Momentul nasterii creantei fiscale. Calificarea ei  drept  creanta curenta.

 

Index tematic: Insolventa

 

Legislatie relevanta:

- art.5 pct.21 si art.102 al.4 si 6  din Legea nr.85/2014;

- art.21 din Legea nr.207/2015.

 

Rezumatul problemei de drept:

Constituirea bazei de impozitare echivaleaza cu nasterea unui drept civil, care imbogateste patrimoniul persoanei de drept privat, astfel ca din acest moment se naste si dreptul organului fiscal de a-l constata, nasterea dreptului de creanta fiscala având loc indiferent daca organul fiscal constata sau nu acest lucru la acel moment sau in viitor.

Ca urmare, depunerea declaratiilor fiscale, respectiv comunicarea de catre contribuabil a veniturilor si cheltuielilor catre organul fiscal nu echivaleaza cu momentul nasterii creantei fiscale, acesta fiind anterior, la momentul  la care patrimoniul sau a sufera modificari, sub aspectul activului si/sau pasivului, modificari circumscrise unor raporturi juridice de drept fiscal.

Asadar, momentul nasterii obligatiilor fiscale ce compun creanta dedusa judecatii este cel al nasterii raporturilor juridice de drept fiscal din cadrul carora ele provin, respectiv la data indeplinirii de catre societatea debitoare a activitatilor care le-au generat.

 

Identificare:

            
Curtea de Apel Ploiesti – Sectia a II-a Civila

Decizia nr. 20 din 29 ianuarie 2019

 

Prin cererea inregistrata la Tribunalul D. sub nr. …/…/2016/a11, contestatoarea D.G.R.F.P. P. in numele ACM P. a formulat contestatie impotriva raportului administratorului judiciar X SPRL, raport publicat in BPI nr. …/05.06.2018, in privinta analizarii cererii de plata formulata in conformitate cu prevederile art.102 alin.(6) din Legea nr. 85/2014.

Astfel, s-a aratat  ca prin raportul contestat administratorul judiciar a concluzionat faptul ca suma de 653.404 lei nu este justificata ca si creanta curenta si pe cale de consecinta nu poate fi achitata in temeiul art.102 alin.(6) din Legea nr.85/2014.

Fata de aceasta concluzie, contestatoarea a aratat ca cererea de plata nr. …/04.08.2017 depusa in cadrul dosarului de insolventa este admisibila, având in vedere urmatoarele faptul ca la data deschiderii procedurii de insolventa impotriva debitoarei, respectiv 06.01.2017, declaratiile aferente lunii decembrie 2016 nu erau depuse, ele fiind depuse la data de 19.01.2017 (Declaratia 300), la data de 23.01.2017 (Declaratia 112) si la data de 02.02.2017 (Declaratia 101) cu date scadente 25.01.2017 si 25.03.2017, motiv pentru care nu s-a solicitat inscrierea la masa credala cu sumele aferente, deoarece acestea nu existau in evidenta organului fiscal la data de 06.01.2017.

   Potrivit Codului de procedura fiscala, creditorul bugetar nu putea solicita inscrierea la masa credala decât cu impozitele, taxele, contributiile sociale existente in evidenta organului fiscal la data declararii insolventei si nu cu o creanta declarata de societate dupa data deschiderii procedurii de insolventa .

Astfel, declaratiile aferente lunii decembrie 2016 au fost depuse de societatea debitoare dupa data deschiderii insolventei, contestatoarea neavând posibilitatea de a solicita inscrierea la masa credala a unor creante fiscale (impozite, taxe, contributii sociale) pentru care, potrivit legii, obligatia calcularii acestora revenind platitorului, respectiv societatii debitoare si a caror scadenta a fost dupa data deschiderii procedurii de insolventa .

Prin intâmpinarea formulata, administratorul judiciar X SPRL
a solicitat  respingerea contestatiei, ca fiind neintemeiata, cu consecinta mentinerii masurii de respingere a cererii de plata formulata de catre DGRFP P.  pentru achitarea sumei de 653.404 lei, creanta nascuta anterior deschiderii procedurii de insolventa impotriva debitoarei Y SRL.

In motivare, s-a aratat  ca prin intermediul Declaratiei de creanta inregistrata sub nr. …/31.01.2018 s-a solicitat inscrierea la masa credala a debitoarei cu suma totala de 21.313.480 lei, reprezentând obligatii fiscale restante de plata, cu termen scadent pâna la data deschiderii procedurii generale de insolventa, respectiv 06.01.2017 datorate catre bugetul de stat consolidat.

Ca urmare a verificarii declaratiei de creanta de catre administratorul judiciar provizoriu, in BPI nr. …/13.03.2017 a fost publicat Tabelul Preliminar al Creditorilor, in cuprinsul caruia creditorul a fost inscris cu suma solicitata, dupa cum urmeaza: (1) cu o creanta in cuantum de 20.534.230 lei, in categoria creantelor garantate; (2) cu o creanta in cuantum de 779.250 lei, in categoria creantelor bugetare.

Ulterior implinirii termenului limita pentru depunerea cererilor de admitere a creantelor impotriva debitoarei, stabilit de catre judecatorul sindic la data de 20 februarie 2017, creditorul fiscal a formulat cererea de plata nr. …/04.08.2017, prin intermediul careia a solicitat plata sumei de 1.323.616 lei reprezentând presupuse creante curente nascute dupa data deschiderii procedurii generale a insolventei impotriva debitoarei, respectiv dupa data de 06.01.2017.

Prin intermediul adresei nr. …, DGRFP P. a precizat cererea de plata, in sensul diminuarii creantei de plata de la suma de 1.323.618 la plata sumei de 653.404 lei, reprezentând presupuse creante curente nascute dupa data deschiderii procedurii generale a insolventei.

In data de 31 mai 2018, administratorul judiciar a procedat la analizarea cererii de plata, in acest sens fiind depus la dosarul cauzei Raportul privind analizarea cererii de plata formulata, in cadrul caruia s-a constatat faptul ca suma de 653.404 lei nu este justificata ca si creanta curenta (fiind in realitate o creanta nascuta anterior deschiderii procedurii), si, pe cale de consecinta, nu poate fi achitata in temeiul art. 102 alin (6) din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolventei si de insolventa, ea fiind respinsa.

Prin sentinta nr. 300 din 18 septembrie 2018,  Tribunalul D. a respins contestatia formulata de contestatoarea  creditoare DGRFP P., impotriva raportului de activitate publicat in BPI nr. …/5.08.2018, retinând ca  aceasta a solicitat  ca suma  de 653.404 lei sa-i fie considerata creanta curenta, iar pe cale de consecinta sa se dispuna achitarea acesteia in temeiul art. 102 alin. (6) din Legea nr.85/2014 privind procedurile de prevenire a insolventei si de insolventa, insa  sumele solicitate de catre contestatoare provin din activitati impozabile desfasurate de debitoare in luna decembrie a anului 2016, anterior datei de 06.01.2017, când a fost deschisa deschiderii procedura de insolventa in forma generala, astfel ca ele nu pot avea caracterul unor creante curente.

              Impotriva sentintei

precizate a declarat apel creditoarea DGRFP P., solicitând schimbarea in tot a acesteia, in sensul admiterii contestatiei si calificarea creantei in suma de 653.404 lei ca fiind curenta, cu consecinta achitarii ei potrivit dispozitiilor art. 102 al.6 din Legea nr. 85/2014.

In motivarea apelului,
s-a aratat ca nu putea, potrivit dispozitiilor Codului de procedura fiscala, sa se inscrie la masa credala a debitoarei decât cu impozitele, taxele, contributiile sociale existente in evidenta organului fiscal  la data deschiderii procedurii insolventei, iar nu cu o creanta declarata de societate prin declaratii depuse lunar dupa momentul precizat, ca obligatiile fiscale sunt inscrise in fisa contribuabilului prin depunerea declaratiilor pâna pe data de 25 a lunii pentru luna anterioara, precum si ca la data de 6.01.2017, când s-a deschis procedura debitoarei, in fisa contribuabilului erau inscrise obligatiile fiscale existente pe baza declaratiilor depuse  pâna la aceasta data.

S-a mai subliniat, fata de dispozitiile art.102 al.4 din Legea nr.85/2014, ca sumele ce fac obiectul contestatiei sunt constituite, declarate si inscrise in fisa fiscala a debitoarei dupa data  deschiderii procedurii insolventei, ca obligatia fiscala se naste automat din acte sau fapte ale debitoarei, de care legea leaga nasterea unor datorii catre bugetul de stat, ca prevederile Legii nr.85/2014 nu intra in contradictie cu cele ale Codului de procedura fiscala, acestea completându-se, precum si ca nu poate fi primit rationamentul judecatorului sindic – vizând termenul de 60 de zile de la data publicarii in BPI a Notificarii de deschidere a procedurii insolventei -, intrucât dispozitiile art.102 al.4 din Legea nr.85/2014 permit organului fiscal sa inregistreze un supliment al cererii de admitere a creantei initiale, cuprinzând sume rezultate in urma controlului efectuat de catre organele fiscale, care sunt diferente pentru sumele nedeclarate corespunzator de catre debitoare, iar organul fiscal nu a constatat diferente pentru sumele declarate de catre aceasta pentru luna decembrie 2016, prin declaratia 300 depusa la 19.01.2017, declaratia 112 depusa la 23.01.2017 si la 2.02.2017, sume care aveau termen scadent dupa deschiderea procedurii insolventei.

Astfel, titlurile de creanta ce au generat suma de 653.404 lei si care fac obiectul cererii de plata sunt reprezentate de propriile declaratii fiscale depuse de debitoare dupa data anterior precizata si neachitate la termenele scadente, ulterioare si ele momentului expus.

Prin intâmpinare,
debitoarea, prin administrator special, a solicitat respingerea apelului, ca nefondat, motivat in esenta de faptul ca suma de 653.404 lei provine din activitati impozabile desfasurate in luna decembrie 2016, anterior deschiderii procedurii insolventei, astfel ca, fata de dispozitiile art.5 pct.21 din Legea nr.85/2014, aceste sume nu au caracterul unor creante curente.

S-a mai aratat ca debitoarea a depus declaratiile fiscale in termenele legale, ca organul fiscal s-a  prezentat la data de 30.01.2017 in vederea efectuarii unui control de fond pentru perioada aprilie-decembrie 2016, precum si ca notificarea creditorilor pentru deschiderea procedurii insolventei debitoarei s-a facut la data de 4.04.2017, moment la care creditoarea contestatara avea in evidentele fiscale declaratiile si creantele fiscale rezultând din acestea, astfel ca ele trebuiau inscrise la tabelul de creante in conditiile art.102 al.4 din Legea insolventei.

S-a mai aratat ca apelanta isi invoca propria culpa de nedepunere a diligentelor necesare pentru recuperarea sumei de 653404 lei, mai ales ca ea avea posibilitatea depunerii unui supliment la cererea de admitere la masa credala, formulata in termenul limita stabilit de catre judecatorul sindic, precum si ca din certificatul de atestare fiscala nr. …/5.06.2018 rezulta ca societatea nu inregistreaza creante curente, iar suma de 653404 lei figureaza la capitolul vizând reorganizarea.

Totodata, intimata a invocat faptul ca in alte dosare creditorul fiscal a prezentat o opinie diferita cu privire la creante aflate in aceeasi situatie.

Intimatul  administrator judiciar, X SPRL, a formulat intâmpinare
, prin care a solicitat respingerea apelului, ca nefondat, in cadrul careia, dupa prezentarea situatiei de fapt, a prezentat, in esenta, aceleasi aparari ca si debitoarea, relevând si faptul ca apelanta face confuzie intre momentul declararii si cel al nasterii creantelor fiscale – care este reprezentat de data desfasurarii operatiunilor economice din care ele au rezultat - in cauza creantele contestate fiind aferente activitatii desfasurata de debitoare anterior deschiderii procedurii insolventei, astfel ca ele nu pot fi platite in conditiile art.102 al.6 din Legea nr.85/2014, asa cum solicita organul fiscal.

Examinând sentinta apelata, prin prisma criticilor formulate, a materialului probator si a dispozitiilor legale incidente in cauza, Curtea a constatat urmatoarele :

 Situatia de fapt existenta in cauza – referitoare la momentul deschiderii insolventei debitoarei, a depunerii de catre creditorul fiscal a declaratiei de creanta, cererii de plata, precizate si contestatiei, la cuantumul creantei contestate  ... etc – nu este contestata de catre vreuna dintre parti, astfel ca aceasta nu va fi reiterata.

Singurul aspect litigios, care se circumscrie pe deplin criticilor invocate de catre apelanta, vizeaza natura creantei de 653404 lei, organul fiscal precizat apreciind ca aceasta este o creanta curenta, intrucât rezulta din declaratiile fiscale depuse de catre debitoare ulterior deschiderii insolventei sale, ele fiind deci scadente ulterior acestui moment, astfel ca trebuie achitata in conditiile art.102 al.6 din Legea nr.85/2014, in vreme ce debitoarea si administratorul judiciar considera ca aceasta creanta este aferenta activitatii desfasurata de catre societate in luna decembrie 2016, anterior deschiderii procedurii insolventei, astfel ca ea trebuia sa fie declarata si inscrisa in tabelul de creante, conform dispozitiilor art.102 al.4 din aceeasi lege.

Curtea a retinut, asa cum s-a aratat anterior, ca este necontestat faptul ca aceasta creanta  provine din activitatea desfasurata de catre debitoare in luna decembrie 2016, anterior deschiderii procedurii insolventei acesteia, care a intervenit la data de 6.01.2017, ea fiind stabilita prin declaratiile fiscale nr.300 - depusa la 19.01.2017, nr.112 – depusa la 23.01.2017 si nr.101 – depusa la data de 2.02.2017, având termenele scadente la 25.01.2017 si 25.03.2017 – aspect mentionat expres de catre organul fiscal in cuprinsul contestatiei si care rezulta din inscrisurile depuse la dosar.

Problema de drept care se ridica in speta este reprezentata de momentul nasterii creantelor fiscale amintite, respectiv cel al desfasurarii activitatilor care le genereaza sau cel al individualizarii/al momentului legal al scadentei/platii acestora.

Cu privire la acest aspect, Curtea a retinut ca dispozitiile
art. 21 din  Legea nr.207/2015 privind Codul de procedura fiscala prevad ca „
dreptul de creanta fiscala si obligatia fiscala corelativa se nasc in momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impozitare care le genereaza sau in momentul la care contribuabilul/platitorul este indreptatit, potrivit legii, sa ceara restituirea. Potrivit alin. (1), se naste dreptul organului fiscal de a stabili si a determina obligatia fiscala datorata sau dreptul contribuabilului/platitorului de a solicita restituirea
”.

Curtea apreciaza ca, de principiu, constituirea bazei de impozitare echivaleaza cu nasterea unui drept civil, care imbogateste patrimoniul persoanei de drept privat.
Din acest moment, se naste si dreptul organului fiscal de a-l constata
.

Fiind doua actiuni diferite,
nasterea dreptului de creanta fiscala are loc indiferent daca organul fiscal constata sau nu nasterea, la acel moment sau in viitor
.

Ca urmare,
depunerea declaratiilor fiscale, respectiv comunicarea de catre contribuabil a veniturilor si cheltuielilor catre organul fiscal nu echivaleaza cu momentul nasterii creantei fiscale, acesta fiind anterior, la momentul  la care patrimoniul unei persoane sufera modificari, sub aspectul activului si/sau pasivului, modificari circumscrise unor raporturi juridice de drept fiscal
.

Ca urmare, in opinia Curtii, momentul nasterii obligatiilor fiscale ce compun creanta dedusa judecatii este cel al nasterii raporturilor juridice de drept fiscal din cadrul carora ele provin, respectiv la data indeplinirii de catre societatea debitoare a activitatilor care le-au generat.

Asadar, in speta, creanta fiscala s-a nascut pe parcursul lunii decembrie 2016, cu ocazia desfasurarii de catre societatea debitoare a activitatilor specifice (ea fiind deci o creanta anterioara deschiderii procedurii insolventei), iar nu la data evidentierii in cuprinsul declaratiilor fiscale si nici la momentul legal al platii acesteia.

Concluzia este si logica,si poate fi lesne evidentiata si utilizând argumentul de logica juridica
reductio ad absurdum
. Astfel, daca s-ar retine punctul de vedere al apelantei - in sensul  ca nasterea creantei fiscale are loc la data declararii/termenului ei de plata -, atunci, in situatia in care societatea ar indeplini raporturi juridice de drept fiscal (operatiuni economice impozabile), insa nu ar le-ar declara, nedepunând declaratiile fiscale impuse de lege, atunci s-ar putea considera ca nu exista dreptul statului de a incasa obligatiile fiscale aferente acestor raporturi juridice, imprejurare ce nu poate fi primita, intrucât ar presupune ca la momentul efectuarii lor operatiunile economice ar fi, practic, netaxabile.

In realitate, asa cum s-a aratat, dreptul statului de a incasa creantele fiscale aferente  fiecarei operatiuni taxabile se naste la momentul indeplinirii acesteia, doar momentul cuantificarii/calculului creantei si al platii acesteia fiind reglementat ulterior, din considerente financiar-contabile si de eficienta practica.

In sustinerea acestui punct de vedere pot fi invocate si dispozitiile art.102 al.1 din Legea nr.85/2014, care reflecta vointa si optica legiuitorului cu privire la creantele bugetare anterioare deschiderii procedurii insolventei, in sensul ca „
sunt creante anterioare si creantele bugetare constatate printr-un raport de inspectie fiscala intocmit ulterior deschiderii procedurii, dar care are ca obiect activitatea anterioara a debitorului”,
fiind evident ca  momentul nasterii creantei fiscale este raportat la momentul desfasurarii activitatii economice, iar nu la cel al declararii/scadentei acesteia ori al intocmirii actului administrative fiscal constatator.

Raportat la toate aceste considerente, Curtea a concluzionat ca,
intrucât creanta de 653404 lei este provenita din activitatea desfasurata de debitoare in luna decembrie 2016, anterior deschiderii procedurii insolventei sale (6.01.2017), creanta este anterioara deschiderii procedurii insolventei
,
ea neputând fi calificata drept creanta curenta
, cu consecinta platii ei in conditiile art.102 al.6 din Legea nr.85/2014,  fiind lipsit de relevanta faptul ca ea a fost individualizata prin declaratii fiscale depuse de debitoare ulterior momentului precizat, cu termene de plata de asemenea ulterioare.

In mod corespunzator, Curtea a considerat ca aceasta creanta era nescadenta la momentul deschiderii procedurii, ea putând fi inscrisa in tabelul de creante in conditiile art.102 al. 4 din Legea nr.85/2014, precum si ca este corect rationamentul intimatelor, vizând faptul ca organul fiscal avea posibilitatea sa-si suplimenteze cererea initiala de admitere a creantelor in termenul de 60 de zile
de la data publicarii in BPI a notificarii privind deschiderea procedurii, respective de la data de 25.01.2017, mai ales ca la momentul implinirii termenului avea cunostinta despre existenta si cuantumul obligatiilor fiscal declarate de catre societatea debitoare, prin declaratiile fiscal, anterior precizate.

In consecinta, raportat la toate aceste considerente si in temeiul dispozitiilor legale deja precizate si celor prevazute de art.480 al.1 din Codul de procedura civila, Curtea a respins apelul declarant de catre creditoare, ca nefondat.

 

Autorul sintezei,

Judecator Stanescu Ionel