Act administrativ fiscal, Regimul prescriptiei vamale, aplicabil debitorului solidar

Stabilirea unor obligatii suplimentare de plata TVA si accesorii fiscale, in reconsiderarea efectelor unei declaratii vamale de import acceptate de catre organul vamal, dar cu indicare eronata a valorii de intrare in vama, ca urmare a refacerii controlului vamal.

Efectele raspunderii solidare instituita de catre normele vamale in privinta comisionarului si titularului operatiunii vamale de import si invocarea exceptiei prescriptiei dreptului de urmarire a creantelor bugetare; suspendarea termenului de prescriptie, urmare a actelor de procedura fiscala realizate fata de codebitor.

Analiza opozabilitatii acestor efecte fata de recurent.

Analiza motivelor de nelegalitate reglementate de art. 488 alin. 1 pct. 6, 8 Noul Cod de procedura civila

Prin Sentinta nr. 1438 din data de 16 aprilie 2014 pronuntata de Tribunalul D. in dosarul nr. 13743/63/2013, s-a respins contestatia formulata de reclamanta S.C.D. I. R. SRL, in contradictoriu cu paratii A.N.V.-D. G. R. A F. P. C. si M. F. P.-A.N.A.F.

Impotriva acestei sentinte a declarat recurs reclamanta S.C. D. I. R. SRL, criticand-o ca netemeinica si nelegala.

In motivarea recursului, recurenta reclamanta S .C. S.C.D. I. R. SRL a aratat ca hotararea instantei de fond a fost data cu aplicarea gresita a normelor de drept material, fiind incidente dispozitiile art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod Procedura Civila.

In esenta, arata ca instanta de fond a respins apararile recurentei privind interventia prescriptiei, retinand ca in cauza a operat o intrerupere a acesteia „in virtutea legii".

Actele de control intocmite de organele fiscale au constituit (in opinia instantei de fond) cazul de intrerupere a prescriptiei, fiind incident art. 1045 Cod Civil, dar sustine ca aceste considerente ale instantei de fond nu pot fi primite, intrucat dispozitiile art. 1.045 Cod Civil reglementeaza efectul intreruptiv al prescriptiei fata de toti debitorii, ca efect al introducerii actiunii fata de unul dintre acestia .

A aratat ca textul legal invocat de instanta de fond vizeaza in mod expres „ actiunea" (privit ca act de sesizare a instantei; cerere de chemare in judecata), ca act care ar conduce la intreruperea termenului de prescriptie, instanta de fond a extins ipoteza de aplicare privind exercitarea actiunii si la actele de control intocmite impotriva importatorului, apreciind ca acestea au intrerupt termenul de prescriptie."

A apreciat ca nefiind aplicabile nici celelalte trei cazuri de intrerupere a termenului de prescriptiei, enuntate in cadrul Decretului nr. 167/1958 privitor la prescriptia extinctiva nu sunt incidente in cauza, pentru a se putea retine in mod legal intreruperea termenului de prescriptiei, acestea referindu-se la recunoasterea dreptului, realizata de catre cel in folosul caruia curge prescriptia, la introducerea unei cereri de chemare in judecata ori de arbitrare, respectiv printr-un act incepator de executare.

Potrivit alineatului 2 al textului, prescriptia nu este intrerupta, daca s-a pronuntat incetarea procesului, daca cererea de chemare in judecata sau executare a fost respinsa, anulata sau daca s-a perimat, ori daca cel care a facut-o a renuntat la ea.

Chiar daca s-ar sustine incidenta cazurilor prevazute la art. 16 lit. b - c (promovarea unei actiuni sau demararea unui executare silite ) in cauza nu s-a probat interventia acestora, niciun unul dintre actele administrativ fiscale emise neputand fi calificate in aceasta categorie - pentru a fi de natura a conduce la intreruperea in mod valabil a termenului de prescriptie.

Jurisprudenta a opinat in sensul ca „prescriptia dreptului de a stabili obligatii fiscale se coroboreaza prin analogie cu regulile prescriptiei civile privind dreptul la actiune. Numai un demers de realizare a creantei validat jurisdictional e susceptibil sa intrerupa prescriptia fiscala".

A admite argumentul retinut de instanta de fond (conform carora actele de control intrerup termenul de prescriptie), ar insemna ca in materia creantelor fiscale sa nu opereze niciodata prescriptia. Orice societate este supusa controlului organelor fiscale, dar aceasta nu inseamna ca acest control, concretizat in emiterea unei decizii, conduce la intreruperea termenului de prescriptie.

Cazurile de intrerupere a prescriptiei sunt expres si limitativ prevazute de legiuitor conform principiului de drept: exceptio est strictis-simae interpretationis in plus este de notat ca Decizia nr. 26719/02.09.2010 a fost desfiintata, iar un act desfiintat nu poate avea niciun efect - nici fata de S.C. R. S.R.L. si nici fata de recurenta.

Cu atat mai mult un act desfiintat nu poate conduce la intreruperea termenului de prescriptie impotriva recurentei DHL, intrucat controlul finalizat prin Decizia nr. 26719/02.09.2010 nu a vizat pe recurenta, ci pe R. S.R.L.

In concluzie, a apreciat ca Tribunalul D. a aplicat gresit in cauza dispozitiile art. 1045 (vechiul) Cod Civil cand a retinut interventia unui caz de intrerupere a prescriptiei.

Pentru DHL termenul de prescriptie a inceput sa curga la 1.01.2007 si s-a finalizat la 1.01.2012.

La 20.11.2012, orice ipotetica raspundere patrimoniala a S.C.D. I. R. SRL din declaratia vamala depusa era prescrisa, iar organul fiscal trebuia sa inceteze sa mai emita Decizia de impunere si pentru S.C.D. I. R. SRL.

Hotararea nu cuprinde motivele pe care se intemeiaza - incidenta art. 488 alin. 1 pct. 6 Cod Procedura Civila.

Desi in cadrul actiunii a invocat mai multe aparari (printre care: inopozabilitatea fata de recurenta a efectelor Procesului verbal de control nr. 27181/20.11.2012 si a Deciziei nr. 26719, faptul ca un act desfiintat nu poate avea niciun efect asupra intreruperii prescriptiei etc.), recurenta a aratat ca o buna parte a acestor argumente nu au fost analizate sau au fost analizate sumar.

Cat priveste critica recurentei privind conceptarea eronata a declaratiei vamale pornind de la o eroare materiala ce apartinea O. E. - Limited ( fapt care exclude orice culpa a recurentei), instanta de fond a retinut motive straine de natura cauzei.

Fata de acestea, a apreciat ca instanta a facut o motivarea sumara (insuficienta) a hotararii pronuntate, ceea ce echivaleaza cu nemotivarea hotararii, care urmeaza a fi desfiintata.

In drept, recursul a fost intemeiat pe dispozitiile art. 488 alin. 1 pct. 6 si 8 Cod Procedura Civila, art. 1.045 Cod Civil, Decretul nr. 167/1958.

Intimatul, legal citat, nu a formulat intampinare .

Analizand motivele de recurs cu aplicarea art. 488 alin. 1 pct. 6 si 8 Noul Cod de procedura civila, Curtea a constatat recursul a fi nefondat, in limitele si pentru urmatoarele considerente:

Cu privire la cazul de casare reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 8 Noul Cod de procedura civila

Obiectul actiunii in contencios administrativ este constituit de contestatia formulata impotriva deciziei 27.182/20.11.2012 privind regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare stabilite de controlul vamal, impotriva procesului verbal de control nr. 27.181/20.11.2012, precum si impotriva deciziei 56/28.02.2013 privind solutionarea contestatiei administrativ fiscale.

Prin decizia nr. 56/28.09.2013 emisa de ANAF-DGSC a fost respinsa contestatia formulata de catre recurenta impotriva deciziei 27.182/2012, ca neintemeiata.

Prin acest act administrativ vamal, emis pentru contribuabilii SC R. SRL si SC D. I. R. SRL au fost stabilite obligatiile de plata suplimentare aferente DVI definitiv nr. I 139502/07.09.2006, constand in TVA 15.907 lei si accesorii 23.447 lei (facandu-se mentiunea ca TVA stabilita suplimentar de plata a fost achitata de catre SC R. SRL prin ordinul de plata 1448/10.09.2010), in baza procesului verbal de control

In cadrul expunerii motivelor in fapt ale deciziei de impunere 27.182/2012, se mentioneaza refacerea controlului vamal, avand in vedere considerentele deciziei de solutionare 168/25.10.2010 .

Prin considerentele acestui act administrativ de solutionare a contestatiei apar a fi retinute viciile deciziei pentru regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare si procesul verbal de control nr. 26.718/02.09.2010, apreciindu-se in fapt declararea eronata, in vama, a monedei in care s-a efectuat tranzactia comerciala, de catre debitorul R. SRL prin reprezentant S.C.D. I. R. SRL, iar in drept necesitatea stabilirii raspunderii solidare a debitorului si reprezentantului acestuia .

Astfel, Curtea a constatat ca obligatia de plata suplimentara a TVA curge de la momentul depunerii si inregistrarii DVI nr. I 139502/07.09.2006, conform art. 136 din Legea 571/2003.

Prin art. 58 din Codul Vamal adoptat prin Legea 86/2006 (in forma in vigoare la data de 07.09.2006) se reglementeaza obligatia declararii in vama, de catre importator, acesta fiind obligat sa depuna la biroul vamal o declaratie pentru valoarea in vama, insotita de facturi sau de alte documente de plata a marfii si a cheltuielilor pe parcurs extern, aferente acesteia.

Potrivit art. 58 alin. 2, declaratia pentru valoarea in vama poate fi depusa si prin reprezentant, in acest caz raspunderea fiind solidara.

Astfel, in speta intrucat recurentul a prezentat calitatea de reprezentant al SC R. SRL, raspunderea pentru determinarea valorii in vama este solidara.

Potrivit art. 56 din Regulamentul Codului Vamal aprobat prin Hotararea Guvernului 707/2006 (in forma in vigoare la aceeasi data), procedura de determinare a valorii in vama este cea prevazuta in Acordul privind aplicarea articolului VII al Acordului general pentru tarife vamale si comert 1994, ratificat prin Legea nr. 133/1994, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei Partea I, nr. 360 din 27 decembrie 1994, cu modificarile ulterioare, denumit in continuare Acord si in Codul vamal al Romaniei.

Termenul aplicabil controlului ulterior vamal este reglementat de art. 100 din Codul Vamal, norma potrivit careia modificarea declaratiei vamale poate fi facuta din oficiu sau la solicitarea declarantului, intr-o perioada de 5 ani de la acordarea liberului de vama, in acest termen autoritatea vamala luand masuri pentru regularizarea situatiei vamale .

In ceea ce priveste regimul juridic aplicabil prescriptiei dreptului de stabilire a creantelor vamale, Curtea urmeaza sa constate ca, in absenta unei norme vamale speciale, recurentul intelege sa invoce regimul juridic aplicabil ipotezelor de intrerupere a prescriptiei prin analogia dreptului la actiune reglementat de Decretul 167/1958.

Aceasta metoda de aplicare nu poate fi retinuta, avand in vedere ca regulile prescriptiei dreptului material la actiune se aplica, nu prin analogie, ci ca urmare a aplicarii art. 90 Cod Procedura Fiscala , norma ce reglementeaza intreruperea prescriptiei dreptului de executare silita in cazurile si in conditiile stabilite de lege pentru intreruperea termenului de prescriptie a dreptului la actiune.

In acest sens, Curtea a constatat ca, potrivit art. 1 alin. 2 Cod Procedura Fiscala , acest act normativ se aplica si pentru administrarea drepturilor vamale, precum si pentru administrarea creantelor provenind din contributii, amenzi si alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit legii, in masura in care prin lege nu se prevede altfel.

De asemenea, prin art. 2 este oferita solutia legislativa de aplicare a Codului de Procedura Fiscala in raport cu alte acte normative, consacrandu-se caracterul de norme de drept comun ale normelor de procedura fiscala .

In raport de aceste texte aplicabile, Curtea a constatat ca, potrivit art. 90 Cod Procedura Fiscala , termenul de prescriptie in materia stabilirii creantelor bugetare se intrerup si se suspenda in cazurile si in conditiile stabilite de lege pentru intreruperea si suspendarea termenului de prescriptie a dreptului la actiune potrivit dreptului comun.

Termenul de prescriptie a dreptului de stabilire a obligatiei fiscale se suspenda pe perioada cuprinsa intre momentul inceperii inspectiei fiscale si momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuarii inspectiei fiscale.

Examinand acest regim juridic aplicabil prescriptiei dreptului de a stabili debit si accesorii in speta, Curtea a constatat ca, in speta, termenul de prescriptie a inceput sa curga la data de 09.07.2006 si, in conformitate cu dispozitiile art. 101 alin. 3 Cod Procedura Civila., expira, astfel cum indica chiar recurentul, la data de 01.01.2012.

Totusi, termenul de prescriptie a fost suspendat in conditiile art. 90 alin. 2 Cod Procedura Fiscala , ca efect al primului control vamal ulterior, in perioada 24.09.200902.09.2010 (fila 72 dosar fond), precum si in perioada 16.11.2012-20.11.2012 ca efect al celui de al doilea control ulterior (fila 97 dosar fond).

Ca atare, intervine efectul special al suspendarii prescriptiei, reglementat de art. 15 alin. 2 din Decretul 167/1958 (cu privire la cel de al doilea raport de control), termenul neputand sa expire inainte de expirarea unui termen de 6 luni de la data incetarii cauzei de suspendare.

Cu privire la acest aspect (ca de altfel si cu privire la intreruperea prescriptiei dreptului de a stabili creante bugetare), Curtea a retinut faptul ca recurentul invoca si lipsa opozabilitatii efectelor primului proces verbal de control, precum si ale primei decizii de stabilire a creantelor suplimentare, datorata faptul ca aceste acte administrativ fiscale privesc doar pe debitorul SC R. SRL .

Insusirea acestui rationament juridic ar conduce, in ipoteza de raspundere solidara reglementata prin norma expresa, spre retinerea obligatiei ca fiind prescrisa (imperfecta) pentru un debitor solidar, dar in acelasi timp ca fiind perfecta pentru un alt debitor solidar.

Astfel, analizand categoria exceptiilor (comune sau personale) ce pot fi invocate de debitor in contra creditorului, in caz de solidaritate pasiva, Curtea a constatat ca, in terminologia art. 1047 Cod Civil , prescriptia in ipoteza descrisa mai sus ar constitui o aparare ce profita strict debitorului ce o invoca.

Totodata, prin acest rationament juridic se tinde a se conferi prescriptiei un caracter personal, desi atat normele generale, cat si cele speciale conduc la concluzia ca prescriptia afecteaza creanta in sine si nu pe debitor.

Din acest punct de vedere, Curtea a retinut ca atat dispozitiile art. 1045 Cod Civil, privind existenta unui caz special de intrerupere a prescriptiei in materia solidaritatii pasive, cat si dispozitiile art. 1042 Cod Civil privind dreptul de optiune al creditorului constituie norme ce garanteaza urmarirea creantei solidare, nefiind garantii pentru debitorul solidar.

Ca atare, Curtea a apreciat ca, in speta, suspendarea intervenita ca efect al controlului realizat asupra debitorului SC R. SRL este opozabila si recurentului debitor solidar, iar ca efect al suspendarilor termenului de prescriptie, intervenite cu caracter succesiv, emiterea deciziei 27.182/20.11.2012 s-a realizat in cursul acestui termen, urmand a substitui in parte considerentele instantei de fond asupra intreruperii termenului de prescriptie.

In ceea ce priveste aplicarea art. 488 alin. 1 pct. 6 Noul Cod de procedura civila, Curtea a constatat ca opozabilitatea efectelor celei de a doua decizii si a procesului verbal decurge din faptul ca aceste acte administrativ fiscale au fost emise in realizarea raspunderii solidare a recurentului.

Din acest punct de vedere, se constata de asemenea si faptul ca recurentul invoca lipsa de opozabilitate ca efect al intervenirii prescriptiei; ori, in speta, astfel cum s-a retinut mai sus, prescriptia dreptului de stabilire a creantei si de angajare a raspunderii solidare pentru recurent, nu a intervenit, astfel cum a retinut si instanta de fond (chiar daca instanta de fond a analizat efectele unei cauze de intrerupere a termenului de prescriptie, ca urmare a realizarii actelor de control si nu de suspendare a aceluiasi termen, dar aceasta deficienta nu face obiectul motivelor de recurs).

Totodata, Curtea a retinut ca interventia prescriptiei nu conduce in mod normal la inopozabilitatea actului, ci la imposibilitatea urmaririi creantei, orice act de urmarire fiind intocmit cu incalcarea obligatiei reglementata de art. 93 Cod Procedura Fiscala in sarcina organului fiscal.

In ceea ce priveste existenta unor motive straine de natura cauzei, privind completarea eronata a declaratiei vamale de catre recurent, pornind de la o eroare materiala ce apartinea O. E.-Limited, Curtea a constatat ca instanta de fond a apreciat, in esenta, lipsa de relevanta a acestei sustineri, in conditiile existentei unei norme de raspundere solidara.

Totodata Curtea a avut in vedere ca, desi recurentul prezinta ca fundament al sustinerii, lipsa culpei proprii si culpa unui tert in declararea eronata a monedei in vama, prin actele de control se retine faptul ca emitentul facturii fiscale - tertul O. E. Limited i-a comunicat recurentului la data de 01.09.2006 (deci anterior intocmirii si inregistrarii DVI in calitate de reprezentant al R. SRL), faptul ca trebuie utilizata factura 1001548 avand inscrisa suma de 107.986,43 euro, dar DVI este intocmit cu inscrierea monedei de plata USD; aceste constatari de fapt ale organului de control privesc tocmai sublinierea culpei recurentului, in intocmirea DV .

In fine, Curtea a constatat ca aplicarea art. 425 Noul Cod de procedura civila impune judecatorului sa prezinte considerentele pentru care admite cererile formulate de catre parti, precum si cele pentru care au fost inlaturate cererile partilor, iar in structura considerentelor sa prezinte starea de fapt retinuta, modul de apreciere a probelor, cu prezentarea motivelor in fapt si in drept, dar nu extinde acest imperativ asupra considerentelor ce privesc insusirea sau respingerea tuturor sustinerilor sau apararilor partilor; din acest punct de vedere, Curtea va constata ca sistematizarea si gruparea corespunzatoare a acestora urmata de prezentarea rationamentului rezultat din analiza, indeplineste exigentele de motivare a hotararii judecatoresti.

Avand in vedere considerentele mai sus expuse, Curtea a respins, in temeiul art. 496 alin. 1 Noul Cod de procedura civila, recursul declarat ca nefondat.

(Decizia nr. 5393/17.09.2014 - rezumat judecator Lucian Mihai-Zamfir)