bonuri de benzina nu constituie o dovada care sa ateste faptul ca soferul angajat a prestat efectiv activitatea pentru care a fost remunerat. Cu atat mai mult, reclamanta ar fi trebuit sa intreprinda toate diligentele pentru a proba faptul ca aceasta activitate a fost in mod real efectuata in conditiile in care doar prin raportare la calitatea soferului, respectiv de sot al titularei cabinetului medical, planeaza o prezumtie de frauda.

Desi expertul contabil a stabilit ca aceste cheltuieli sunt deductibile, instanta a constatat ca, prin raportare la argumentele invocate in continutul raportului de expertiza, ca acesta a verificat deductibilitatea sumei doar prin raportare la justificarea angajarii unui sofer. Tribunalul nu neaga oportunitatea incheierii unui contract de munca pentru desfasurarea activitatii cabinetului medical, ci considera, avand in vedere argumentele anterior prezentate, ca activitatea remunerata nu a fost efectiv prestata.

Reclamanta sustine ca in urma unui control efectuat in anul 2008, tot de catre parata, s-a apreciat ca suma reprezentand salariul pentru sofer este deductibila in conditiile in care activitatea de sofer a fost desfasurata tot de sotul reclamantei, astfel incat, considera ea, si la acest moment aceasta cheltuiala trebuie sa fie deductibila, insa prima instanta nu a primit

acest argument, intrucat este posibil ca la controlul anterior organul fiscal sa nu fi identificat aceasta situatie de fapt.

Referitor la cheltuielile cu telefonia mobila si internet in cuantum de 5.310 lei, Tribunalul a constatat ca potrivit notei de fundamentare nr. 1995/23.11.2016, folosind metoda estimarii serviciului, parata a procedat la compararea cheltuielilor efectuate de reclamanta cu cele efectuate de alte sase cabinete medicale, observandu-se ca aceste costuri, reprezentand servicii de telefonie si internet, sunt cu mult superioare celorlalte.

Asadar, contrar celor retinute de expertul fiscal, prima instanta a considerat ca in mod corect a procedat organul fiscal, acesta estimand baza de impunere prin metoda produsului/serviciului, intrucat a constatat ca cheltuielile efectuate cu acest titlu sunt mult mai mari decat ale altor persoane cu acelasi obiect de activitate.

In ceea ce priveste suma de 7.518 lei, cheltuieli cu obiecte de inventar, a observat prima instanta ca expertul fiscal a stabilit ca aceasta suma nu este deductibila avand in vedere ca reclamanta nu a pus la dispozitie documente din care sa reiasa ca acestea au fost folosite efectiv in desfasurarea activitatii cabinetului medical, insusindu-si astfel punctul de vedere exprimat de parata.

Fata de suma 1.200 lei reprezentand cheltuiala efectuata cu reabilitarea termica, expertul fiscal a retinut ca aceasta este deductibila doar in conditiile in care lucrarea a fost efectiv realizata, astfel ca instanta a constatat ca reclamanta nu a prezentat deviz de lucrari care sa ateste ca aceasta lucrare a fost facuta efectiv. Totodata, s-a retinut ca reclamanta nu detine registrul inventar pentru a se putea verifica lucrarile de reabilitare efectuate, astfel incat se poate concluziona ca parata a stabilit in mod legal ca aceasta cheltuiala nu este deductibila.

Si in ceea ce priveste suma de 490 lei reprezentand taxa participare licitatie, Tribunalul a retinut ca sumele ce fac obiectul prezentei cauze au fost stabilite ca fiind nedeductibile ca urmare a conduitei culpabile a reclamantei care nu a pus la dispozitia organelor fiscale documentele justificative apte sa probeze ca aceste cheltuieli au fost facute in scopul desfasurarii activitatii cabinetului medical.

Impotriva acestei sentinte au formulat recurs recurentii Z- Cabinet Medical Individual si Z, solicitand admiterea recursului, casarea sentintei recurate cu privire la suma totala de 25.948,94 lei compusa din 19.138,79 lei impozit pe venit suplimentar si 6.810,15 lei - contributia de asigurari sociale de sanatate suplimentara aferenta aceleiasi baze de impozitare stabilita suplimentar.

Apreciaza recurenta ca in cauza sunt incidente prevederile art. 488 alin. l pct. 8 C.proc.civ., aratand ca instanta de fond a incalcat si interpretat gresit dispozitiile art. 91 alin. l din O.G. 92/2003 si art. 110 alin. l din Legea 207/2015, fapt ce atrage nulitatea actelor contestate cu privire la obligatiile fiscale suplimentare din perioada 01.01.2010-31.12.2010, invocand opinia unanima exprimata in cadrul intalnirii profesionale din trimestrul I 2018 pentru unificarea practicii judiciare si formarea profesionala continua a Curtii de Apel Targu Mures.

Considera ca dispozitiile legale anterior mentionate (art. 91 din O.G. nr. 92/2003 si art. 23 din O.G. nr. 92/2003) nu se refera la momentul declararii, calcularii, stabilirii, finalizarii sau regularizarii bazei de impunere a creantei fiscale si a obligatiei fiscale corelative, ci trimit expres la momentul constituirii, al generarii bazei de impunere.

Nu se poate declara un impozit in absenta bazei sale de impunere, deci a profitului, de unde rezulta faptul ca, la data declararii si platii impozitului pe profit, in cursul anului fiscal aferent, profitul a fost deja generat. Drept urmare, interpretarea sistematica a prevederilor legale conduce la concluzia ca profitul, deci baza de impunere a obligatiei reprezentate de plata impozitului pe profit, se constituie constant in chiar cursul anului fiscal in cauza, fiind doar calculat cu titlu final si declarat cu titlu recapitulativ prin declaratia 101 depusa in cursul anului urmator celui in cauza.

Or, in vederea stabilirii momentului de la care incepe sa curga prescriptia fiscala, legea nu se refera la calcularea finala sau declararea recapitulativa a bazei de impunere, ci la momentul constituirii acesteia, care este distinct si, in mod necesar si logic, anterior calculului final. Mai mult, baza de impunere pentru veniturile care genereaza obligatii fiscale (impozite, taxe, contributii etc.) o constituie veniturile impozabile. Momentul in care se naste un venit impozabil este dat de momentul in care acest venit este inregistrat in contabilitate si constituie momentul constituirii bazei de impunere.

In ceea ce priveste deductibilitatea cheltuielilor in cuantum de 109.483 lei reprezentand cheltuieli salariale si viramente, 5.130 lei - cheltuieli telefonice, 7.518 lei - cheltuieli cu obiecte de inventar, 1.200 lei - cheltuieli cu reabilitarea termica, 490 lei - taxa participare licitatie, considera recurenta ca instanta de fond a interpretat gresit dispozitiile pct. 37 din HG 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Sustine recurenta ca, desi instanta isi intemeiaza in drept solutia de respingere pe dispozitiile legale, la motivarea in fapt instanta se foloseste doar de prezumtii simple si probabilitati, in lipsa unui probatoriu pertinent si insuficient, de natura a afecta corectitudinea rationamentului judiciar in operatiunea de stabilire a situatiei de fapt cu privire la realitatea acestor cheltuieli, cu atat mai mult cu cat potrivit raportului de expertiza contabila, cheltuielile de natura salariala, cat si cheltuielile cu impozitele, taxele, altele decat impozitul pe venit sunt cheltuieli deductibile potrivit punctului 38 din Normele Metodologice de aplicare ale art. 48 din Codul Fiscal.

Considera ca, in ce priveste cheltuielile salariale, instanta de fond si-a intemeiat, in mod nelegal, solutia pe prezumtia de frauda in conditiile in care la dosarul cauzei nu exista nicio proba in acest sens, iar paratele intimate nu au facut dovada ca in cauza au intocmit vreun proces-verbal de sesizare a organului de urmarire penala in conditiile art. 132 si art. 349 din Legea nr. 207/2015.

A mai invocat recurenta ca Inalta Curte de Casatie si Justitie a hotarat ca simpla incalcare a prevederilor legale nu reprezinta frauda la lege, ci este necesar sa se faca dovada faptului ca partile au actionat de coniventa pentru a eluda prevederile legale, precum si dovada utilizarii unui mijloc/mecanism fraudulos prin care au fost eludate prevederi legale imperative. Considera ca, in cauza nu exista nicio dovada a intentiei reclamantilor la frauda, cu atat mai mult cu cat exista state de plata intocmite la timp, obligatiile bugetare aferente activitatii de sofer au fost achitate la timp si, nu in ultimul rand, reclamantii au mai fost supusi anterior unui control fiscal, iar aceasta cheltuiala a fost considerata deductibila.

In caz de simple suspiciuni neprobate, indoiala asupra situatiei de fapt trebuie sa profite contribuabilului (in dubio pro reo sau in dubio contra fiscum), iar daca nu se face dovada celor invocate, acest lucru echivaleaza cu inexistenta faptelor invocate (idem est non esse et non probari).

Mai considera recurenta ca exista rea-credinta in opinia exprimata de judecatorul fondului, acesta incalcand cu stiinta normele de drept material (punctul 38 din Normele Metodologice de aplicare ale art. 48 din Codul Fiscal), urmarind in mod evident vatamarea reclamantelor intrucat din continutul raportului de inspectie fiscala nr. 2677 din 31.07.2008 rezulta clar ca: reclamanta a fost supusa in anul 2008 unui control fiscal care a avut spre verificare impozitul pe venit de natura salariala, pentru perioada verificata 01.01.200330.06.2008 perioada in care se retine ca unul din salariatii cabinetului medical a fost acelasi salariat X cu aceeasi calificare - sofer, atunci nefiindu-i solicitate foi de parcurs pentru a i se considera cheltuiala cu salariul o cheltuiala deductibila. Potrivit continutului raportului de inspectie fiscala nr. 2677 din 31.07.2008 se retine constant ca „in urma verificarii fiscale, a statelor de plata, declaratiilor intocmite de contribuabil nu s-au constatat modificari privind baza de impunere, astfel ca nu s-au stabilit diferente fata de evidenta contabila a contribuabilului”.

A mai aratat ca este nelegal acest demers abuziv al inspectorilor fiscali, girat de instanta de fond, prin aceea ca nici macar cheltuielile realizate cu contributiile sociale obligatorii pentru salariati si contribuabil nu ar fi deductibile, chiar daca acestea au si fost platite bugetului statului. Dupa ce statul obliga contribuabilul angajator sa plateasca contributii sociale aferente salariului platit angajatului sau (celui caruia ii asigura un venit), tot statul este cel care dupa ce i-a luat banii tot cu titlu de obligatii fiscale, abuzeaza prin organele de control fiscal si il mai impoziteaza inca o data prin eliminarea acestei cheltuieli firesc deductibile.

In ce priveste motivarea instantei de fond cu privire la cheltuielile realizate cu plata serviciilor denumite in mod gresit „convorbiri telefonice”, recurenta a aratat ca instanta s-a limitat la a prelua, cuvant cu cuvant, apararile intimatelor, dand doar o aparenta de motivare a hotararii astfel pronuntate. Insa, considera ca atat instanta de fond, cat si echipa de inspectie fiscala invoca metoda produsului/serviciului si a volumului din O.M.F.P. (in realitate, Ordin P.A.N.A.F.) nr. 3389/2011, fara insa a detalia in concret pentru fiecare estimare a bazei de impunere cum a fost aplicata aceasta metoda in speta.

A mai aratat in motivarea recursului ca prima instanta a respins contestatia formulata fara a cerceta toate criticile invocate, respectiv incalcarea de catre echipa de inspectie fiscala a dispozitiilor art. 14 alin. 3 noul C.proc.fisc. sau nelegala stabilire a obligatiilor fiscale suplimentare reprezentand contributii de asigurari sociale de sanatate.

A mai invocat recurenta ca sentinta civila nr. 414/CA/2018 din 15.10.2018, a fost data cu incalcarea art. 488 alin. 1 pct. 6 in sensul ca instanta de fond nu motiveaza de ce inlatura concluziile expertului la punctele nr. 1 si 2, in timp ce preia concluziile expertului de la punctele 3, 4 si 5.

Analizand sentinta recurata, prin prisma motivelor de recurs si a dispozitiilor legale aplicabile, instanta constata ca recursul este intemeiat pentru urmatoarele considerente:

In ceea ce priveste
primul motiv de nelegalitate invocat de recurenta si prevazut de art. 488 alin. 1 pct. 6 C.proc.civ
., se constata ca acesta se refera la faptul ca prima instanta nu ar fi motivat de ce a inlaturat concluziile expertului la punctele nr. 1 si 2, in timp ce a preluat concluziile expertului de la punctele 3, 4 si 5.

Instanta de recurs, contrar criticilor formulate, observa ca Tribunalul Vaslui a acceptat punctul de vedere al organului fiscal si a prezentat argumentele pentru care a mentinut actele fiscale contestate, inlaturarea concluziilor expertului de la pct. 1 si 2 fiind implicita, ceea ce nu echivaleaza cu o nemotivare a hotararii.

De altfel, judecatorul nu este obligat sa raspunda in mod expres fiecarui argument invocat de parti, care nu mai putea fi considerat ca determinant pentru solutionarea litigiului, fiind suficient ca din intregul hotararii sa rezulte ca a raspuns tuturor argumentelor in mod implicit, prin rationamente logice.

Cum motivarea hotararii nu impune ca judecatorul sa raspunda tuturor argumentelor invocate de parti, se constata ca in cauza a fost indeplinita cerinta motivarii prin prezentarea argumentelor decisive in solutionarea pricinii, din care rezulta in mod neechivoc examinarea probelor administrate si a dispozitiilor legale care au determinat solutia pronuntata, motivarea hotararii recurate indeplinind cerintele art. 425 alin. 1 lit. b din C.proc.civ., facand posibila exercitarea controlului judiciar.

Referitor la aplicarea gresita a normelor de drept material, critica circumscrisa
motivului de nelegalitate prevazut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C.proc.civ
., Curtea constata ca aceasta vizeaza mai multe aspecte.

In primul rand, in ceea ce priveste aplicarea normelor de drept referitoare la prescriptia dreptului organului fiscal de a stabili obligati fiscale, se constata ca solutia primei instante se bazeaza pe o interpretare a dispozitiilor legale, pe care Curtea nu o impartaseste.

Astfel, in privinta legii aplicabile prescriptiei dreptului organului fiscal de a stabili obligatii fiscale, in mod corect a stabilit prima instanta ca sunt incidente in cauza prevederile din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, avand in vedere si dispozitiile tranzitorii cuprinse in art. 347 din noua lege privind Codul de procedura fiscala nr. 207/2015, termenele in curs la data intrarii sale in vigoare (01.01.2016)
se calculeaza dupa normele legale in vigoare la data la care au inceput sa curga
.

Or, pentru obligatiile fiscale stabilite prin decizia de impunere contestata in cauza, indiferent cum se determina momentul de la care incepe sa curga termenul de prescriptie, este Codul de procedura fiscala aprobat prin OG nr. 92/2003.

Esential in cauza este a se determina momentul de la care incepe sa curga termenul de prescriptie, care potrivit art. 91 alin. 2 din OG nr. 92/2003
curge de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a nascut creanta fiscala potrivit art. 23, daca legea nu dispune altfel.

Art. 23 din OG nr. 92/2003 stabileste ca
daca legea nu prevede altfel, dreptul de creanta fiscala si obligatia fiscala corelativa se nasc in momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le genereaza,

iar la acest moment
se naste dreptul organului fiscal de a stabili si a determina obligatia fiscala datorata”.

Din coroborarea dispozitiilor legale anterior invocate, rezulta clar faptul ca termenul de prescriptie a dreptului organului fiscal de a stabili si a determina obligatia fiscala datorata, se prescrie in termen de 5 ani si incepe sa curga de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a constituit baza de impunere care a generat creanta fiscala.

Contrar celor retinute de prima instanta, Curtea observa ca dispozitiile legale invocate nu se refera nici la momentul declararii, nici la cel al calcularii, stabilirii, finalizarii sau regularizarii bazei de impunere a creantei fiscale si a obligatiei fiscale corelative, ci trimite expres la
momentul constituirii
, al generarii bazei de impunere.

Or, este evident ca, in privinta impozitului pe venit, acesta nu se poate declara in absenta bazei sale de impunere, de unde rezulta faptul ca, la data declararii si platii acestui tip de impozit, in cursul anului fiscal aferent, venitul a fost deja realizat. Drept urmare, interpretarea sistematica a prevederilor legale conduce la concluzia ca venitul impozabil, deci baza de impunere a obligatiei reprezentate de plata impozitului pe venit, se constituie constant in chiar cursul anului fiscal in cauza, fiind doar calculat cu titlu final si declarat cu titlu recapitulativ prin declaratia fiscala depusa in cursul anului urmator celui in cauza.

Prin urmare, cata vreme, in vederea stabilirii momentului de la care incepe sa curga prescriptia fiscala, legea nu se refera la calcularea finala sau declararea recapitulativa a bazei de impunere (in speta, a venitului), este relevant pentru calculul termenului de prescriptie momentul constituirii acesteia, care este distinct si, in mod necesar si logic, anterior calculului final.

Curtea mai are in vedere si faptul ca „baza de impunere” pentru calculul obligatiilor fiscale (impozite, taxe, contributii etc.) o constituie „veniturile impozabile”, iar momentul in care se naste un venit impozabil este dat de data la care acest venit este inregistrat in contabilitate si constituie momentul constituirii bazei de impunere.

Prin urmare, cu privire la determinarea momentului de la care incepe sa curga termenul de prescriptie al dreptului organului fiscal de a stabili obligatiile fiscal nu prezinta relevanta aspectele referitoare la termenul de depunere a declaratiei fiscale privind impozitul pe venit.

Este evident ca inspectia cu privire la o creanta fiscala trebuie sa aiba loc in interiorul termenului de prescriptie a dreptului organelor fiscale de a stabili obligatii cu privire la respectiva creanta fiscala. Astfel, pentru o creanta nascuta in anul 2010 prescriptia a inceput sa curga la data de 01.01.2011 si s-a implinit la data de 01.01.2016, aceasta putand face obiectul unei inspectii fiscale doar in situatia in care controlul fiscal s-ar fi derulat pana la data de 01.01.2016, cu exceptia cazului in care ar fi intervenit o cauza de suspendare sau intrerupere a prescriptiei, ceea ce nu s-a intamplat in cazul de fata.

In consecinta, termenul de prescriptie pentru stabilirea obligatiilor fiscale reprezentand impozit pe venit si contributii pentru asigurari sociale pentru sanatate pentru anul 2010 s-a implinit la data de 01.01.2016.

Astfel, de vreme ce la data de 12.10.2016 (data inceperii inspectiei fiscale) dreptul organului fiscal de a stabili obligati fiscale aferente anului 2010 era prescris, nici nu mai puteau fi stabilite obligatii fiscale suplimentare pentru aceasta perioada, obligatii calculate prin raportare la o baza de impunere suplimentara de 26.159 lei: 19.764 lei cheltuieli cu salariile si varsamintele; 1.393 lei cheltuielile cu materiale auxiliare fara a avea documente; 1.232 lei cheltuieli efectuate cu achizitionarea unor obiecte de inventar; 2.770 lei, cheltuieli cu materiale de constructie care nu se regasesc in sediul CMI; 1.000 lei, cheltuieli cu materiale de curatenie inregistrate pe baza de bon fiscal).

Rezulta ca decizia de solutionare a contestatiilor nr. 5451/30.05.2017 a Directiei Generale Regionale a Finantelor Publice Iasi, precum si decizia de impunere nr. VSG-AIF 2575/12.12.2016 si raportul de inspectie fiscala nr. VSG-AIF 2507/05.12.2016 sunt nelegale sub acest aspect, cu privire la suma de 5.625 lei, reprezentand impozit pe venit (4.186 lei) si contributii pentru asigurari sociale pentru sanatate (1.439 lei) aferente acestei perioade.

In ceea ce priveste marirea bazei de impunere cu suma de 89.719 lei, reprezentand cheltuieli salariale si viramente pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2015, cu salariatul X, Curtea constata ca prima instanta a facut o gresita aplicare a prevederilor de drept material.

Astfel, organul fiscal a retinut caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli in baza unei prezumtii simple de fraudare a legii, in considerarea faptului ca salariatul, pe langa faptul ca este sotul reclamantei si angajat sofer la cabinetul medical al acesteia, este, in acelasi timp, medic veterinar titular, reprezentant al CMV X si al SC „Y” SRL, considerandu-se evident ca acesta nu avea posibilitatea de a presta activitatea lucrativa timp de 8 ore zilnic, asa cum a fost remunerat. De asemenea, a mai retinut organul fiscala ca nu sunt prezentate documente care sa ateste starea de fapt fiscala, cum ar fi: fisa postului, contractul de munca din care sa rezulte programul de lucru al soferului, intervalul orar in care isi desfasoara activitatea, o foaie de pontaj sau/si orice alt document justificativ intocmit de angajat din care sa rezulte: deplasarile efectuate, orarul curselor/deplasarilor, delegatii/FAZ/ orice alte situatii zilnice, lunare, anuale (consumuri carburant) care ar fi trebuit sa fie intocmite in situatia data.

Pe de alta parte, expertul judiciar a constatat ca aceste cheltuieli sunt deductibile, intrucat sunt cheltuieli de natura salariala si impozite aferente salariilor, efectuate in interesul direct al activitatii, fiind efectiv justificate prin documente statele de plata sunt cuprinse in cheltuielile exercitiului financiar al anului in care au fost platite.

Mai retine instanta de recurs ca, potrivit pct. 37 din Normele metodologice pentru aplicare Legii nr. 571/2003 aprobate prin HG nr. 44/2004, regulile generale aplicabile pentru deducerea cheltuielilor efectuate in scopul realizarii veniturilor sunt si urmatoarele:

1. sa fie efectuate in interesul direct al activitatii;
2. sa corespunda unor cheltuieli efective si sa fie justificate cu documente;
3. sa fie cuprinse in cheltuielile exercitiului financiar al anului in cursul caruia au fost platite, inclusiv in cazul cheltuielilor reprezentand plati efectuate in avans care se refera la alte exercitii fiscale.

Astfel, indeplinirea primei conditii ca aceste cheltuieli cu salariile sa fie efectuate in interesul direct al activitatii cabinetului medical nu sunt contestate nici de organul fiscal, recunoscandu-se, implicit, faptul ca angajarea unui sofer si plata salariului corespunzator sunt in interesul direct al activitatii prestate de reclamanta.

Neregulile invocate de organul fiscal privesc cea de-a doua cerinta, retinandu-se ca aceste cheltuieli cu salariile nu ar fi justificate de documente, respectiv ca nu ar rezulta ca salariatul ar fi prestat efectiv activitate in cadrul cabinetului medical, considerand ca aceste cheltuieli au fost inregistrate pentru a diminua baza impozabila.

Instanta de recurs retine ca incheierea unui contract de munca pentru postul de sofer de catre un cabinet medical este legala, fiind permisa de prevederile art. 2 alin. 1 si art. 11 din Legea nr. 124/1998 privind organizarea si functionarea cabinetelor medicale, care prevad posibilitatea medicului de a angaja orice categorie de personal.

In cauza, a fost incheiat un contract individual de munca cu angajatul X, acesta reprezentand, alaturi de statele de plata, documentele care justifica, din punct de vedere fiscal, deductibilitatea cheltuielilor cu salariile si sarcinile fiscale asupra salariilor.

Neindicarea in contractul de munca a programului de lucru, lipsa fisei postului, a pontajelor, precum si a altor documente referitoare la deplasarile efectuate, sunt aspecte care privesc executarea contractului individual de munca, cu relevanta in raporturile juridice de dreptul muncii.

Curtea aminteste, in acest sens, ca principiul prevalentei continutului economic al situatiilor relevante din punct de vedere fiscal, consacrat de art. 14 din Legea nr. 207/2015, invocat si de recurenta, stabileste, printre altele, ca „
organul fiscal stabileste tratamentul fiscal al unei operatiuni avand in vedere doar prevederile legislatiei fiscale, tratamentul fiscal nefiind influentat de faptul ca operatiunea respectiva indeplineste sau nu cerintele altor prevederi legale ”.

Prin urmare, aplicand in cauza acest principiu enuntat mai sus, Curtea retine ca deductibilitatea cheltuielilor cu salariile si viramentele aferente acestora, nu este conditionata de justificarea muncii prestate in baza contractului individual de munca, cata vreme contribuabilul, care are calitatea de angajator, a facut dovada ca drepturile salariale si sarcinile fiscale aferente au fost efectiv platite. Expertul judiciar confirma efectuarea acestor plati.

In ceea ce priveste cele retinute de prima instanta referitor la prezumtia de frauda la lege, Curtea constata ca, de fapt, ratiunea pentru care organul fiscal nu a recunoscut deductibilitatea cheltuielilor cu salariile si viramentele aferente este reprezentata de presupunerile organului fiscal privind caracterul fictiv al raportului de munca. Or, in masura in care organul fiscal avea suspiciuni cu privire la caracterului real al raportului de munca trebuia sa faca demersurile legale in vederea clarificarii aspectelor constatate, inclusiv prin sesizarea organelor de urmarire penala, ceea ce in cauza nu s-a intamplat.

Mai mult, observa instanta de recurs ca, desi a facut obiectul inspectiei fiscale, inspectorii fiscali nu au constatat la capitolul impozit pe veniturile de natura salariala diferente (in plus sau in minus) fata de cele declarate si platite, recunoscandu-se, prin aceasta, caracterul real al contractului individual de munca. In aceste conditii, pentru consecventa, se impune recunoasterea efectelor juridice in plan fiscal ale aceleiasi operatiuni, prin considerarea ca deductibile a cheltuielilor cu salariile si viramentele.

Pentru aceste considerente, instanta de recurs constata ca sustinerile recurentei sunt intemeiate, intrucat, fata de circumstantele cauzei, nu pot fi excluse de la deducere cheltuielile cu salariile si varsamintele aferente, in cuantum de 89.719 lei, astfel incat, contrar celor retinute de prima instanta, decizia de solutionare a contestatiilor nr. 5451/30.05.2017 a Directiei Generale Regionale a Finantelor Publice Iasi, precum si decizia de impunere nr. VSG-AIF 2575/12.12.2016 si raportul de inspectie fiscala nr. VSG-AIF 2507/05.12.2016 sunt nelegale si sub acest aspect, cu privire la suma de 18.750 lei reprezentand impozit pe venit (14.355 lei) si contributii pentru asigurari sociale pentru sanatate (4.935 lei) stabilite suplimentar pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2015.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor cu taxele de telecomunicatii, internet si telefonie in perioada 2012 - 2015 in suma de 5.130 lei, Curtea retine ca potrivit art. 48 alin. 5 lit. i din Legea nr. 571/2003 sunt deductibile limitat
cheltuielile efectuate pentru activitatea independenta, cat si in scopul personal al contribuabilului sau asociatilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuiala care este aferenta activitatii independente.

Or, in conditiile in care reclamanta nu a probat cu documente ca serviciile de telecomunicatii, internet si telefonie fixa au fost au servit exclusiv activitatii cabinetului medical individual, in mod legal, cu aplicarea corecta a prevederilor art. 48 alin. 5 lit. i din Legea nr. 571/2003, organele de inspectie fiscala, cu respectarea limitelor dreptului de apreciere prevazut de art. 6 din Legea nr. 207/2015, au procedat la estimarea valorii acestor convorbiri, prin aplicarea Metodei produsului/serviciului si a volumului, metoda reglementata prin Ordinul OPANAF nr. 3389/2011, prin compararea cheltuielilor efectuate de alte cabinete medicale din zona, cu aceleasi servicii, din aceeasi perioada.

Prin urmare, in mod corect prima instanta a stabilit justetea solutiei organului fiscal, data fiind situatia existenta, concluziile expertului judiciar, desi sustin deductibilitatea totala a acestor cheltuieli, nu au la baza o analiza concreta a situatiei de fapt si nici nu se raporteaza la normele de drept material aplicabile, desi au fost invocate de organul fiscal, atat in raportul de inspectie fiscala si decizia de impunere, cat si in decizia de solutionare a contestatiei.

In ceea ce priveste, cheltuielile efectuate cu achizitionarea unor obiecte de inventar in valoare de 6.286 lei (din care 3.852 lei inregistrata in anul 2012 si 2.434 lei inregistrata in anul 2013), asa cum corect a retinut Tribunalul Vaslui, acestea sunt deductibile in masura in care indeplinesc regulile generale cuprinse in art. 48 alin. 4 din Legea nr. 571/2003 si pct. 3738 din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004.

Astfel, pentru recunoasterea dreptului de a deduce aceste cheltuieli, reclamanta avea obligatia de a face dovada ca aceste cheltuieli cu bunurile de inventar, pentru care a prezentat documentele justificative,
sa fie efectuate in cadrul activitatilor desfasurate in scopul realizarii venitului.

Or, asa cum au constatat organele de control fiscal aceste bunuri in valoare totala de 6.286 lei, achizitionate in anii 2012 si 2013 (mobila, saltea super stop, mobilier practic, comoda mobilier practic, respectiv 2 aparate aer conditionat, tablete 650/2013) nu au fost regasite la cabinetul medical si nici nu figurau inregistrate in registrul bunurilor de inventar.

Prin urmare, concluzia fireasca, la care ajuns inclusiv expertul judiciar, este ca aceste cheltuieli efectuate cu achizitionarea acestor bunuri nu indeplinesc conditia prevazuta de art. 48 alin. 4 lit. a din Legea nr. 571/2003 de a fi efectuate in cadrul activitatii desfasurate cu scopul realizarii venitului, astfel ca sustinerile recurentei referitoare la aplicarea gresita a normelor de drept material sunt nefondate.

Referitor la cheltuielile cu reabilitarea termica in cuantum de 1.200 lei efectuate in anul 2015, asa cum rezulta din constatarile inspectorilor fiscali, necontestate de reclamanta, la cabinetul medical, in exterior nu este efectuata nicio reabilitare termica, iar in evidenta tinuta de reclamanta nu exista documente justificative privind executarea lucrarii de reabilitare.

In aceste conditii, corect s-a retinut de prima instanta ca nici aceasta cheltuiala nu este deductibila, nefiind indeplinite cerintele art. 48 alin. 4 lit. c ind. 1) si art. 24 alin. 16 din Legea nr. 571/2003 privind deducerea cheltuielilor reprezentand investitii in mijloace fixe pentru cabinetele medicale.

In fine, in ceea ce priveste cheltuielile efectuate cu taxa de participare la licitatie in contul de 490 lei, se constata ca si cu privire la aceasta chestiune criticile recurentei sunt nefondate, intrucat nu a facut dovada ca aceasta taxa a fost achitata cu scopul realizarii de venituri din activitatea desfasurata, neprezentand niciun mijloc de proba in acest sens, apararea reclamantei limitandu-se la simple sustineri, asa cum a retinut, de altfel si prima instanta.