Act administrativ fiscal, Suspendarea contestatiei administrative

Desi dispozitiile Codului de procedura fiscala confera organului de solutionare competent un drept de apreciere asupra oportunitatii suspendarii solutionarii contestatiei administrative, decizia privind suspendarea se impune a fi luata ori de cate ori este vadit ca solutionarea laturii penale are o inraurire hotaratoare asupra dezlegarii pricinii, suspendarea solutionarii avand natura de a preintampina emiterea unor hotarari contradictorii.

Or, atat timp cat sesizarea penala si activitatea de cercetare penala declansata prin plangerea penala vizeaza tocmai operatiunile fiscale ale reclamantei pe baza carora a fost determiniata baza de impozitare in raport de care i s-au stabilit obligatiile fiscale , este firesc ca solutionarea contestatiei administrative sa fie temporizata pana la lamurirea aspectelor penale.

Prin sentinta civila nr. 1536 din data de 30 martie 2017 pronuntata de Tribunalul Dolj - Sectia Contencios Administrativ si Fiscal, a fost respinsa contestatia formulata de reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin administrator judiciar, in contradictoriu cu parata D.G.R.F.P. C.

Impotriva acestei sentinte a formulat recurs recurenta reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar, criticand-o ca netemeinica si nelegala.

In motivarea recursului, recurenta arata ca retinerile primei instante sunt nelegale, netemeinice si nemotivate in fapt si drept, instanta ignorand prevederile actelor normative invocate si intregul probatoriul administrat in cauza, care reprezinta dovezi certe, de necontestat din punct de vedere juridic, in ceea ce priveste nelegalitatea emiterii deciziei de suspendare a solutionarii pe fond a contestatiei din prezenta cauza, privind legalitatea operatiunilor economice desfasurate si inexistenta unor indicii temeinice de savarsire a unei fapte de natura penala de catre SC A. SRL.

In ce priveste motivul de recurs prevazut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedura civila, recurenta arata ca instanta de fond in mod gresit si nelegal prin hotararea recurata a respins criticile privind nelegalitatea si netemeinicia actului administrativ fiscal contestat deoarece asa cum de altfel a retinut si ICCJ, posibilitatea suspendarii nu poate fi folosita in orice conditii cu abuz de drept/putere, mai ales ca din detalierea motivelor formularii plangerii penale in mod concret se poate observa ca nu se imputa recurentei nimic, ci, eventual, societatilor interpuse pe lantul comercial.

In prezenta cauza, instanta de fond a acceptat incidenta disp.art.277 alin.l lit.a, fara a fi facut o minima examinare a situatiei in fapt reale si a probatoriului administrat in cauza.

Solicita, sa se constate ca instanta de fond confera un drept absolut paratei si ignora atat dispozitiile constitutionale cat si dispozitiile legale in care legiuitorul a prevazut conditionarea acestei posibilitati de existenta unor conditii, ce nu sunt indeplinite in prezenta cauza.

Referitor la motivul de recurs prevazut de art. art.488 alin.1 pct.7, recurenta arata ca instanta de fond a dat o interpretare total gresita si eronata efectului pozitiv al hotararilor judecatoresti prin motivarea respingerii apararii formulate de aceasta, retinand ca hotararile irevocabile invocate cu putere de lucru judecat nu au statuat asupra realitatii operatiunilor pentru a care a fost suspendata solutionarea contestatiei ce face obiectul cauze.

Procedand la solutionarea cauzei, Curtea a constatat nefondat recursul formulat.

Astfel, in privinta motivului de recurs prevazut de dispozitiile art. 488 alin. 1 pct. 6 N.C.proc.civ., Curtea a constatat ca, pentru a se retine incidenta acestui motiv de casare trebuie ca hotararea atacata sa nu cuprinda motivele pe care se intemeiaza si inexistenta acestora sa impiedice exercitarea controlului judiciar, sau sa cuprinda motive contradictorii ori numai motive straine de natura cauzei.

In speta, Curtea a retinut ca instanta de fond s-a conformat acestor exigente, expunand in odine logica si fara contradictii, atat imprejurarile de fapt cat si dispozitiile legale incidente, intr-o maniera ce permite urmarirea rationamentului juridic si exercitarea controlului judiciar.

De altfel, Curtea a constatat ca, invocand acest motiv de casare, recurenta nu a fost in masura sa precizeze in mod concret in ce ar consta carentele motivarii instantei de fond, criticile acesteia privind modul deficitar de verificare a existentei indiciilor de savarsire a unor fapte care sa justifice suspendarea si analiza insuficienta a argumentelor sale printr-o expunere succinta, nefiind fondate.

In acest sens, Curtea a retinut ca in cuprinsul considerentelor sentintei recurate, instanta de fond face trimitere expresa la imprejurari legate de savarsirea unor fapte penale in legatura cu tranzactiile in care a fost implicata recurenta, imprejurari retinute in hotarari ale instantei de judecata, respectiv incheierea penala nr. 115/18.11.2016 a Curtii de Apel Craiova emisa in legatura cu activitatea SC B. SRL, unul din furnizorii acesteia.

De asemenea, sustinerile reclamantei sunt analizate punctual, cu referire la imprejurarile de fapt si dispozitiile aplicabile spetei, iar faptul ca instanta de fond grupeaza criticile invocate si raspunde prin argumente comune nu poate conduce la ideea omisiunii de analiza a acestora, dupa cum nu poate conduce la aceasta concluzie imprejurarea ca prima instanta apreciaza ca nu se impune analiza sustinerilor reclamantei bazate pe dispozitii legale inaplicabile spetei (dispozitiile Legii 207/2015).

Pe de alta parte, avand in vedere caracterul extrem de amplu al expunerii prezentate de reclamanta in cuprinsul cererii de chemare in judecata, pe parcursul a 27 de pagini, gruparea argumentelor acesteia se impunea in mod necesar pentru a raspunde cerintelor de coerenta si conciziune ce trebuie sa caracterizeze o hotarare judecatoreasca. In context, expunerea succinta a considerentelor corespunde imprejurarilor de fapt si complexitatii problemei de drept puse in discutie, iar eventuala nemultumire a recurentei cu privire la maniera de interpretare si analiza a probelor cauzei de catre instanta de fond nu este de natura a pune in discutie motivarea sentintei si nu poate fi valorificata prin intermediul caii extraordinare de atac a recursului ce poate fi exercitata exclusiv pentru motive de nelegalitate, expres si limitativ prevazute de lege.

Ca atare, apreciind ca au fost respectate dispozitiile art. 425 alin. 1 lit. b Cod procedura civila, Curtea a constatat ca in cauza nu este incident motivul de casare prevazut de art. 488 alin. 1 pct. 6 din Noul Cod de procedura civila.

Cat priveste motivul de recurs prevazut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedura civila, Curtea a retinut ca prin Decizia nr. 120/22.04.2016 s-a dispus suspendarea solutionarii contestatiei formulate de reclamanta impotriva deciziilor de impunere nr. F-OT 597/30.12.2015 si F-OT 598/30.12.2015, emise de AJFP Olt pentru obligatii fiscale ale reclamantei recurente reprezentand TVA si accesorii.

Pentru adoptarea acestei solutii s-a retinut ca in perioada suspusa inspectiei fiscale operatiunile si tranzactiile comerciale consemnate in documentele justificative ale reclamantei, utilizate ca baza de inregistrare in evidenta financiar contabila atat de reclamanta cat si de agentii economici de pe lanturile comerciale, nu reflecta o stare de fapt reala, acestea reprezentand circuite scriptice de tranzactionare succesiva a marfurilor destinate valorificarii pe piata interna, artificial dezvoltate in scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale datorate bugetului de stat. Au concluzionat organele fiscale ca facturile emise de furnizorii mentionati nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, nu au continut economic, operatiunile fiind efectuate cu scopul de a evita impozitarea, fapt pentru care, in temeiul art. 108 din OG 92/2003 a fost inaintata Parchetului de pe langa Tribunalul Olt sesizarea penala nr. 182443/30.12.2015, pentru a se verifica daca sunt intrunite conditiile prev. de art. 9 alin. 1 lit. c din Legea 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale.

In consecinta, apreciind ca intre stabilirea obligatiilor fiscale constatate prin rapoartele fiscale ce stau la baza emiterii celor doua decizii contestate si stabilirea caracterului infractional al faptelor savarsite exista o stransa interdependenta, de care depinde solutionarea cauzei pe cale administrativa, s-a dispus suspendarea solutionarii contestatiei pana la incetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea.

Solutia suspendarii a fost apreciata justificata de instanta de fond care, respingand contestatia formulata de reclamanta, a constatat ca aceasta este in deplina concordanta cu prevederile art. 214 alin. 1 lit. din OG 92/2003.

Indicand motivul prevazut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedura civila, recurenta invoca, in esenta, interpretarea si aplicarea eronata a dispozitiilor art. 214 alin.1 lit. a din OG 92/2003, dispozitii pe care recurenta le apreciaza ca nefiind aplicabile spetei si care reglementeaza posibilitatea, iar nu obligatia suspendarii solutionarii contestatiei administrativ fiscale.

Contrar acestor sustineri, Curtea a apreciat ca instanta de fond a identificat corect dispozitiile legale incidente pe care le-a aplicat si interpretat judicios in raport de imprejurarile de fapt stabilite pe baza probelor administrate in cauza.

Astfel, referitor la normele legale aplicabile, Curtea a retinut ca potrivit art. 352 alin. 1 si 2 din Legea 207/2015 privind Codul de procedura fiscala ”dispozitiile prezentului cod se aplica numai procedurilor de administrare incepute dupa intrarea acestuia in vigoare”, in vreme ce ”procedurile de administrare incepute inainte de data intrarii in vigoare a prezentului cod raman supuse legii vechi”.

In speta, cum cele doua decizii contestate de recurenta au fost emise la data de 30.12.2017, aplicabile sunt dispozitiile vechiului Cod de procedura fiscala, fiind in situatia de ultraactivitate a legii vechi reglementata de dispozitiile anterior citate, chiar daca decizia de solutionare a contestatiei administrative este emisa dupa intrarea in vigoare a Legii 207/2015, concluzia instantei de fond in acest sens fiind corecta.

In lipsa unor dispozitii exprese, derogatorii de la regula stabilita de alin. 1 si 2 al art. 352 din Legea 207/2015, raman inaplicabile dispozitiile noului Cod fiscal nu numai in ceea ce priveste suspendarea procedurii de solutionare a contestatiilor administrative, dar si celorlalte aspecte puse in discutie de recurenta, referitoare la posibilitatea instantei de a analiza fondul raportului juridic fiscal in raport de dispozitiile art. 276 si 281 din Legea 207/2015, aspecte a caror analiza, in conditiile inaplicarii textelor, nu se mai impune.

Cat priveste interpretarea dispozitiilor invocate de recurenta, Curtea retine ca potrivit dispozitiilor art. 214 alin. 1 lit. a din O.G. nr. 92/2005 „(1) Organul de solutionare competent poate suspenda, prin decizie motivata, solutionarea cauzei atunci cand: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele in drept cu privire la existenta indiciilor savarsirii unei infractiuni a carei constatare ar avea o inraurire hotaratoare asupra solutiei ce urmeaza sa fie data in procedura administrativa;”

Asa cum rezulta din cuprinsul acestora, desi dispozitiile legale mentionate confera organului de solutionare competent un drept de apreciere asupra oportunitatii suspendarii solutionarii contestatiei, decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luata ori de cate ori este vadit ca solutionarea laturii penale are o inraurire hotaratoare asupra dezlegarii pricinii, suspendarea solutionarii avand natura de a preintampina emiterea unor hotarari contradictorii.

Aceasta concluzie este sustinuta chiar de jurisprudenta CEDO si ICCJ invocata de recurenta dar si de jurisprudenta Curtii Constiutionale (Decizia nr. 56 din 12 februarie 2013, publicata in M. Of. nr. 204/10.04.2013, Decizia nr. 189 din 2 martie 2010, publicata in M. Of. nr. 241/15.04.2010, si Decizia nr. 63 din 2 februarie 2006, publicata in M. Of. nr. 239/16.03.2006), reprezentand, asa cum retine si instanta de fond, o consacrare in materie fiscala a principiului „penalul tine in loc civilul”, solutie legislativa in acord cu garantiile constitutionale, inclusiv cu dreptul de acces la justitie.

In speta de fata, Curtea a retinut ca procedand la verificarea operatiunilor fiscale efectuate de reclamanta pe intervalul supus inspectiei fiscale finalizate cu rapoartele de inspectie fiscala si deciziile de impunere contestate in cauza, organele fiscale au formulat plangerea penala inregistrata la Parchetul de pe langa Tribunalul Olt sub nr. 182443/30.12.2015, sesizand organul de urmarire penala in legatura cu realitatea operatiunilor in baza carora reclamanta si-a exercitat dreptul de deducere a TVA si in legatura cu contabilizarea cheltuielilor deductibile in baza unor documente contabile fisctive.

Or, atat timp cat sesizarea penala si activitatea de cercetare penala declansata prin plangerea penala anterior mentionata vizeaza tocmai operatiunile fiscale ale reclamantei pe baza carora carora a fost determiniata baza de impozitare in raport de care i s-au stabilit obligatiile fiscale , este firesc ca solutionarea contestatiei administrative sa fie temporizata pana la lamurirea aspectelor penale.

In acest sens, Curtea a retinut ca, desi asa cum sustine reclamanta, prin Ordonanta din 09.10.2017 a Parchetului de pe langa Tribunalul Dolj s-a dispus clasarea in cauza penala privind pe recurenta si administratorul acesteia, la momentul analizei contestatiei formulata impotriva deciziilor de impunere prin care au fost stabilite in sarcina reclamantei obligatii fiscale suplimentare si la momentul pronuntarii instantei de fond erau inca nelamurite aspectele sesizate prin plangerea penala referitoare la documentele in baza carora reclamanta a inregistrat in evidentele contabile TVA dedusctibila si cheltuielile deductibile, la realitatea tranzactiilor efectuate cu mai multe societati comerciale, existand temeiuri concrete, iar nu teoretice, de suspendare a solutionarii contestatiei.

Ca atare, procedand la evaluarea masurii de suspendare a solutionarii contestatiei dispuse prin decizia contestata, inclusiv in ce priveste exercitarea dreptului de apreciere al autoritatii fiscale prin raportare la definitia excesului de putere, cuprinse in art. 2 alin. 1 lit. n din Legea nr. 554/2004, a proportionalitatii si a celorlalte exigente ale dreptului la o buna administrare, Curtea a constatat ca instanta de fond a facut o corecta aplicare a dispozitiilor legale incidente in cauza, masura suspendarii fiind justificata si dispusa in limitele stabilite de prevederile art. 214 alin. 1 lit. a C.proc.fisc, nefiind in prezenta unui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinta amanarii arbitrare a solutiei in procedura administrativa.

Aceasta masura nu are efectul afectarii dreptului la aparare si a dreptului la un proces echitabil al reclamantei si, cu atat mai mult a principiului ne bis in idem invocat de recurenta, ci dimpotriva, asa cum s-a retinut anterior, urmareste tocmai realizarea acestor drepturi prin evitarea pronuntarii unor solutii diferite in materie penala si administrativa. Aspectele de natura penala au o inraurire hotaratoare asupra modului de solutionare a contestatiei administrative, respectiv asupra mentinerii actelor administrative emise de parate, intre stabilirea caracterului infractional al faptelor si stabilirea obligatiilor fiscale de plata existand o legatura stransa, deoarece hotararea definitiva a instantei penale are autoritate de lucru judecat in fata instantei civile cu privire la existenta faptei, a persoanei care a savarsit-o si a vinovatiei acesteia, aspect retinut de Curtea Constitutionala prin decizia 449/26.10.2004, prin care s-a respins exceptia de neconstitutionalitate a prev. art. 214 alin. 1 lit. a din O.G. 92/2003.

In deplina concordanta cu cele statuate de CEDO in cauzele Lungu si altii c. Romaniei si Johannesson si altii contra Islandei si de CJUE in cauza Fransson, invocate de recurenta, suspendarea procedurii administrativ fiscale dispusa in temeiul art. 214 din O.G. 92/2003 urmareste tocmai respectarea principiului ne bis in idem si securitatii juridice, prin evitarea derularii simultane a doua proceduri - fiscala si penala inainte de ramanerea definitiva a hotararii pronuntata in una dintre ele.

In consecinta, Curtea a constatat ca in cauza nu este incident motivul de casare prevazut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedura civila.

In ce priveste motivul de casare prevazut de art.488 alin. 1 pct. 7 Cod procedura, Curtea a retinut ca invocand acest motiv de casare, recurenta sustine ca instanta de fond a incalcat efectul pozitiv al puterii de lucru judecat, ignorand hotararile pronuntate in dosarele 297/54/2012* si 93/104/2013* care au statuat definitiv si irevocabil in ce priveste realitatea tranzactiilor.

Legat de acest aspect, Curtea a retinut ca dosarul nr. 297/54/2012, solutionat prin sentinta nr. 2546/20.11.2012 a Tribunalului Olt si decizia 2794/19.03.2013 pronuntata de Curtea de Apel Craiova a avut ca obiect contestatia formulata de DGRFP Olt impotriva incheierii nr. 4/2012 a Curtii de Conturi si a deciziei nr. 26/2011 a Camerei de Conturi Olt prin care, in urma verificarilor efectuate in intervalul 10.01.2011 - 14.04.2011 s-a dispus, printre alte masuri, verificarea provenientei materiei prime secundare obtinute prin turnare in lingouri in urma valorificarii deseurilor metalice neferoase si a realitatii tranzactiilor efectuate cu astfel de bunuri de catre mai multe societati comerciale.

Dosarul nr. 93/104/2013* , solutionat prin sentinta nr. 86/04.02.2015 a Tribunalului Olt si decizia Curti de Apel Craiova a avut ca obiect contestatia formulata de DGFP Olt impotriva incheierii nr.155/18.12.2012 a Curtii de Conturi si a deciziei nr. 29/2012 a Camerei de Conturi Olt prin care, in urma controlului efectuat in perioada 10.01.2012 - 23.03.2012 s-a dispus, printre altele, luarea masurilor legale privind verificarea provenientei lingourilor de aluminiu de la producator pana la beneficiarul final, a realitatii si legalitatii tranzactiilor inregistrate cu astfel de bunuri in sensul producerii si comercializarii acestora, cu respectarea prevederilor legale de catre agentii economici ce nu au aplicat masurile de simplificare privind TVA, intre care si reclamanta.

In ambele cauze (reclamanta din prezenta cauza avand calitatea de intervenient accesoriu in interesul AJFP Olt in cea de-a doua), s-a dispus anularea actelor administrative intocmite de Curtea de Conturi retinandu-se cu privire la masura vizand verificarea provenientei lingourilor de aluminiu si a realitatii tranzactiilor efectuate cu acestea, in esenta, ca agentii economici de pe raza judetului Olt care produc si comercializeaza lingouri de aluminiu atat pe teritoriul Romaniei cat si in spatiul Uniunii Europene, au fost verificati de DGFP Olt incheindu-se acte de inspectie fiscala in perioada 2005-2011, fara a fi constatate abateri grave de la legislatia fiscala.

S-a retinut ca DGFP Olt nu poate fi responsabila de activitatea desfasurata de agenti economici din alte judete, iar existenta unor suspiciuni pe care le au auditorii publici cu privire la realitatea tranzactiilor nu reprezinta o situatie noua de natura a justifica reverificarea agentilor economici, dupa cum formularea de sesizari penale de catre Garda Financiara Dolj si Bucuresti cu privire la savarsirea infractiunii de evaziune fiscala nu poate conduce la concluzia fictivitatii tranzactiilor pentru care exista facturi de achizitii de aliaje de aluminiu, precum si de deseuri de aluminiu, fiind intocmite note de intrare receptie si scrisori de transport.

Or, in acord cu cele retinute de instanta de fond, Curtea a constatat ca, desi vizeaza aspecte legate de tranzactiile efectuate cu materiale neferoase de mai multe societati comerciale de pe raza judetului Olt, cele doua hotarari nu statueaza asupra realitatii tranzactiilor derulate de reclamanta cu SC V.T. SRL, SC M.C. SRL, SC N. C. SRL, SC B.SRL SI SC M. A. SRL, pentru verificarea carora s-a dispus suspendarea, obiectul de analiza al instantei fiind diferit, chiar daca exista similitudini intre aceste cauze.

De altfel, Curtea a retinut ca motivul de casare prevazut de art. 488 alin. 1 pct. 7 Cod procedura civila are in vedere incalcarea autoritatii de lucru judecat astfel cum este definita de art. 430 si 431 Cod procedura civila si care presupune in mod necesar tripla identitate - de parti, obiect si cauza, conditie care, in mod evident nu este intrunita in speta de fata in care hotararile judecatoresti invocate sunt pronuntate in litigii purtate intre Curtea de Conturi a Romaniei si DGRFP Olt, in care recurenta din prezenta cauza are calitatea de intervenient in interesul DGRFP si care vizeaza anularea actelor administrative emise de Curtea de Conturi si Camera de Conturi Olt, iar nu actele administrativ fiscale contestate in procedura administrativ fiscala suspendata.

In consecinta, constatand ca in cauza nu este incident nici motivul de casare prevazut de art. 488 alin. 1 pct. 7 Cod procedura civila, Curtea a respins recursul, ca nefondat.

(Decizia nr.
7810//23 noiembrie 2017 -
Curtea de Apel Craiova, Sectia Contencios Administrativ si fiscal, rezumat judecator Gabriel Danut Comanescu)
.